I SA/Gd 1052/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor IAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.) w skrócie O.p.; art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", po rozpatrzeniu odwołania A. M. (dalej jako podatnik lub Skarżący), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 23 listopada 2020 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 67.991,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 1.03.2016r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatnika o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 na formularzu PIT-36, wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2015 na formularzu PIT/ZG. W zeznaniu tym wskazano kraj uzyskania dochodu - Norwegię i dochód z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. ze stosunku pracy w wys. 261.757,22 zł. Ponadto do zeznania załączono informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2015 na formularzu PIT/OD, w którym wykazano: ulgę, o której mowa w art. 27 g u.p.d.o.f. w wys. 71.232,30 zł, razem odliczenia od podatku - 71.232,30 zł. W złożonym zeznaniu podatkowym za 2015 rok Podatnik zadeklarował: - przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy: 283.022,22 zł; koszty uzyskania przychodu: 1335,00zł; dochód: 261.757,22 zł; podstawa obliczenia podatku: 261.757,22 zł; obliczony podatek: 71.232,30 zł; odliczenie od podatku wykazane w PIT/O (ulga abolicyjna): 71.232,30 zł; podatek należny: 0,00 zł; suma wpłaconych przez podatnika zaliczek pobranych przez płatnika: 0,00 zł. Decyzją z dnia 23 listopada 2020r. Naczelnik US określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 71.232,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w stosunku do dochodów uzyskanych przez podatnika w 2015 roku z tytułu pracy na statku A - nie mają zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy podatkowej. Podatnikowi nie przysługuje zatem (wykazane w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36) odliczenie tzw. "ulgi abolicyjnej". Decyzją z dnia 18 maja 2021 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 67.991,00 zł, uwzględniając w rozliczeniu podatku kwotę diet pracowniczych, które stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. są wolne od podatku. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik będący polskim rezydentem podatkowym (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Dyrektor IAS wyjaśnił, że zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl natomiast art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Oznacza to, że wynagrodzenie, które osoba, mająca miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskuje za pracę, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, może być opodatkowane w państwie rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, jak również może być opodatkowane w Norwegii. Postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji regulują zatem zasady opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatników, którzy: 1. wykonują pracę najemną na statku morskim, 2. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3. podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Podatnik wykonywał pracę na statku morskim A eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W związku z powyższym, w celu przyjęcia jaki reżim prawny ma zastosowanie w niniejszej sprawie koniecznym jest ustalenie gdzie (w którym państwie) znajduje się siedziba zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, tzn. osiągającego zyski z eksploatacji statku. Dyrektor IAS nie zgodził się ze stanowiskiem Podatnika, że przedłożone w toku postępowania dokumenty jednoznacznie potwierdzają, iż podmiotem faktycznie eksploatującym statek A w transporcie międzynarodowym w 2015 roku był B z efektywnym zarządem w Norwegii. Z przedłożonych dowodów wynika natomiast, że C s.c. jest spółką uprawnioną do działania w imieniu B, w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce, tj. w zakresie podpisywania umów o pracę z polskimi marynarzami jak również innych dokumentów dotyczących zatrudniania załóg w imieniu B. Wyciąg z rejestru statków, czy przedstawione certyfikaty dotyczące statku potwierdzają co prawda funkcjonowanie spółki, ale w żaden sposób nie można z nich wywieść informacji, jaki jest charakter jej działalności i czy jest ona przedsiębiorstwem faktycznie eksploatującym statek A we własnym imieniu. Tymczasem z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że: Tymczasem z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że: 1. w książeczce żeglarskiej w pozycji armator wskazano jedynie ogólnikowo: B 2. dokument określający warunki zatrudnienia: Załącznik D z dnia 9.01.2015r., 12.06.2015r., 1.10.2015r., został podpisany pomiędzy Podatnikiem a pośrednikiem, tj. C s.c. z siedzibą w G., który działał w imieniu i na rzecz B. Jak wynika z niniejszego dokumentu właścicielem statku (będącego pracodawcą podatnika - wskazano B2, z/s w Singapurze; 3. z historii rachunku bankowego należącego do Podatnika wynika, że B jest wypłacającym wynagrodzenie; 4. na podstawie oświadczenia złożonego przez B, z siedzibą w Norwegii, udostępnionego organom podatkowym w ramach międzynarodowej wymiany informacji podatkowej, spółka wprost oświadcza, że świadczy usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne w odniesieniu do statku A , który był własnością firmy należącej do Grupy B i czerpie zyski ze świadczenia usług zarządzania i usług dotyczących załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich, natomiast nie czerpie żadnych zysków z tytułu eksploatacji statku A . W ocenie Dyrektora IAS zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza jaki podmiot faktycznie czerpał zyski z eksportacji statku A . Wielość podmiotów oraz sposób w jaki zostały określone w przedłożonych dokumentach uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym dany statek. Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, że B był podmiotem faktycznie eksploatującym w transporcie międzynarodowym statek A . Okoliczności tej nie potwierdza zarówno odpowiedź norweskiej administracji podatkowej w sprawie Podatnika, jak i oświadczenie B. Zdaniem Dyrektora IAS przedsiębiorstwo B wykonuje jedynie "pewne" czynności zawiązane z "obsługą" statku (usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi), i fakt ten w żaden sposób nie wpływa na miejsce opodatkowania dochodów marynarzy pływających na konkretnym statku. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie udowodniono okoliczności wykonywania przez podatnika pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, zatem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające stosować zapisy zawarte w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, ani żadnych innych przepisów tej umowy. W tych okolicznościach dochód podatnika będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 27 ust.1 u.p.d.f. W efekcie do dochodów podatnika nie znajdzie zastosowanie ulga abolicyjna bowiem warunkiem jej stosowania jest obliczenie podatku zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.f. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę na powyższą decyzję, w której zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 2. art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g u.p.d.o.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej; 3. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Królestwem Norwegii, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 4. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 5. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 6. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym. 7. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu, 8. art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g), 9. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe, 10. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g) Konwencji oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 11. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) (dalej jako "Konwencja") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; 12. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek na którym skarżący świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD; 13. art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych za pośrednictwem zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018; 14. art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych w związku z art. 120 i 121 O.p. poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a w skutek czego wystąpiły faktycznie z żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa oraz poprzez uznanie, iż informacje od podmioty B stanowią podstawę wszczęcia postępowania podatkowego podczas gdy działania organu stanowiły nadużycie prawa, bowiem organy nadużył swoich kompetencji poprzez instrumentalne traktowanie instytucji zapytania za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej tylko po to, aby masowo wszczynać postępowania podatkowe przeciwko pracownikom B oraz wielu postępowań w stosunku do skarżącego w sytuacji gdy dysponował on na swoją rzecz pozytywną decyzją o ograniczeniu poboru zaliczek na rok 2018 z uwagi na uwzględnienie prawa do ulgi abolicyjnej i działał w zaufaniu do organów państwa. 15. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść , zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej; 16. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej; 17. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie; 18. art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła; 19. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Norwegii, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej, 20. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 120 i 121 O.p. poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji podatkowej, gdy wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło wobec braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, a działania organu stanowiły nadużycie prawa, bowiem organ nadużył swoich kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania instrumentalnie traktując instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji gdy podatnik dysponował na swoją rzecz pozytywną decyzją o ograniczeniu poboru zaliczek na rok 2015 z uwagi na uwzględnienie prawa do ulgi abolicyjnej i działał w zaufaniu do organów państwa. II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy : 1. art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej; 2. naruszenie art. 165 w związku z art. 121 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w sytuacji gdy uprzednio nie przeprowadzono postępowania sprawdzającego , a organ mimo to uznał, iż istnieją przesłanki do jego wszczęcia choć dowód, który uznał za naczelny w sprawie tj. wyciąg uwierzytelnionej kserokopii otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej włączył do akt postępowania dopiero postanowieniem z dnia 5 listopada 2020 r. co jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania; 3. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a także poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podatników w ostatnim roku, w którym upływa termin przedawnienia zobowiązania, którzy działali w dobrej wierze i zaufaniu do organów państwa z uwagi na treść decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek, skutkujący ujemnymi następstwami dla podatników, w postaci obciążenia kwotą zobowiązania i odsetek podatkowych za okres 5 lat, które to należności nie powinny stać się zobowiązaniem podatkowym; 4. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego, polegające na dowodzeniu postawionych przez organ kontroli podatkowej tez na podstawie dowodów w postaci oświadczenia zawartego w piśmie [...], które załączone zostały do materiału dowodowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego i wszczęcie postępowania podatkowego w wyniku działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem; 5. art. 180 w związku z art. 191 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania dowodu uzyskanego za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej od B nazwanego wyciągiem uwierzytelnionej kserokopii otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej i uznanie, że jest to otrzymana w sposób sformalizowany informacja od norweskiej administracji podatkowej w związku z wymianą informacji podatkowych podczas gdy jest to oświadczenie pracodawcy podatnika potwierdzającym fakt eksploatacji statku przez B, które nie zostało prawidłowo oceniona jak tego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów w całokształcie zebranego przez organy materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem złożonych przez podatnika zaświadczeń i dokumentów wystawionych przez zagranicznego pracodawcę i jego polskiego agenta; 6. art. 187 - 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ na skutek przypisania norweskiej administracji podatkowej, że wykluczyła prawdziwość informacji podanych przez podatnika w zeznaniu podatkowym, a także że podmiot B oświadczył, że nie czerpie żadnych zysków z tytułu eksploatacji statku A , a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z dnia 18 maja 2021 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa; Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Skarżący wniósł o: a) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu zwanego Certyfikatem Bezpieczeństwa na fakt iż przedsiębiorstwo B z faktycznym zarządem w Norwegii jest podmiotem eksploatującym statek A , b) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu - wierzytelnego tłumaczenia zaświadczenia rep. nr [...] na fakt iż przedsiębiorstwo B z faktycznym zarządem w Norwegii było podmiotem eksploatującym statek A od 29.01.2014r. do 10.04.2019r, jako armator statków zgodnie z wieloletnimi umowami o zarządzaniu statku zawartymi pomiędzy tym podmiotem a właścicielem statku. c) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o ograniczeniu poboru zaliczek za rok 2016 na fakt iż podatnik mając taką decyzję mógł działając w zaufaniu do organów państwa złożyć zeznanie podatkowe uwzględniające ulgę abolicyjną, d) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wierzytelnego tłumaczenia dokumentu Deklaracji Spółki - Menadżera Technicznego na fakt, że B jest menadżerem technicznym statku -repertorium nr [...], e) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wierzytelnego tłumaczenia pisma na fakt zaświadczenia w imieniu podmiotu B, że C s.c uprawniony jest do zawierania umów o pracę -repertorium nr [...], f) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. oświadczenia B zawartego w załączonym do akt postępowania podatkowego pisma norweskiej administracji podatkowej skierowanego do Biura Wymiany Informacji Podatkowych oznaczonego sygnaturą [...] na fakt że w dokumencie tym przytoczono oświadczenie B o treści "W tym kontekście odnosimy się do zastosowania norwesko-polskiej umowy w zakresie podatków od dochodu, w szczególności do przepisów art. 14 ust. 3, który stanowi, że "wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się państwa może być opodatkowane w tym Umawiającym się państwie. l W związku z tym Norwegia ma prawo opodatkowania dochodu marynarze będącego polskim rezydentem, jeżeli dochód ten jest uzyskiwany na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. B świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce na rzecz osób trzecich na międzynarodowe rejsy po Morzu Północnym i Brazylii. B otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od zysków z tych działań. Ustalenia te obowiązują od wielu lat, w szczególności od 2014 r. W każdym przypadku możemy potwierdzić: 1. Marynarz, o którym mowa, jest zatrudniony na statku eksploatowanym w przybrzeżnym transporcie międzynarodowym w Brazylii lub na Morzu Północnym; 2. Usługi zarządzania i dotyczące załogi, w tym organizowanie usług marynarza, są świadczone przez B, a spółka czerpie zyski ze świadczenia tych usług; 3. Ponieważ marynarz w każdym przypadku wykonuje prace poza Norwegią i nie jest rezydentem norweskim, nie ma wymogu stosowanie norweskich podatków od ich wynagrodzeń i nie zastosowano żadnych; 4. B to norweska firma, która jest rezydentem podatkowym w Norwegii i podlega opodatkowaniu w Norwegii. 5. Wysokość wynagrodzenia marynarza nie ma związku z norweskimi podatkami (jak wspomniano powyżej, B otrzymuje wynagrodzenie za usługi zarządzania i dot. załogi, ale wynagrodzenie nie jest bezpośrednio związane z wynagrodzeniem marynarza). W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie skarżący dokonując samoobliczenia podatku dochodowego za rok 2015 r. uwzględnił ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jaki podmiot faktycznie czerpał zyski z eksportacji statku A . Wielość podmiotów oraz sposób w jaki zostały określone w przedłożonych dokumentach uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek A , a zatem skarżący nie spełnia wymogu z art. 14 ust. 3 Konwencji, bowiem nie udowodnił zaistnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. W związku w powyższym w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009r. (Dz. U. z 2010r. Nr 134, poz. 899 zm.), w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Użyty w przepisie tym zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 1759/10). Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15). Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ust. 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; (c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d, dodanego przez art. II Protokołu, bez względu na postanowienia art. 22 ust. 1 lit. a, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. b, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". Zdaniem Sądu, decyzję Dyrektora IAS uznać należy za wadliwą, wyrażona bowiem w niej ocena dowodów, bez dokładnego wyjaśnienia przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, musi być uznana za dowolną. Zauważyć należy, że w toku postępowania skarżący przedłożył szereg dokumentów, wskazujących, że w roku 2015 wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Organ odwoławczy stwierdził zaś, że okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Z treści informacji uzyskanych za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych od administracji podatkowej Królestwa Norwegii wynika, że B (obecnie D) czerpie zyski ze świadczenia usług zarządzania i usług dotyczących załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich, natomiast nie czerpie żadnych zysków z tytułu eksploatacji statku. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu, z informacji uzyskanej za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, która nie dotyczyła bezpośrednio skarżącego, nie wynikają okoliczności podważające twierdzenia podatnika o eksploatacji statku A przez przedsiębiorstwo norweskie z siedzibą w Norwegii. W niniejszej sprawie skarżący przedłożył dokumenty na potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym podmiotem eksploatującym statek, na którym był zatrudniony, jest podmiot mający siedzibę w Norwegii. W dokumentach przedłożonych przez skarżącego nie pojawiały się informacje mogące świadczyć o innej niż Norwegia siedzibie przedsiębiorstwa. Dopiero organ, w toku postępowania, wskazał na wątpliwości powstałe przede wszystkim w związku z dołączeniem do akt sprawy informacji uzyskanych za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych od administracji podatkowej Królestwa Norwegii. Co istotne, z treści informacji dołączonej do akt sprawy przez organ odwoławczy (k.135) w żaden sposób nie wynika, że dotyczy ona bezpośrednio sytuacji faktycznej skarżącego, ani też statków, na których wykonywał pracę. Co więcej w informacji tej nie zawarto także stwierdzenia przytoczonego przez Dyrektora IAS wytłuszczonym drukiem, że B nie czerpie żadnych zysków z eksploatacji statku. Z informacji tej wynika, że B czerpie zyski ze świadczenia usług zarządzania i usług dotyczących załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców. Natomiast z informacji dołączonej do akt sprawy przez organ pierwszej instancji (k. 76), która odnosi się do skarżącego wynika, ze B eksploatowała wymieniony statek. Wskazywanie przez Dyrektora IAS, że wielość podmiotów oraz sposób w jaki zostały określone w przedłożonych dokumentach uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek A , wynika w ocenie Sądu z nieprzeprowadzenia przez organy w sposób prawidłowy postępowania, które doprowadzić powinno do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. W toku postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego konieczne jest zgromadzenie materiału dowodowego, który pozwoli ustalić stan faktyczny sprawy w sposób nie budzący wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie do uzyskania odpowiedzi na pytanie czy do dochodów skarżącego można zastosować ulgę abolicyjną konieczne jest ustalenie w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, na którym skarżący wykonywał pracę. W toku postępowania skarżący przedłożył szereg dokumentów, z których wynika, że podmiotem tym jest podmiot z siedzibą w Norwegii. Oczywiście ustalenia wynikające z tych dowodów mogą być podważone w toku postępowania na podstawie innych dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. Jednakże w toku postępowania, które zakończone zostało wydaniem zaskarżonej decyzji, Dyrektor IAS w opozycji do dokumentów przedłożonych przez skarżącego, zaoferował informacje uzyskane za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych od administracji podatkowej Królestwa Norwegii. Przy czym z treści tych informacji, z których to Dyrektor IAS wyprowadza negatywne dla skarżącego skutki, nie wynikają okoliczności podważające twierdzenie podatnika o eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Mając na uwadze powyższe, zasadnie podniesiono w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy kwestionując stanowisko strony w zakresie faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski nie podjęły jednocześnie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jednocześnie nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i w rezultacie nie oceniły na podstawie zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, czy wymieniona okoliczność została wykazana. Doszło więc do naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania. Za chybiony uznać trzeba przy tym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karno - skarbowego. Zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2015 co do zasady przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2021 r. Zaskarżona do sądu decyzja została wydana na długo przed upływem terminu przedawnienia, stąd zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Końcowo Sąd wskazuje, że w związku ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności możliwości zastosowania w niniejszej sprawie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009r. (Dz. U. z 2010r. Nr 134, poz. 899 zm.), w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną. Organy podejmą działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie i dokonają ponownej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie we wzajemnym powiązaniu. Ocenie poddadzą również dokumenty przedłożone przy skardze. Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.