I SA/Gd 1053/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. Ch. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2017 r., nr [....] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej jako "O.p."), art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), stwierdził, że odwołanie A. C. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 26 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Decyzją z dnia 26 lipca 2016 r. Dyrektor UKS określił Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2009 r. w kwotach wskazanych w decyzji. Przedmiotowa decyzja wysłana została za pośrednictwem Poczty Polskiej przesyłką poleconą na wskazany przez pełnomocnika strony adres do doręczeń tj. ul. [...]. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka pocztowa zawierająca przedmiotową decyzję została dwukrotnie awizowana: w dniu 2 sierpnia 2016 r. oraz powtórnie w dniu 10 sierpnia 2016 r. a następnie zwrócona nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie" w dniu 17 sierpnia 2016 r. Pismem z dnia 21 lutego 2017 r. Skarżąca reprezentowana przez adwokata złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia 26 lipca 2016 r. Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ, wskazując na treść art. 162 § 1 i § 2 O.p. stwierdził, że Skarżąca nie uwiarygodniła swojej staranności i nie uprawdopodobniła braku winy w niedochowaniu terminu. Ponadto Skarżąca nie dotrzymała 7. dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że odwołanie Skarżącej od decyzji Dyrektora UKS z dnia 26 lipca 2016 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że stosownie do art. 148 i art. 149 O.p. przedmiotowa decyzja wysłana została za pośrednictwem Poczty Polskiej przesyłką poleconą na wskazany przez pełnomocnika strony adres do doręczeń. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka pocztowa zawierająca przedmiotową decyzję została dwukrotnie awizowana: w dniu 2 sierpnia 2016 r. oraz powtórnie w dniu 10 sierpnia 2016 r. a następnie zwrócona nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie" w dniu 17 sierpnia 2016 r. Wskazując na treść art. 150 § 1 - § 4 O.p. organ stwierdził, że doręczenie decyzji zostało uznane za dokonane w dniu 16 sierpnia 2016 r. tj. z upływem 14. dnia od daty pierwszego awiza, które nastąpiło w dniu 2 sierpnia 2016 r. Organ powołał treść art. 220, art. 223 O.p. i wskazał, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia zaskarżonej decyzji, zatem termin, który zaczął biec 17 sierpnia 2016 r., upłynął z dniem 30 sierpnia 2016 r. Tymczasem odwołanie zostało złożone pismem datowanym na dzień 20 lutego 2017 r. Jednocześnie wniosek Skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został rozpatrzony negatywnie postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2017 r. Mając na uwadze powyższe organ, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. uznał, że odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., co spowodowało jego bezskuteczność, czego następstwem jest ostateczność decyzji organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia 26 lipca 2016 r., wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora UKS, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z wszystkich dokumentów załączonych do niniejszej skargi na okoliczności wskazane w treści skargi, zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz przyznanie Skarżącej prawa pomocy. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 123 O.p. tj. uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania mimo uprawdopodobnienia braku winy strony w jego uchybieniu zgodnie z dyspozycją przepisu art. 162 O.p. i tym samym odebranie możliwości złożenia odwołania i przedstawienia swojego stanowiska w sprawie; - art. 2a O.p. formułującego zasadę nakazującą, w razie zaistnienia wątpliwości - rozstrzyganie ich na korzyść podatnika; wskazano na uprawdopodobnienie przez pełnomocnika braku doręczenia decyzji podatkowej w rozumieniu art. 150 O.p., czyli fakt niepozostawienia zarówno awiza, jak i awiza powtórnego; - art. 120 w zw. z art. 162 O.p. formułującego nakaz działania organów na podstawie prawa poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania mimo wypełnienia dyspozycji przepisu art. 162 O.p., czyli pomimo uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania; - art. 121 § 1 O.p. nakazującego prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez pominięcie twierdzeń strony uprawdopodabniających brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania i w konsekwencji odmowę jego przywrócenia; - art. 122 O.p. nakazującego dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego poprzez pominięcie twierdzeń Skarżącej uprawdopodabniających jej brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania i tym samym odebranie możliwości złożenia odwołania przedstawiającego jej stanowisko w sprawie. W odpowiedzi za zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia 27 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała postanowienie strona skarżąca. Nie oznacza to jednak, że Sąd jest władny wydać rozstrzygnięcie co do istoty sprawy wyręczając w tym organ administracji. Niedopuszczalne jest zatem stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione w terminie, czy przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, nawet gdyby skarga okazała się zasadna. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z uchybieniami, które spowodowałyby konieczność jego uchylenia. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie z dnia 27 kwietnia 2017 r., którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia 26 lipca 2016 r. określającej Skarżącej podatek od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W badanym przypadku sprawa dotyczy stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W granicach sprawy nie mieści się zatem kwestia zasadności i zakresu określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W praktyce oznacza to, że Sąd nie jest władny zbadać zgodności z prawem decyzji organu pierwszej instancji z dnia 26 lipca 2016 r. Przyjęcie odmiennej koncepcji godziło by w jedną z podstawowych zasad dopuszczalności skargi, przejawiającej się w konieczności wyczerpania toku instancji przed skutecznym wniesieniem skargi do sądu administracyjnego (art. 52 p.p.s.a.). Podnieść należy, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie było konsekwencją odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Stosownie do poglądu, który Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela – w wypadku złożenia odwołania po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem tego wniosku. Uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 1994 roku, SA/Gd 312/94, niepubl., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2000 roku, SA/Sz 565/00, Palestra 2001, nr 11-12, s.217). A contrario, negatywne rozstrzygnięcie wniosku o przywrócenie terminu, co bezsprzecznie nastąpiło postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 27 kwietnia 2017 r., skutkujące definitywnym zawinionym przesądzeniem przekroczenia tego terminu, jest przesłanką wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Przy czym, bezwarunkowe brzmienie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie pozostawia organowi podatkowemu żadnej swobody i obliguje go do wydania takiego postanowienia w każdym przypadku, gdy uchybienie terminowi nastąpi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2001 roku, I SA/Gd 719/99, Lex 53890). Skarga na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia 26 lipca 2016 r. była przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1052/17 wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r. skargę oddalił. Podsumowując, skoro termin do wniesienia odwołania nie został podatnikowi przywrócony należy uznać, że stwierdzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej faktu uchybienia terminu do jego wniesienia było prawidłowe. Co więcej, decyzja organu pierwszej instancji z dnia 26 lipca 2016 r. została skierowana pod właściwy adres strony postępowania, a Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o nadejściu pisma oraz terminie i miejscu, gdzie można ją odebrać. Wydając zaskarżone postanowienie, organ odwoławczy dysponując kopertą i prawidłowo sporządzonym dokumentem potwierdzającym doręczenie, w którym zawarto informację o miejscu umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu przedmiotowej decyzji w urzędzie pocztowym i o dwukrotnym jej awizowaniu - prawidłowo uznał, że w rozpatrywanej sprawie doręczenie dokonane w trybie art. 150 O.p. jest doręczeniem skutecznym. Sąd za zasadne uznał odnieść się do instytucji doręczenia zastępczego przewidzianej w art. 150 O.p. Przepis ten stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczenia pisma przez pocztę; pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w §1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie (awizowanie) o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§3). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). Doręczenia przewidziane w art. 150 O.p. oparte jest na domniemaniu, że pismo dotarło do rąk adresata i że w ten sposób doręczenie zostało dokonane prawidłowo. Domniemanie to jednak może być przez adresata obalone poprzez uprawdopodobnienie, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Nie jest przy tym wystarczające samo zaprzeczenie adresata, że nie powziął wiadomości o złożeniu go w danym urzędzie, lecz konieczne jest poparcie twierdzenia dowodami na uprawdopodobnienie okoliczności niepowzięcia wiadomości o piśmie (por. wyrok TK z dnia 17 września 2002 r. SK 35/01 OTK - A 2002, nr 5, poz. 60; postanowienie SN z dnia 10 września 1970 r., sygn. akt IPZ 53/70). Z akt sprawy wynika, że przesyłka zawierająca decyzję z dnia 26 lipca 2016 r. adresowana do ustanowionego w sprawie pełnomocnika Skarżącej i wysłana na wskazany adres do doręczeń, została awizowana przez doręczyciela w dniu 2 sierpnia 2016 r., powtórnie w dniu 10 sierpnia 2016 r., a następnie w dniu 17 sierpnia 2016 r. zwrócona do nadawcy. Przy czym doręczyciel we właściwym punkcie zwrotnego poświadczenia odbioru wskazał, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, zaś awiza pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Dlatego Sąd potwierdza wniosek organu odwoławczego, że przesyłka kierowana do podatnika została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 O.p. w dniu 16 sierpnia 2016 r., tj. z upływem 14 dni od pierwszego zawiadomienia o niemożności doręczenia i pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. W kontekście powyższego zakreślony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 14. dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 17 sierpnia 2016 r. i upłynął bezskutecznie w dniu 30 sierpnia 2016 r. Skoro dane wynikające ze zwrotnego potwierdzenia odbioru były kompletne i umożliwiały stwierdzenie skuteczności przedmiotowego doręczenia w dniu 16 sierpnia 2016 r., zaś Skarżąca w toku postępowania nie podważyła ich skutecznie, nie wykazała żadnych okoliczności pozwalających na obalenie domniemania wynikającego z tego przepisu, zaś twierdzenie, że decyzja nie została skutecznie doręczona nie znajdują oparcia w materiale dowodowym - to uznać należy, że w sprawie nie naruszono przepisów postępowania, tj. art. 150 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy. Powyższe ustalenia wiązały się w konsekwencji ze stwierdzeniem, że wniesienie odwołania nastąpiło z uchybieniem czternastodniowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., co uzasadniało stwierdzenie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W świetle powyższego, wobec uznania, że decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego, niezasadne są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa. Zgodnie z regulacją art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, a więc nie może być przez organy podatkowe przedłużany czy skracany. Przywołując przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p., należy podkreślić, że ma on charakter bezwarunkowy, co oznacza, że w każdym przypadku stwierdzenia uchybienia terminowi określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. organ odwoławczy nie może rozpatrzyć merytorycznie odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 563/07 - dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, że każde uchybienie terminowi, bez względu na czas jego trwania, powoduje bezskuteczność dokonanej czynności procesowej, a więc także bezskuteczność odwołania, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Jest to skutek wynikający z zasady trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.) i bezpieczeństwa w obrocie prawnym. Decyzje bowiem, od których nie służy odwołanie, a taka sytuacja powstaje z chwilą upływu terminu do wniesienia odwołania, stają się ostateczne i ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach i na zasadach przewidzianych w ustawie dla wymienionych postępowań nadzwyczajnych. Podsumowując, rację ma organ odwoławczy, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca złożyła po upływie terminu do jego wniesienia. Wydając zatem postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy stwierdził fakt istniejący w dacie złożenia spóźnionego odwołania. Wydanie przez organ odwoławczy postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. było zatem zasadne i celowe w odniesieniu do kwestii procesowych wyłaniających się przy rozpatrywaniu sprawy. Tym samym sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania, określonych w art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Wobec ustalenia ponad wszelką wątpliwość, że Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji z uchybieniem terminu, brak było również podstaw do zastosowania art. 2a O.p. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.