I SA/Gd 1054/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, Sędziowie NSA Zbigniew Romała, NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 maja 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę. I SA/Gd 1054/01 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 – Ordynacji podatkowej i art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 18a ust. 1, ust. 20 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednol. tekst Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 z późn. zm.) – po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. w B. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 28 lutego 2001 r. określającej Spółce wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 1.709.752,- zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 145.565,- zł oraz odsetki od tej zaległości – z uwzględnieniem wpłaty podatnika dokonanej w dniu 14 lutego 2001 r. – obliczone za okres od 1 kwietnia 2000 r. do dnia 28 lutego 2001 r. w kwocie 22.696,10 zł, decyzją z dnia 10 maja 2001 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Spółka "A" pismem z dnia 28 września 2000 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 86.190 zł w związku z tym, że w zeznaniu wstępnym wykazała podatek w kwocie 1.640.321,00 zł a powinien on stanowić kwotę 1.554.131,00 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Spółka dokonała odliczenia ulgi inwestycyjnej do wysokości 30% poniesionych wydatków zamiast do wysokości 30% podstawy opodatkowania, w tym przypadku pełnej kwoty poniesionych wydatków tj. 362.141,- zł. W rezultacie dokonano korekty zeznania wstępnego, które wraz z zeznaniem ostatecznym złożono w Urzędzie Skarbowym w dniu 29 września 2000 r. Wobec tego, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 5 grudnia 2000 r. wszczął, wobec Spółki, postępowanie kontrolne m. in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Urząd Skarbowy wyznaczył termin załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na dzień 14 marca 2001 r. W toku przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na: 1) zaniżeniu zeznanych przychodów o kwotę 167.870,87 zł stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia w związku z zatrzymaniem w Spółce nie podzielonego zysku za lata 1995-1998, 2) zawyżeniu wydatków inwestycyjnych o kwotę 253.498,70 zł poprzez dokonanie odliczenia tej kwoty od podstawy opodatkowania po upływie ustawowego terminu tj. 31 marca 2000 r., 3) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 20.000,- zł z tytułu umownego wynagrodzenia na rzecz udziałowca Spółki. W konsekwencji powyższych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej powołaną na wstępie decyzję określił Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 1.709.752,- zł, zaległość podatkową w kwocie 145.565,- zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 22.696,- zł. Nie zgadzając się z ustaleniami organu I instancji Spółka pismem z dnia 15 marca 2001 r. wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: 1) art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 57, art. 18a ust. 1 oraz ust. 20 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, 2) art. 81, art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania Spółka potwierdza, iż w terminie złożenia zeznania wstępnego za 1999 r. (tj. do dnia 31 marca 2000 r.) odliczyła od podstawy opodatkowania wydatki inwestycyjne w kwocie 108.642,30 zł, a w dniu 28 września 2000 r. dokonała korekty zeznania wstępnego, zwiększając kwotę odliczenia wydatków inwestycyjnych do kwoty 362.141,00 zł. W ocenie Spółki korekta zeznania wstępnego tożsama jest ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, a nieuznanie prawa do odliczenia wydatków w pełnej wysokości mogło spowodować jedynie odmowę stwierdzenia nadpłaty przez organ podatkowy. Zdaniem Spółki kwota 362.141,00 zł stanowi "odliczenie na papierze" i nie została faktycznie odliczona od podstawy opodatkowania. Dlatego Inspektor Kontroli Skarbowej nie miał prawa uwzględniać tej kwoty przy określaniu zaległości podatkowej i odsetek, a jedynie zawrzeć stosowny zapis w wyniku kontroli. Spółka argumentuje, że w myśl art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa miała prawo do korekty zeznania wstępnego i odliczenia pełnej kwoty wydatków inwestycyjnych. Gdy chodzi o zaniżenie zeznanych przychodów o kwotę 167.870,87 zł Spółka podnosi, iż stosownie do treści art. 191 kodeksu handlowego wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Umowa spółki może zastrzec uchwale Zgromadzenia Wspólników rozporządzenie czystym zyskiem. W świetle tego przepisu zapis w § 16.2 umowy Spółki o treści: "podział i przeznaczenie zysku następuje zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników" uprawnia do dysponowania czystym zyskiem pod warunkiem podjęcia stosownej uchwały, uzasadnia zdaniem Spółki pogląd, iż nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czysty zysk Spółki przekazany na jej rzecz przy zachowaniu wymogów określonych w art. 191 § 1 i § 2 kodeksu handlowego. O nieodpłatnym świadczeniu, odpowiadającym swą wielkością korzyściom wynikającym z pozostawienia w spółce nie podzielonego zysku można mówić tylko w tym wypadku, gdy uchwała wspólników o wyłączeniu zysku od podziału pomiędzy wspólnikami podjęta została bez upoważnienia zawartego w umowie spółki. Natomiast Zgromadzenie Wspólników Spółki "A", mając umocowanie zawarte w umowie spółki do podejmowania uchwał w zakresie wyłączania od podziału czystego zysku, mogło tym zyskiem rozporządzać przez podjęcie stosownych uchwał. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 14 października 1998 r. l SA/Lu 935/97), Sądu Najwyższego (z dnia 29 listopada 1996 r. III CKN 16/96, z dnia 6 sierpnia 1999 III RN 31/99) oraz pisma Ministerstwa Finansów (pismo z dnia 15 grudnia 1994 r. nr PO 4/AK-722-105/94 i z dnia 18 lutego 1997 r. nr PO 4/AK-802-114/97). Spółka wskazuje i tę okoliczność, że przepisy kodeksu handlowego wykluczają nieważność uchwał zgromadzenia wspólników poza przypadkiem wyraźnie wskazanym w ustawie. W myśl art. 240 k.h. uchwała wspólników, powzięta wbrew przepisom prawa lub postanowieniom umowy spółki może być zaskarżona w drodze wytoczonego przeciwko spółce powództwa o unieważnienie uchwały. Skoro zaś przewiduje się tryb unieważnienia uchwały, to tym samym należy założyć jej ważność w sytuacji, kiedy takie powództwo nie zostało wytoczone - tak jak w niniejszej sprawie. Dlatego też przedmiotowe uchwały należy uznać za ważne. Spółka podnosi nadto, że Inspektor Kontroli Skarbowej niesłusznie skumulował zysk za lata 1995-98 i opodatkował w 1999 roku, skoro część zysku przeznaczono na pokrycie straty z 1994 roku, a pozostały zysk zużyto na cele inwestycyjne w latach 1995-98. Spółka w roku 1999 nie obracała zyskiem z lat 1995-1998 a zatem nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu. Ponadto Spółka zarzuca przyjęcie błędnej metody wyliczenia nieodpłatnych świadczeń tj. bez uwzględnienia najkorzystniejszego dla podatnika oprocentowania kredytu dewizowego. Spółka nie zgadza się również z nieuznaniem przez Inspektora za koszt uzyskania przychodów kwoty 20.000,00 zł wypłaconej panu T. Cz. Podnosi, że zgodnie z umową zlecenia z dnia 18 stycznia 1999 r. wynagrodzenie to stanowi premię za osiągnięcie w roku 1998 bardzo dobrych efektów zarządzania i nadzoru, potwierdzone zapisem w umowie: "wynagrodzenie - premia". Podkreśla, że zlecone umową czynności tj. zarządzanie i nadzorowanie Spółki w 1998 roku zostały wykonane, a potwierdził to pełnomocnik Spółki p. M. S. podpisem na umowie. Inspektor jednak nie sprawdził tej okoliczności, chociażby poprzez przesłuchanie pełnomocnika w charakterze świadka, o co wnioskowano. Skoro dla udokumentowania wykonania umowy zlecenia prawo podatkowe (art. 180 Ordynacji podatkowej) nie wymaga żadnego szczególnego dowodu, zatem dowodem takim mogą być również wyjaśnienia. W tym kontekście Spółka przytacza pogląd, że o tym, co stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje wyłącznie ustawa o podatku dochodowym, a nie przepisy innych ustaw. Wyjaśnia przy tym, że nie ujęła kwoty 20.000 zł do kosztów uzyskania przychodów roku 1998 r., kierując się treścią art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka w odwołaniu wskazuje na nową okoliczność będącą podstawą wypłaconego w styczniu i lutym 1999 r. wynagrodzenia tj. Uchwałę Zgromadzenia Wspólników. Natomiast umowa zlecenia z 18 stycznia 1999 r. wraz z rachunkami stanowi tylko bezpośredni dowód do wypłaty tego wynagrodzenia. Izba rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym w pełni podzieliła argumentację organu pierwszej instancji. Gdy chodzi o zawyżenie wydatków inwestycyjnych Izba przyznaje, że w 1999 roku Spółka nabyła prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych do wysokości 30% podstawy opodatkowania tj. do kwoty 1.590.125,63 zł (30% x 5.300.418,78). Jednakże Izba przywołując przepis art. 18a ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza, że warunkiem skorzystania przez Spółkę z odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poniesionych wydatków inwestycyjnych jest określenie prawidłowej ich kwoty, podlegającej odliczeniu, w złożonym w terminie zeznaniu wstępnym CIT-8 tj. w niniejszej sprawie do dnia 31 marca 2000 r. Termin ustanowiony w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest terminem prawa materialnego. Jego uchybienie pozbawia Spółkę prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych w trybie art. 18a ust. 20 cyt. ustawy. Oznacza to, że wykazany za rok 1999 w zeznaniu ostatecznym dochód do opodatkowania został zaniżony o kwotę 253.498,70 zł. Niezależnie od powyższego Izba zauważa, że kwota wydatków inwestycyjnych wykazana w korekcie zeznania wstępnego została zawyżona przez Spółkę o 29.082,88 zł. Wydatki: w kwocie 22.407,68 zł na adaptację i modernizację budynku suszami do drewna i w kwocie 5.625,20 zł na zakup i montaż szlabanu do bramy wjazdowej nie stanowią wydatków w rozumieniu art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostały poniesione na zakup, budowę a także rozbudowę będących własnością podatnika budynków oraz budowli. Natomiast wydatki: 550,00 zł na montaż urządzeń monitorujących i 500,00 zł na zakup projektu technicznego kanalizacji, ponieważ nie zostały udokumentowane rachunkami wystawionymi przez podmioty będące podatnikami podatku VAT na podstawie art. 18a ust. 8 pkt 5 ustawy nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi inwestycyjnej. W rzeczywistości kwota poniesionych wydatków podlegających zaliczeniu do ulgi inwestycyjnej wynosi 333.058,12 zł. Gdy chodzi o zaniżenie przychodów z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w związku z zatrzymaniem niepodzielonego zysku za lata 1995-1998, Izba zauważa, że "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zestala utworzona na mocy aktu notarialnego Rep. A Nr [...] sporządzonego w dniu 25 czerwca 1993 roku. Z postanowień § 16 tego aktu wynika, iż wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu Spółki, a podział i przeznaczenie zysku następuje zgodnie z uchwalą Zgromadzenia Wspólników. Na podstawie tej delegacji Zgromadzenie Wspólników Spółki począwszy od 1995 roku, podejmowało każdorazowo stosowne uchwały o przeznaczeniu wypracowanego netto zysku: w 1995r. na pokrycie straty z 1994r., zaś w latach 1996-1998 na kapitał zapasowy. Izba stwierdza, iż pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. W ocenie organów podatkowych taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Przepis art. 191 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.) stanowi, iż wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki zysk nie został wyłączony od podziału. Oznacza to, zdaniem Izby, że ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. W konsekwencji poprzez podejmowane w kolejnych latach przez Zgromadzenie Wspólników Spółki "A" uchwały o przeznaczeniu, wbrew przepisom art. 191 k.h. wypracowanego w latach poprzednich zysku w całości na bieżące finansowanie działalności Spółki, wspólnicy w ocenie Izby w istocie udzielali Spółce nieoprocentowanego kredytu z przypadających im do podziału kwot zysku. Dzięki takiemu działaniu Spółka korzystała nieodpłatnie przez cały rok 1999 z obcych środków pieniężnych na potrzeby związane ze swoją działalnością. Zostały zatem spełnione przesłanki określone w art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. Według organu odwoławczego wartość tego nieodpłatnego świadczenia została prawidłowo ustalona przez Inspektora Kontroli Skarbowej zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 cyt. ustawy, jako koszt pozyskania kredytu bankowego w wysokości odpowiadającej kwocie niewypłaconej wspólnikom części zysku, pozostawionej w Spółce przez cały rok podatkowy 1999 jako zysk nie podzielony. Do wyliczenia wartości tego świadczenia przyjęto najkorzystniejsze dla podatnika stopy odsetek od kredytu stosowane w tym okresie przez Bank [...]. Izba nie podziela poglądu strony, iż treść § 16.2 umowy Spółki z dnia 25 czerwca 1993 r. zastrzega uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem, jak to stanowi art. 191 § 2 kh skoro w żadnym postanowieniu umowy Spółki nie zostały wyłączone ani ograniczone prawa wspólników do czystego zysku; wręcz przeciwnie w § 16.1 umowy Spółki wprost stwierdzono, iż wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu. W rezultacie wszelkie argumenty Spółki, jak też przywołane orzeczenia w tym zakresie są zdaniem Izby całkowicie chybione. O ile zatem nie wyłączono zysku od podziału w umowie spółki, wspólnicy – bez względu na sposób rozporządzenia wypracowanym zyskiem przez Zgromadze-nie Wspólników nadal posiadają prawo do tego zysku. Izba podkreśla, że regulacja zawarta w art. 191 § 1 i § 2 kh odnosi się do najważniejszego z uprawnień majątkowych wspólników – prawa do odpowiedniej części zysku osiągniętego przez spółkę. Zatem pozbawienie wspólnika prawa do czystego zysku, jako odjęcie mu podstawowego uprawnienia wynikającego z przystąpienia do spółki, musi być dokonane w umowie spółki. W drodze uchwały (bez wyraźnego zapisu umownego) nie można ograniczać lub wyłączać zysku od podziału. Izba podkreśla, że postanowienia Kodeksu handlowego miały, w tym zakresie, na celu ochronę wspólników, szczególnie w przypadku, gdy dysponują oni pojedynczymi udziałami. Rezygnacja przez wspólnika z tego podstawowego uprawnienia powinna być wyrazem jego świadomej akceptacji. Wymaga to uregulowania tej kwestii już w umowie spółki, ponieważ przystąpienie do spółki i wynikającą stąd zgodą na pozostawienie zysku jest dobrowolną decyzją każdego ze wspólników (por. wyrok NSA z dnia 30 września 1994 r. sygn. akt III SA 186/94). Na poparcie swojego stanowiska Izba przywołała poglądy zarówno z literatury prawniczej jak i judykatury. W konsekwencji, skoro Spółka otrzymała od wspólników przysporzenie, jego wartość należy oceniać zgodnie z ceną jaką musiałaby ona zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku. Jednocześnie za nietrafny Izba uznała pogląd Spółki, iż w 1999 roku Spółka już nie dysponowała skumulowanym zyskiem z lat 1995-1998. Izba zwraca uwagę, że zyski te nie zostały dotychczas zwrócone udziałowcom, są zatem nadal w dyspozycji Spółki. Zważywszy, iż Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie od udziałowców w walucie polskiej, stanowiące przychód podatkowy Spółki, jego wartość należy zdaniem Izby ocenić zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. wg cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Bezspornie Spółka posiada rachunki bankowe w bankach na terenie B. i T., a w 1999 roku nie zaciągała kredytów dewizowych. Pozyskany przez Spółkę kapitał w postaci zatrzymanego zysku stanowił walutę polską, co zawęża zdaniem Izby obszar porównania do lokalnego rynku kredytów krajowych. Gdy chodzi o zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu umownego wynagrodzenia na rzecz udziałowca Spółki w wysokości 20.000,- zł, Izba opierając się na treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreśla, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał za zasadne rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej, że wydatek Spółki w kwocie 20.000,00 zł związany z powierzeniem w roku 1999 zarządzania Spółką w roku 1998 nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Izba zauważa, że Uchwały Zgromadzenia Wspólników nie przewidywały dodatkowego wynagrodzenia w postaci premii uzależnionej od osiągnięcia określonych rezultatów przez zleceniobiorcę. Nie przewidywały jej także wszystkie umowy zlecenia z roku 1998 oraz umowa z 4 stycznia 1999 r. w zakresie zarządzania Spółką, zaś dopisek "premia" na umowie z dnia 18 stycznia 1999 roku nie może modyfikować wstecz treści uchwał wspólników i umów, ani charakteru wynagrodzenia. W ocenie Izby zaprzeczeniem funkcji motywującej do pracy jest uzależnienie wypłaty premii od osiągnięcia określonych wyników przez zleceniobiorcę w chwili, gdy rezultaty te są już wiadome. W styczniu 1999 r. zleceniobiorca nie mógł już wpłynąć na ostateczne wyniki Spółki za rok 1998. W istocie więc, zdaniem Izby, kwota 20.000,00 zł stanowi formę ukrytej wypłaty części należnej wspólnikowi dywidendy za 1998 rok, która powinna być wypłacona z zysku, natomiast nie może obciążać kosztów Spółki. Odnośnie określenia zaległości podatkowej Izba stwierdza, iż jest w sprawie okolicznością niesporną, iż w dniu 29 września 2000 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie ostateczne CIT-8 za rok podatkowy 1999, w którym odliczyła od podstawy opodatkowania wydatki inwestycyjne w ogólnej kwocie 362.141,00 zł. O ile w zeznaniu wstępnym Spółka wykazała kwotę podatku należnego w wysokości 1.640.321 zł, to w zeznaniu ostatecznym – w wyniku dalszego odliczenia wydatków inwestycyjnych od podstawy opodatkowania – zadeklarowała podatek należny w wysokości 1.564.187 zł. Zatem wg Izby po uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych – w tym ulgi inwestycyjnej w wysokości 108.642,30 zł – Inspektor prawidłowo określił należny podatek od osób prawnych za rok 1999 w wysokości 1.709.752 zł, a zaległość podatkowa w odniesieniu do deklaracji ostatecznej (tzw. przypis), która wyniosła 145.565 zł (1.709.752 zł – 1.564.187 zł). Wierzycielem wskazanej zaległości podatkowej jest Urząd Skarbowy. Jak ustalił Inspektor suma zaliczek na podatek za 1999 r. wpłacona na konto Urzędu Skarbowego wynosiła 1.813.805 zł. Urząd zwrócił Spółce w dniu 25 maja 2000 r. kwotę 173.673 zł wynikającą z rozliczenia zeznania wstępnego. Po podpisaniu protokołu z kontroli skarbowej z dnia 13 lutego 2001 r. Spółka wpłaciła wynikającą z tego protokołu kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami w dniu 14 lutego 2001 r. na rachunek Urzędu Skarbowego kwotę 92.316,10 zł (w tym 22.696,10 zł na poczet odsetek). Zatem przed wydaniem decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej Spółka posiadała nadpłatę w kwocie 75.945,00 zł (1.640.132,00 zł – 1.564.187,00) liczoną w stosunku do zeznania ostatecznego. Izba jednakże stwierdza, iż Inspektor UKS nie jest upoważniony do zarachowania bieżących nadpłat na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, gdyż ustawodawca uczynił inspektorów organami kontrolnymi i w zakresie ich kompetencji nie mieszczą się uprawnienia przewidziane w art. 75 wyżej wymienionej ustawy. Są one zarezerwowane dla organu podatkowego. W świetle przytoczonego przepisu, nadpłata w kwocie 75.945 zł zostanie zaliczona z urzędu przez Urząd Skarbowy na poczet wskazanej zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości. Izba jednocześnie zwraca uwagę, że nadpłata ta została wskazana w zaskarżonej decyzji oraz uwzględniona przy wyliczeniu odsetek od zaległości podatkowej. Organ odwoławczy również za nietrafne uznał zarzuty odnośnie naruszenia przepisów proceduralnych. W toku czynności podejmowane były wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W aktach sprawy zgromadzona została dokumentacja zaprzeczająca zarzutom o naruszeniu przepisów proceduralnych przywołanych w odwołaniu. Za bezzasadny Izba Skarbowa uznała zarzut dotyczący zaniechania przez organ I instancji przesłuchania pełnomocnika Spółki na okoliczność wykonania umowy z dnia 18 stycznia 1999r., skoro jest okolicznością bezsporną, że T. Cz. reprezentował w roku 1998 Spółkę zarządzając i sprawując nadzór nad nią. Czynił tak tytułem upoważnienia ustawowego, jak również w wykonaniu umów zleceń zawieranych z nim przez pełnomocnika w każdym miesiącu 1998 roku. Zlecone czynności zostały wykonane, a całość umownego wynagrodzenia została zleceniobiorcy wypłacona w 1998 roku. Umowy te (również uchwały wspólników) nie przewidywały wypłaty dodatkowego wynagrodzenia za osiągnięcie określonych wyników. Natomiast umowa z dnia 18 stycznia 1999 r. dotyczy zarządzania Spółką w roku 1998, a więc zlecenia niemożliwego do wykonania. Izba podkreśla, iż dowody z zeznań świadków mogą być dopuszczane na okoliczności związane z faktycznym przebiegiem zdarzenia gospodarczego, a nie w przypadku zdarzenia, które nie miało miejsca. Zbędnym zatem było potwierdzanie powyższego poprzez przesłuchanie pełnomocnika Spółki. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wnosząc o jej uchylenie w pełni powtórzyła zarzuty i argumenty z odwołania. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 7.X.2004 r. pełnomocnik skarżącej przywołał dodatkową argumentację na poparcie zasadności zarzutów skargi. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście przywołanego właściwie stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Gdy chodzi o zawyżenie wydatków inwestycyjnych kwestia sporna sprowadza się w istocie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca Spółka może dokonać korekty zeznania wstępnego w sytuacji, gdy w terminie złożenia zeznania wstępnego odliczyła od podstawy opodatkowania wydatki w kwocie niższej od należnej. Otóż zgodnie z art. 18a ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odliczeń wydatków inwestycyjnych dokonuje się w rozliczeniu podatku za rok podatkowy, w którym podatnik nabył prawo do odliczeń, nie później jednak niż do dnia złożenia, zgodnie z art. 27 cyt. ustawy wstępnego zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok. Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy podatnicy obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania wg ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku, co oznacza, że termin złożenia zeznania wstępnego CIT-8 za 1999 r. upłynął 31 marca 2000 r. Z przywołanej wyżej regulacji zatem wynika, iż warunkiem skorzystania przez Spółkę z odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poniesionych wydatków inwestycyjnych jest określenie prawidłowej ich kwoty, podlegającej odliczeniu, w złożonym terminie zeznaniu wstępnym CIT-8 tj. w niniejszej sprawie do dnia 31 marca 2000 r. Termin ustanowiony w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że jego uchybienie pozbawia Spółkę prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych w trybie art. 18a ust. 20 cyt. ustawy. W przypadku gdy w w/w terminie spółka dokona odliczeń wydatków inwestycyjnych ale w kwocie niższej od należnej brak jest podstaw prawnych do dokonania korekty zeznania wstępnego. Należy zwrócić uwagę, iż art. 81 Ordynacji podatkowej (na który to przepis powołuje się skarżąca) w sposób enumeratywny wskazuje, kiedy możliwa jest korekta uprzednio złożonej deklaracji. Żadna z sytuacji przewidzianej w powołanym wyżej przepisie nie odpowiada stanowi faktycznemu w rozpoznawanej sprawie. Podstawą prawną korekty zeznania wstępnego wbrew twierdzeniom skarżącej nie może być przepis art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro skarżąca poprzez w/w korektę żądała stwierdzenia nadpłaty, podczas, gdy uprawnienie do skorygowania deklaracji w myśl w/w przepisu przysługuje podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty w wysokości większej od należnej. Zatem zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły być uwzględnione. Również nie budzi zastrzeżeń sądu wywód Izby zawarty w zaskarżonej decyzji gdy chodzi o zaniżenie przychodów skarżącej w 1999 r. z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w związku z zatrzymaniem niepodzielonego zysku za lata 1995-1998. Przede wszystkim podstawowe znaczenie dla rozważenia w/w kwestii ma § 16 umowy Spółki, w myśl którego wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu Spółki, a podział i przeznaczenie zysku następuje zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Na podstawie tej delegacji Zgromadzenie Wspólników Spółki począwszy od 1995 roku, podejmowało każdorazowo stosowne uchwały o przeznaczeniu wypracowanego zysku netto: w 1995 r. na pokrycie straty z 1994 r., zaś w latach 1996-1998 na kapitał zapasowy. Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jak trafnie podkreśla Izba, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, i taka sytuacja niewątpliwie zaszła w rozważanej sprawie. Przepis art. 191 § 1 Kodeksu handlowego stanowił, iż wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki zysk nie został wyłączony od podziału. Oznacza to, że ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki – a takiego wyłączenia w rozważanej sprawie nie było. Zatem, organy podatkowe w sposób uprawniony wywiodły, że poprzez podejmowane w kolejnych latach przez Zgromadzenie Wspólników Spółki "A" uchwały, wbrew przepisom art. 191 k.h., o przeznaczeniu wypracowanego w latach poprzednich zysku w całości na bieżące finansowanie działalności Spółki, wspólnicy w istocie udzielali Spółce nieoprocentowanego kredytu z przypadających im do podziału kwot zysku. Dzięki takiemu działaniu Spółka korzystała nieodpłatnie przez cały rok 1999 z obcych środków pieniężnych na potrzeby związane ze swoją działalnością. Tym samym wypełniona została dyspozycja zawarta w cytowanym wyżej przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Izba również trafnie stwierdza, iż nie sposób podzielić pogląd skarżącej , iż treść § 16.2 umowy Spółki z dnia 25 czerwca 1993 r. zastrzega uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem, jak to stanowi art. 191 § 2 k.h., skoro w myśl § 16.2 umowy Spółki "podział i przeznaczenie zysku następuje zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników", zaś w żadnym postanowieniu umowy Spółki nie zostały wyłączone ani ograniczone prawa wspólników do czystego zysku, wręcz przeciwnie w § 16.1 umowy Spółki wprost stwierdzono, iż wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu. W rezultacie wszelkie argumenty Spółki, jak też przywołane orzeczenia w tym zakresie są całkowicie chybione. O ile zatem nie wyłączono zysku od podziału w umowie spółki, wspólnicy – bez względu na sposób rozporządzenia wypracowanym zyskiem przez Zgromadzenie Wspólników nadal posiadają prawo do tego zysku. Zgromadzenie Wspólników miało prawo do podziału i przeznaczenia czystego zysku, nie miało natomiast prawa do wyłączenia zysku od podziału. W konsekwencji analizowane uchwały Zgromadzenia Wspólników o wyłączeniu zysku zostały podjęte z naruszeniem postanowień umowy Spółki (por. § 16.1 umowy spółki) i art. 191 k.h. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Dokonane w powyższym zakresie ustalenia i ich ocena jak trafnie zauważa Izba nie ingerują w sposób działania Zgromadzenia Wspólników, jak również nie rozstrzygają ważności podejmowanych uchwał, a nie akceptują jedynie skutków podatkowych z nich wynikających. Reasumując stwierdzić należy, że wobec braku umownego wyłączenia przypadającego udziałowcom zysku, podjęte uchwały były jedynie zadysponowaniem przez wspólników własnym dochodem; Spółka zatem otrzymała od wspólników przysporzenie, którego wartość należy oceniać zgodnie z ceną, jaką musiałaby ona zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku. Również nie sposób zaaprobować poglądu skarżącej, iż w 1999 roku już nie dysponowała ona skumulowanym zyskiem z lat 1995-1998. Należy zwrócić uwagę, iż zyski te nie zostały do tego czasu zwrócone udziałowcom, były zatem nadal w dyspozycji Spółki. Za nieuprawniony uznać należy również pogląd Spółki, że nie nalicza się odsetek od pozyskanego kapitału (np. kredytu, pozostawionego zysku) wydatkowanego na określone wydatki, bowiem Spółka już nie "obraca" tym kapitałem. Jak trafnie zauważa Izba na rynku kredytobiorca musi płacić określoną cenę (odsetki) od pozyskanego kapitału, aż do chwili jego całkowitego zwrotu. Zważywszy, iż Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie od udziałowców w walucie polskiej, stanowiące przychód podatkowy Spółki, jego wartość prawidłowo oceniono zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. wg cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Bezspornie Spółka posiada rachunki bankowe w bankach na terenie B. i T., a w 1999 roku nie zaciągała kredytów dewizowych. Istotnym jest, iż pozyskany przez Spółkę kapitał w postaci zatrzymanego zysku stanowił walutę polską, co zawęża w sposób oczywisty obszar porównania do lokalnego rynku kredytów krajowych. Zatem zarzuty w tym zakresie należy uznać za całkowicie chybione. Dla oceny nieodpłatnych świadczeń bez znaczenia są uwagi dotyczące przedawnienia roszczenia wspólników Spółki o wypłatę należnej dywidendy. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie było określenie należnego od Spółki podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. W związku z tym ocenie podlegały skutki podatkowe wynikające z treści uchwał podejmowanych przez Zgromadzenie Wspólników, a nie możliwość dochodzenia roszczeń cywilnoprawnych przez wspólników wobec Spółki. Gdy chodzi o trzecią kwestię sporną tj.: zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu umownego wynagrodzenia na rzecz udziałowca Spółki w kwocie 20.000,- zł tytułem premii za bardzo dobre efekty zarządzenia i nadzoru Spółki w 1998 r. stwierdzić należy, iż wystarczającą podstawą do zakwestionowania tegoż wydatku jako kosztu uzyskania przychodu badanego roku podatkowego był przepis art. 16 ust.1 pkt 38 cyt/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jako jednostronne świadczenie na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem. Analizowana premia stanowiła dodatkowe wynagrodzenie za 1998 r. – nie przewidziane w zawieranych w 1998 r. z p. T. Cz. umowach zlecenia; natomiast za wykonywany zarząd i nadzór otrzymywał uzgodnione w w/w umowach wynagrodzenie. W konsekwencji bez znaczenia dla oceny analizowanego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu byłyby zeznania wnioskowanego przez skarżącą pełnomocnika Spółki. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że wypłata premii za 1998 rok wiązała by się z przychodem 1998 roku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za nietrafny a wręcz niezrozumiały uznać należy również zarzut dotyczący uwzględnienia wydatków inwestycyjnych w kwocie 362.141 zł przy obliczaniu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. Skarżąca w dniu 29 września 2000 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie ostateczne CIT-8 za rok podatkowy 1999, w którym odliczyła od podstawy opodatkowania wydatki inwestycyjne w ogólnej kwocie 362.141,00 zł. Twierdzenie skarżącej jakoby nie dokonała jeszcze faktycznego odliczenia wymienionej kwoty od podstawy opodatkowania i nie uszczupliła tym samym z tego tytułu podatku nie znajduje uzasadnienia skoro w zeznaniu wstępnym wykazała kwotę podatku należnego w wysokości 1.640.321 zł, natomiast w zeznaniu ostatecznym – w wyniku dalszego odliczenia wydatków inwestycyjnych od podstawy opodatkowania – zadeklarowała podatek należny w wysokości 1.564.187 zł – uszczuplenie podatku zatem jest ewidentne. Po uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych – w tym ulgi inwestycyjnej w wysokości 108.642,30 zł – należny podatek od osób prawnych za rok 1999 został prawidłowo określony w wysokości 1.709.752 zł, a zaległość podatkowa została wyliczona w odniesieniu do deklaracji ostatecznej (tzw. przypis) i wyniosła 145.565 zł (1.709.752 zł – 1.564.187 zł). Za nietrafne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uznać należy zarzuty odnośnie naruszenia przepisów proceduralnych. W toku czynności podejmowane były wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak już wcześniej podkreślono zarzut dotyczący zaniechania przez organ I instancji przesłuchania pełnomocnika Spółki na okoliczność wykonania umowy z dnia 18 stycznia 1999r. jest niezasadny, skoro zeznania te są bez znaczenia dla sprawy. Jest okolicznością bezsporną, że T. Cz. reprezentował w roku 1998 Spółkę zarządzając i sprawując nadzór nad nią. Czynił tak tytułem upoważnienia ustawowego, jak również w wykonaniu umów zleceń zawieranych z nim przez pełnomocnika w każdym miesiącu 1998 roku. Zlecone czynności zostały wykonane, a całość umownego wynagrodzenia została zleceniobiorcy wypłacona w 1998 roku. Umowy te (również uchwały wspólników) nie przewidywały wypłaty dodatkowego wynagrodzenia za osiągnięcie określonych wyników. Natomiast umowa z dnia 18 stycznia 1999 r. dotyczy zarządzania Spółką w roku 1998, a więc zlecenia niemożliwego do wykonania. Jak trafnie zauważa Izba dowody z zeznań świadków mogą być dopuszczane na okoliczności związane z faktycznym przebiegiem zdarzenia gospodarczego, a nie w przypadku zdarzenia, które nie miało miejsca. Zbędnym zatem było potwierdzanie powyższego poprzez przesłuchanie pełnomocnika Spółki. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej co do wszczęcia przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontroli w sprawie, w której było już prowadzone postępowanie przez Urząd Skarbowy wszczęte na wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty Izba zasadnie wyjaśnia, iż w polskim systemie podatkowym występuje dualizm kontroli podatkowej. Obok kontroli podatkowej prowadzonej przez organy podatkowe na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kontrola podatkowa jest także prowadzona przez inspektorów kontroli skarbowej trybem postępowania skarbowego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednol. Dz.U. z 1999r. nr 54, poz. 572 z późn. zm.), przy czym do spraw nie uregulowanych przepisami ustawy o kontroli skarbowej stosuje się przepisy działu VI Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że te same podmioty gospodarcze mogą być kontrolowane w tym samym zakresie i przedmiocie kontroli przez dwa różne organy kontroli (podatkowy i skarbowy), różnymi, niezależnymi od siebie, procedurami postępowania kontrolnego. A tych przyczyn na mocy art., 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku. MK