I SA/Gd 1056/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 roku. 1.uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego 17 grudnia 2015 r. [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 8, art. 30 § 1, § 3, § 4, § 6, art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 75 § 1, § 2 pkt 2 lit. b i § 3, art. 76 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 1, art. 11a pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 31, art. 32, art. 38 ust.1 i ust. 1a, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 15 ust. 1, art. 24 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90 – dalej jako "umowa polsko – niemiecka w sprawie unikania podwójnego opodatkowania"), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "płatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 17 grudnia 2015 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika (Skarżącej) za pobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. oraz określającej wysokość pobranego i niewpłaconego podatku, orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika (Skarżącej) za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu pełnienia funkcji płatnika za miesiące czerwiec i wrzesień 2013 r. oraz określającej wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku, umarzającej postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w miesiącu grudniu 2013 r. wynagrodzeń, odmawiającej Skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych opłaconego w Polsce za pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech, których okres zatrudnienia na terenie Niemiec przekroczył 183 dni – za miesiąc maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu 20 listopada 2013 r. Skarżąca złożyła w urzędzie skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 opłaconego za pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech za okres od kwietnia do września 2013 r. Spółka wskazała, iż z uwagi na przekroczenie 183 dni pracy pracowników oddelegowanych do pracy i wystąpieniem obowiązku odprowadzenia do niemieckiego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za cały okres zatrudnienia pracowników na terenie Niemiec, należne zaliczki odprowadzane w Polsce stanowią nadpłatę płatnika. Przedmiotowa sytuacja dotyczyła siedmiu pracowników za okres od kwietnia 2013 r. do sierpnia 2013 r. na kwotę 32.083,00 zł oraz siedmiu pracowników za okres od kwietnia do września 2013 r. na kwotę 38.583,00 zł. Łączna kwota nadpłaconego podatku zgodnie z pismem Spółki wyniosła 70.666,00 zł. W dniu 31 stycznia 2014 r. Spółka złożyła deklarację za 2013 r. o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, w której wykazała zaliczki na podatek obliczone przez płatnika, o których mowa w art. 31 i art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości łącznej 5.054,00 zł oraz zaliczki na podatek pobrane od świadczeń z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 oraz pkt 4-9 oraz 18 u.p.d.o.f. w wysokości 13.761,00 zł (łącznie 18.815,00 zł). W dniu 24 lutego 2014 r. Spółka złożyła korektę wskazanej deklaracji, wykazując na podstawie powołanych przepisów kwoty zaliczek odpowiednio 81.542,00 zł oraz 13.761,00 zł (łącznie 95.303,00 zł). W kolejnej korekcie z dnia 28 lutego 2014 r. Spółka wykazała zaliczki w kwotach 79.356,00 zł oraz 13.761,00zł (łącznie 93.117,00zł). W piśmie z dnia 17 marca 2014 r. Spółka wyjaśniła, że w momencie przekroczenia przez pracowników 183 dni pobytu na terenie Niemiec, płatnik zobligowany był do opodatkowania ich zarobków w Niemczech od początku ich zatrudnienia u płatnika. Płatnik składek odprowadził pobrane od podatników zaliczki na rzecz polskiego urzędu skarbowego, a z chwilą rejestracji w niemieckim urzędzie podatkowym - jak wyjaśnia - z ostrożności procesowej uregulował należne zaliczki na rzecz niemieckiego podatku z własnych środków, nie pobierając ich od pracowników. Spółka wyjaśniła, że ubiega się o zwrot nadpłaty za okres od maja 2013 r. tj. wypłat wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w Niemczech należnych za kwiecień 2013 dokonanych w maju 2013 r. do grudnia 2013 r. Postanowieniem z dnia 19 marca 2014 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej (płatnika) w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w okresie od maja 2013 r. do grudnia 2013 r. Pismem z dnia 26 marca 2014 r. organ wezwał płatnika do dostarczenia dokumentów dotyczących zatrudnienia pracowników oraz wypłaconych wynagrodzeń w rozpatrywanym okresie. Skarżąca w dniu 18 kwietnia 2014r. złożyła żądane dowody. Następnie na wezwanie organu podatkowego z dnia 21 maja 2014 r. oraz z dnia 10 czerwca 2014 r. złożył w dniach 23 maja 2014 r., 24 czerwca 2014 r. i 25 czerwca 2014 r. żądane dowody oraz wyjaśnienia. Decyzją z dnia 18 sierpnia 2014 r. Naczelnik US określił dla Skarżącej wysokość pobranych i odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. od wypłaconych wynagrodzeń i orzekł nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za miesiące od maja do grudnia 2013 r. w łącznej wysokości 94 zł. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 lutego 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując jednocześnie okoliczności faktyczne, które wymagały wyjaśnienia. 3. Decyzją z dnia 17 grudnia 2015 r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej (płatnika) za pobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. oraz określił wysokość pobranego i niewpłaconego podatku, orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu pełnienia funkcji płatnika za miesiące czerwiec, wrzesień 2013 r. oraz określił wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku; umorzył postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w miesiącu grudniu 2013 r. wynagrodzeń, oraz odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych opłaconego w Polsce za pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech, których okres zatrudnienia na terenie Niemiec przekroczył 183 dni - za miesiąc maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonując ponownie analizy zebranego materiału dowodowego odniósł się w swoich ustaleniach do ostatecznej wersji korekty deklaracji PIT-4R złożonej w dniu 28 lutego 2014 r. w zakresie zaliczek na podatek dochodowy za 2013 r., w której wykazano obliczone przez płatnika zaliczki na podatek, o których mowa w art. 31 i art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f. za miesiące IV-XII w wysokości łącznej 79.356,00 zł oraz zaliczki na podatek pobrane od świadczeń z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i pkt 4-9 oraz art. 18 u.p.d.o.f. za miesiące IV-XII w wysokości 13.761,00 zł, łącznie 93.117,00 zł, w tym kwota objęta wnioskiem 92.260,00 zł (poza wnioskiem - miesiąc kwiecień 2013 r, w którym pobrano zaliczki w łącznej kwocie 857,00 zł tj. w wysokości 333,00 zł z tytułu art. 31, art. 42e ust. 1 i 524,00 zł z tytułu art. 13, art.18 u.p.d.o.f. W przedmiotowej korekcie, zaliczki wykazano jedynie w odniesieniu do pracowników wykonujących pracę na terenie Polski przed oddelegowaniem, gdzie następnie delegacja była dłuższa niż 183 dni, pracowników oddelegowanych do pracy za granicą, gdzie delegacja była krótsza niż 183 dni, pracownika wykonującego pracę wyłącznie na terenie Polski, zleceniobiorców wykonujących zlecenie na terenie Polski, uzyskane za wypłaty z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Naczelnik US ustalił, że Skarżąca została zarejestrowana w KRS, działalność gospodarczą rozpoczęła w dniu 4 marca 2013 r., przedmiotem działalności firmy były m. in. usługi budowlane, realizowane poza granicami kraju przez pracowników zatrudnionych w Niemczech na umowy o pracę; usługi świadczone w 2013 r. dotyczyły robót betoniarskich, żelbetowych i murarskich realizowanych w oparciu o zawarte w dniu 5 kwietnia 2013 r. z firmą B GmbH, przy czym głównym inwestorem kontraktu była firma C GmbH. Spółka nie posiada w tym kraju zakładu w rozumieniu przepisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. Podmiot został zarejestrowany przez niemiecki Urząd Skarbowy jako płatnik podatku i otrzymał numer podatkowy. Strona, będąc podmiotem działającym w sektorze budowlanym, jako podwykonawca świadczący usługi innym przedsiębiorcom, została przez niemiecki urząd zwolniona od obowiązku potrącania podatku przy usługach budowlanych. Organ podatkowy pierwszej instancji po dokonaniu analizy zestawień wynagrodzeń z podziałem na opodatkowane w Polsce i w Niemczech, wypłat wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech i pracujących w Polsce (listy płac), kart wynagrodzeń, dokumentów dotyczących zatrudnienia pracowników w Niemczech, rocznych ewidencji czasu pracy osób zatrudnionych w Niemczech, dokumentów potwierdzających dokonanie wpłat zaliczek podatku za okresy na konto urzędu skarbowego w Polsce i Niemczech, umowy zawartej z niemieckim zleceniodawcą w zakresie prac powierzonych firmie Skarżącej, zestawień zaliczek na podatek dochodowy z tytułu pełnienia funkcji płatnika wypłacanych w miesiącach od maja do grudnia 2013 r., umów o pracę wraz z dokumentem oddelegowania do pracy, dowodów dotyczących wynagrodzeń pracowników w zakresie umów zleceń, poleceń przelewów podatku od wynagrodzeń na konta pracowników, deklaracji podatkowych składanych do niemieckiego urzędu podatkowego, ustalił, że płatnik w miesiącach maj - grudzień 2013 r. pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom zatrudnionym w Polsce i w Niemczech w kwocie 175.484,00 zł a odprowadził do urzędu skarbowego za ten okres kwotę 175.622,00 zł (za okres IV-XII 2013 r. łączna kwota wpłat 176.479,00zł). Różnica w kwocie 857,00 zł (176.479,00 zł - 175.622,00 zł) to zaliczki pobrane od wynagrodzeń za miesiąc marzec 2013 r., lista płac w kwietniu 2013 r. (nieobjęte niniejszym postępowaniem). Organ wskazał, że po wszczęciu postępowania podatkowego Spółka złożyła wniosek o częściowe przeksięgowanie kwot wpłaconych z tytułu podatku od wynagrodzeń PIT-4 za 2013 rok tj. w wysokości 48.189,00zł na podatek dochodowy od osób prawnych CIT-8. Podobny wniosek złożono pismem z dnia 17 lipca 2014 r. i dotyczył kwoty 3.402,00 zł. Wobec czego łącznie, z konta PIT-4, na wniosek Spółki przeksięgowano na podatek dochodowy od osób prawnych kwotę 51.591,00 zł. Ostatecznie, na karcie kontowej PIT-4 za okres maj - grudzień 2013r. decyzją Spółki zaksięgowano wpłaty na łączną kwotę 124.031.00 zł. Zdaniem organu, wypłata wynagrodzeń za pracę na terenie Niemiec dokonywana była bezpośrednio do rąk pracowników w walucie Euro najczęściej na terenie Niemiec. Spółka nie dokonywała przeliczenia kursu euro zgodnie z treścią art. 11a pkt 1 u.p.d.o.f., dlatego podczas obliczania należnych zaliczek z tytułu wypłacanych pracownikom wynagrodzeń dokonano ponownego naliczenia zaliczek na podatek dochodowy od wypłat wynagrodzeń wszystkich pracowników, którzy byli oddelegowani do pracy w Niemczech, bez względu na okres pobytu. Organ dokonał ponownego wyliczenia kwot zaliczek z uwzględnieniem właściwego kursu walut (art. 11a ust. 1), gdzie uwzględniono za okres od września do grudnia 2013 r. także zaliczki na podatek pobrane od wynagrodzenia uzyskanego przez K. D. i H. C., które nie zostały uwzględnione przez Spółkę w korekcie deklaracji rocznej PIT-4R z dnia 28 lutego 2014 r. (w roku 2013 łączny okres zatrudnienia tych pracowników na terenie Niemiec nie przekroczył 183 dni). Zdaniem organu, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pracownikom zatrudnionym w Niemczech prawidłowo zastosowano art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Naczelnik US nie zakwestionował prawidłowości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umów zleceń, a także umowy dotyczącej pełnienia funkcji członka zarządu (D. J.), wypłacanych w okresie od maja do grudnia 2013 r. Organ zestawił w formie tabelarycznej porównanie zaliczek naliczonych przez Skarżącą od wynagrodzeń wypłaconych w walucie Euro pracownikom zatrudnionym na terenie Niemiec powyżej 183 dni - z ustalonymi przez organ, zgodnie z art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f. (zestawienie sporządzono w oparciu o pisma Strony, które łącznie dotyczą 17 pracowników mających - zdaniem spółki - pracować na terenie Niemiec powyżej 183 dni w 2013 r.) oraz miesięczne zestawienie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzonych do Urzędu Skarbowego w 2013 r. przez płatnika pobranych od wynagrodzeń pracowników, których pobyt na terenie Niemiec był dłuższy niż 183 dni według listy płac. Zdaniem organu, dokumenty dotyczące zestawień zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzonych w Polsce, sporządzone przez Spółkę dla osób objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są nieprawidłowe, bowiem deklaracja PIT-4 za 2013 rok winna odzwierciedlać stan faktyczny za okres, którego dotyczy. Natomiast błędne jest ujęcie w grupie pracowników, których pobyt na terenie Niemiec w 2013 roku był dłuższy niż 183 dni osób, które tego warunku nie spełniły na dzień 31 grudnia 2013 r. Jak bowiem stwierdzono, pracownicy K. D. i H. C. w 2013 r. nie przekroczyli 183 dni pracy w Niemczech. Wobec czego kwoty zaliczek pobranych od ich wynagrodzenia przeniesiono do kolumn dotyczących pracowników, którzy nie przekroczyli 183 dni pobytu w 2013 r. na terenie Niemiec. Konsekwencją powyższego jest zwiększenie się kwot należnych i pobranych zaliczek dla osób zatrudnionych w Polsce oraz Niemczech o okresie pobytu poniżej 183 dni poza granicami Polski, co skutkuje innymi wartościami, niż wykazane w korekcie deklaracji PIT-4R za 2013 r. Organ ustalił, że różnica dotyczy kwoty 6.744,00 zł., a Spółka działając jako płatnik pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w okresie maj-grudzień 2013r. pracownikom zatrudnionym w Polsce i Niemczech (bez względu na źródło wynagrodzenia i okres pobytu poza granicami kraju) w łącznej kwocie 175.484,00 zł i odprowadziła do Urzędu Skarbowego zaliczki w kwocie 175.622,00 zł, natomiast z ostatniej wersji korekty deklaracji P1T-4R za 2013 r. wynika, iż Spółka wykazała kwotę 92.260,00 zł jako należne pobrane zaliczki z tytułu wypłat wynagrodzeń pracownikom, którzy nie przekroczyli 183 dni pobytu, umów zleceń oraz z tytułu udziału w organach zarządzających. Różnica w wysokości 83.362,00 zł zgodnie z wnioskiem ma stanowić nadpłatę należną wnioskodawcy z uwagi na przekroczenie 183 dni pracy pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech i wystąpienie obowiązku odprowadzenia do niemieckiego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za cały okres zatrudnienia pracowników na terenie Niemiec. 4. Korzystając z przysługującego prawa Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa polegające na: - naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 30 § 1, § 3, § 4, § 5, w zw. z art. 8, art. 72 § 1 pkt 1 i 2 , art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 4, art. 75 § 1, § 2 pkt 2 lit. a, b, § 3, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez ich biedną wykładnię polegającą na uznaniu, że wynikające z przepisu art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej żądanie stwierdzenia nadpłaty przysługuje jedynie podatnikowi, a także na błędnym przyjęciu, iż płatnik był zobowiązany do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące maj - grudzień 2013 r. oraz przyjęciu, iż płatnikowi nie należy się zwrot nadpłaty za wpłacony wyżej wymieniony podatek, w sytuacji, gdy podatek ten został opłacony przez płatnika również w innym państwie, sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i niewyjaśnieniu przez organ wszystkich okoliczności sprawy; - naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. art. 31, art. 32 u.p.d.o.f. polegającym na błędnym przyjęciu, iż płatnik był zobowiązany do pobierania od zatrudnionych przez płatnika osób, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli płatnik mógł przewidywać, iż dochody te będą podlegały opodatkowaniu poza Polską; art. 15 ust. 1, art. 24 ust. 2 lit. a i b umowy z dnia 14 maja 2003 r. polegającym na przyjęciu, iż wynagrodzenie osób zatrudnianych przez płatnika będzie podlegało opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej oraz, że Rzeczpospolita Polska na podstawie wyżej wymienionej umowy nie jest zobowiązana do zwrotu płatnikowi nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie nastąpiło zubożenie po stronie płatnika, podczas gdy płatnik z własnych środków odprowadził należne za pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na terytorium Niemiec po przekroczeniu przez pracowników okresu 183 dni pobytu na terytorium Niemiec. 5. Decyzją z dnia 21 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ, powołując treść art. 8, art. 30 § 1, § 4, § 6, art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 73 § 1 pkt 1 i 2, art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i art. 75 § 3 O.p.; art. 31, art. 38 ust. 1, art. 38 ust. 1a, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f., oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 24 ust. 2 lit. a i b, art. 24 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. organ stwierdził, że wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. W takiej sytuacji wynagrodzenie to może być opodatkowane w Niemczech. Zdaniem organu, art. 15 ust 2 umowy z dnia 14 maja 2003 r. określa wyjątek od tej zasady, bowiem stanowi, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji (Polsce), o ile łącznie zostaną spełnione określone we wskazanym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z nich sprawia, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, zatem w państwie, w którym praca jest wykonywana (Niemcy) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (Polsce). Zdaniem organu, z akt przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, że Spółka nie posiada zakładu na terenie Niemiec. Pracownicy wykonywali pracę pod nadzorem i kontrolą Spółki. Jeżeli zatem wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w Niemczech zakładu lub stałej placówki to wówczas dochód pracownika za pracę w Niemczech podlega opodatkowaniu w Niemczech tylko w sytuacji, gdy łączny okres pobytu tego pracownika na terytorium Niemiec przekroczy 183 dni w okresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Wówczas dochód tego pracownika będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, tj. w Niemczech i w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Niemczech. W takiej sytuacji umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przewiduje w art. 24 ust. 2 lit. a i b metodę pozwalającą na skuteczne uniknięcie podwójnego opodatkowania, zgodnie z którą jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochody, które zgodnie z umową podlegają opodatkowaniu w Niemczech, wówczas Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód od opodatkowania. Jednak dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu - podlegającego opodatkowaniu w Polsce - stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu, tzn. łącznie z dochodem osiągniętym za granicą. Zdaniem organu, stosownie do art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże Skarżąca z tej możliwości nie skorzystała. Wobec powyższego w przypadku, gdy płatnik nie wiedział, że okres pobytu oddelegowanych do Niemiec pracowników przekroczy 183 dni, był obowiązany do obliczenia i pobierania podatku w Polsce. Po przekroczeniu przez oddelegowanych pracowników 183 dni pobytu na terytorium Niemiec, płatnik - zgodnie z dyspozycją art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. - zaprzestał pobierania i odprowadzania w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od dochodów pracownika, bowiem wynagrodzenie od tego momentu podlegało opodatkowaniu na terytorium Niemiec, z tym że od dochodu za okres od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Niemczech. Z wyjaśnień udzielonych przez płatnika wynika, iż wniosków o dalsze pobieranie przez płatnika zaliczek na podatek pracownicy nie składali. Organ stwierdził, że złożona przez pracodawcę (płatnika) deklaracja PIT-4 R za 2013 r. wraz z kolejnymi korektami dotyczącymi pobranych i odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy nie odzwierciedlają stanu faktycznego, jaki zaistniał w okresie, za który deklaracja została złożona. Na podstawie informacji pozyskanych z innych urzędów skarbowych, właściwych dla miejsca zamieszkania pracowników, których okres pracy na terenie Niemiec był w 2013 r. dłuższy niż 183 dni organ ustalił, że Skarżąca wystawiła tym osobom PIT -11 za 2013 rok - wykazując dochody osiągnięte za granicą jako podlegające zwolnieniu z opodatkowania, oraz nie wykazując kwot zaliczek pobranych w Polsce z ich wynagrodzenia i odprowadzonych do urzędu skarbowego. W sytuacji, gdy płatnik nie posiadał wiedzy, że okres pobytu oddelegowanych do Niemiec pracowników przekroczy 183 dni, był obowiązany do obliczenia i pobierania podatku w Polsce - co też w niniejszej sprawie uczynił. W rozpoznawanej sprawie prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom tj. pracownikom zatrudnionym przez Spółkę, których okres zatrudnienia na terenie Niemiec przekroczył 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Przy czym jak ustalono Spółka kierując się przepisami u.p.d.o.f., w deklaracjach PIT-11 za 2013 rok wystawionych dla pracowników, których okres pracy na terenie Niemiec przekroczył 183 dni - nie wykazała kwot zaliczek należnych, pobranych i odprowadzonych do urzędu. Ponadto, wszystkim osobom, o których mowa we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w deklaracji PIT-11 za 2013 r. dochody uzyskane na terenie Niemiec wykazano jako zwolnione, z kwotą podatku "0". Fakt ten został również potwierdzony w zebranym materiale dowodowym. W stanie faktycznym powstałym z działań spółki wynika, iż ciężar pobieranych wpłacanych w Polsce zaliczek na podatek nie był ponoszony przez płatnika, lecz przez pracowników. Zatem brak jest podstaw prawnych do dokonania płatnikowi zwrotu zaliczek na podatek dochodowy pobranych i odprowadzonych w Polsce od dochodu pracowników, których okres pracy na terenie Niemiec w 2013 r. przekroczył 183 dni. Organ wskazał, że po wszczęciu postępowania podatkowego, Spółka złożyła pismo o częściowe przeksięgowanie kwot wpłaconych z tytułu podatku od wynagrodzeń PIT-4 za 2013 rok tj. w łącznej wysokości 51,591,00 zł na podatek dochodowy od osób prawnych CIT-8. Tym samym nie czekając na rozstrzygnięcie Naczelnika US w kwestii nadpłaty, Spółka podjęła autonomiczną decyzję i rozdysponowała środki niestanowiące jej majątku, bo pobrane z wynagrodzenia pracowników - na zapłacenie podatku dochodowego od osób prawnych, co doprowadziło do sytuacji, iż pomimo odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek z wynagrodzeń pracowników w wysokościach zbliżonych do pobranych - na karcie kontowej spółki (PIT-4) za 2013 r. powstały znaczne zaległości. Zdaniem organu, przyjęte przez Spółkę rozwiązanie polegające na niepotrącaniu z wynagrodzeń wypłacanych pracownikom podatku na zapłatę zaliczek do niemieckiego urzędu skarbowego i uregulowanie tych zaliczek z własnych środków pieniężnych, nie upoważnia strony do żądania od polskiego organu podatkowego zwrotu zaliczek pobranych przez firmę jako płatnika od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, którzy pracowali na terenie Niemiec powyżej 183 dni. Wobec stwierdzenia, że za miesiąc grudzień 2013 r. Spółka pobrała i odprowadziła zaliczki w prawidłowej wysokości umorzenie postępowania prowadzonego w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w miesiącu grudniu 2013r. wynagrodzeń, albowiem stało się ono bezprzedmiotowe. W ocenie organ, wbrew zarzutom odwołania, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a także umowy z dnia 14 maja 2003 r., czego wyraz organ dał w obszernym uzasadnieniu, szczegółowo odnosząc się do wskazanych zarzutów. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. art. 30 §1,§ 3, §4, § 6 w związku z art. 8, art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 4, art. 75 § 1, § 2, § 3, art. 76 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wynikające z przepisu art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej żądanie stwierdzenia nadpłaty przysługuje jedynie podatnikowi, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że to Skarżąca jako płatnik, a nie podatnicy wskutek zapłaty podatku zostali zubożeni, a także na błędnym przyjęciu, iż Skarżąca jako płatnik była zobowiązana do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od maja do grudnia 2013 r. oraz przyjęciu, że Skarżącej jako płatnikowi nie należy się zwrot nadpłaty za wpłacony za wyżej wymieniony podatek, w sytuacji, gdy podatek ten został opłacony przez Skarżącą jako płatnika również w innym państwie (w Niemczech), sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jakich dokonał organ podatkowy pierwszej instancji, niewyjaśnieniu przez organ wszystkich okoliczności sprawy; - naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 31, art. 32 u.p.d.o.f. oraz art. 32 i art. 91 Konstytucji RP polegającym na błędnym przyjęciu, że Skarżąca jako płatnik była zobowiązana do pobierania od zatrudnionych przez nią osób zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w sytuacji gdy Skarżąca jako płatnik mogła przewidywać, że dochody te będą podlegały opodatkowaniu poza Rzecząpospolitą Polską; art. 15 ust. 1, art. 24 ust. 2 lit. a i b umowy z dnia 14 maja 2003 r. polegającym na przyjęciu, że wynagrodzenie osób zatrudnianych przez Skarżącą jako płatnika będzie podlegało opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej oraz że Rzeczypospolita Polska na podstawie wyżej wymienionej umowy nie jest zobowiązana do zwrotu Skarżącej jako płatnikowi nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie nastąpiło zubożenie po stronie Skarżącej jako płatnika, podczas gdy Skarżąca z własnych środków odprowadziła należne za pracowników zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na terytorium Niemiec po przekroczeniu przez pracowników okresu 183 dni pobytu na terytorium Niemiec. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 8.1. Skarga jest zasadna. 8.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona przepisy prawa materialnego i postępowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 8.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżąca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom oddelegowanych do pracy na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, których pobyt na terenie Niemiec przekroczył 183 dni, jest uprawniona w świetle art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Spółki to właśnie jej, a nie pracownikom przysługuje legitymacja w rozumieniu art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jako podmiotowi posiadającemu interes prawny w stwierdzeniu nadpłaty, bowiem zaliczki na podatek dochodowy zostały odprowadzone do polskiego urzędu skarbowego, jak również został zapłacony z własnych środków finansowych Skarżącej, podatek z tytułu wypłaconych wynagrodzeń do właściwego niemieckiego urzędu skarbowego, w sytuacji gdy Skarżąca nie była w świetle art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast zdaniem organów podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty uprawniony jest wystąpić podatnik, gdyż to z jego dochodów płatnik pobrał zaliczkę, w takiej bowiem sytuacji doszło do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia ( lub w wysokości większej od należnej ) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku przez płatnika, tym samym brak jest w sprawie podstaw do prawnych do dokonania zwrotu Skarżącej zaliczek na podatek dochodowy odprowadzonych w Polsce, pobranych od wynagrodzenia pracowników, których pobyt na terenie Niemiec przekroczył 183 dni. Odnosząc się do istoty sporu, czyli do uprawnienia płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wskazać należy na przepisy regulujące kwestę nadpłaty. Za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej oraz zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art.72 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie do art.75 § 2 pkt 2 O.p. ( w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy: a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, c) nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. Wskazać przy tym należy, że w myśl art.75 § 2 pkt 2 O.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Powołany powyżej art.72 § 1 O.p., wymienia bowiem wyraźnie, że przez nadpłatę rozumie się m.in. kwotę "podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej". Stanowiska stron w niniejszym postępowaniu stanowią odbicie rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa co do kryterium podziału, które pozwoliłoby na ustalenie, kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wskazuje się, że linią podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze stron (tj. podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli ta, która wynika z przepisów prawa podatkowego (zob. np. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 432-433). Jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie prezentowano pogląd, że przepisy art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) Ordynacji podatkowej uzależniają prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. W tym uregulowaniu zawarte jest prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku majątkowego po stronie samego podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 2 października 2012 r., II FSK 289/11; z dnia 5 sierpnia 2014 r., II FSK 1898/12, z dnia 18 grudnia 2014 r., II FSK 544/13, z dnia 18 grudnia 2014 r., II FSK 986/13, z dnia 2 sierpnia 2016 r. II FSK 2119/14, z dnia 9 sierpnia 2016 r. II FSK 1951/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). O ile zatem w przypadku określonym w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu, które obowiązywało do 31 grudnia 2015 r., mieliśmy do czynienia z sytuacją, gdy majątek podatnika nie został w żaden sposób uszczuplony, ponieważ został pobrany podatek w prawidłowej wysokości, lecz w wyniku działania płatnika doszło do wpłaty podatku do organu podatkowego w wysokości wyższej od pobranej, to w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) Ordynacji podatkowej nie zawężono tego prawa do sytuacji, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Również w tym uregulowaniu zawarto prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty także wówczas, gdy pobrał on podatek w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku majątkowego po stronie samego podatnika. W myśl zatem art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) Ordynacji podatkowej uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Jednocześnie należy wskazać, że taką wykładnię art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej potwierdza także nowelizacja tego przepisu dokonana przez art. 1 pkt 66 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015, poz.1649), zmieniająca brzmienie tej jednostki redakcyjnej z dniem 1 stycznia 2016 r. Dopiero zatem od tej daty poprzez sformułowanie zawarte w zdaniu drugim art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, który obecnie stanowi, że m.in. płatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika ustawodawca wykluczył sytuację, w której płatnik sam nie sfinansował wpłaconego podatku. Właśnie taka redakcja tego przepisu wskazuje na konieczność poniesienia przez płatnika ekonomicznego ciężaru nadpłaconego za podatnika podatku. W ocenie Sądu nowelizacja tego przepisu dokonana z mocą od dnia 1 stycznia 2016 r. ma charakter prawotwórczy ( por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1951/15 ). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając prezentowany powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, że wskazana regulacja art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c) O.p. nie uprawnia do uznania, że kryterium uszczuplenia majątkowego przesądza w każdym przypadku, który z podmiotów: płatnik czy podatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c) O.p. Należy także wskazać na ukształtowaną już, m.in. powołanymi powyżej wyrokami NSA w sprawach o sygn. akt II FSK 289/11, II FSK 1898/12, II FSK 544/13 i II FSK 986/13 , linię orzeczniczą dotyczącą współuczestnictwa w postępowaniach dotyczących stwierdzania nadpłaty płatnika i podatnika. Zgodnie z nią w stanie prawnym, który obowiązywał do 31 stycznia 2015 r., jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty występował płatnik, to organ podatkowy był zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej zawiadomić o wszczęciu takiego postępowania podatnika, jako stronę w sprawie. W postępowaniu takim organ podatkowy zobowiązany był bowiem ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, jak i podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę. To w tym zatem postępowaniu, przy udziale obydwu zainteresowanych podmiotów, organ podatkowy miał kierując się kryterium uszczuplenia majątkowego wskazać w decyzji, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do otrzymania zwrotu nadpłaty. To jednak, który z tych podmiotów jest uprawniony do otrzymania nadpłaty nie przesądza o braku łącznej legitymacji procesowej obydwu podmiotów mających brać udział w postępowaniu podatkowym rozstrzygającym nie tylko istnienie nadpłaconego podatku, ale i też wskazujące podmiot uprawiony do otrzymania jej zwrotu. Obydwu tym podmiotom, z uwagi na ich interes prawny przysługiwał wobec tego przymiot strony w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Tylko takie ukształtowanie współuczestnictwa pozwalało z uwagi na dotychczasową redakcję art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) Ordynacji podatkowej zabezpieczyć w postępowaniu podatkowym interesy podmiotu, u którego doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. W związku z tym, że kwestia sporna dotyczy podatku od wynagrodzeń pracowników Skarżącej mających miejsce zamieszkania na terenie Polski, a oddelegowanych i wykonujących prace na terenie Niemiec, należy przywołać treść zapisów umowy polsko - niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej (przepis ten dotyczy wynagrodzeń z pracy najemnej) wyrażona została zasada, zgodnie z którą uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Analiza przytoczonych postanowień umowy wskazuje wyraźnie, że regułą jest opodatkowanie dochodów z pracy najemnej w kraju, w którym osoba otrzymująca wynagrodzenie ma miejsce zamieszkania. W art. 15 ust. 1 zd. 2 umowy wprowadzono jednak istotny wyjątek od tej zasady. W przypadku, gdy praca nie jest wykonywana w państwie, którego rezydentem jest pracownik, to dochód z tej pracy może być opodatkowany w państwie źródła. Wykładnia art. 15 ust. 1 umowy prowadzi do wniosku, że w istocie o miejscu opodatkowania dochodów z pracy najemnej rozstrzyga miejsce wykonywania tej pracy. Odnosząc się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (art. 15 umowy stanowi odpowiednik art. 15 Modelowej Konwencji) przyjąć należy, że praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2165/09, publ. system elektroniczny LEX nr 787005). W art. 15 ust. 2 lit. a) polsko - niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania określono warunek, od spełnienia którego uzależnione jest opodatkowanie wynagrodzenia z pracy najemnej świadczonej w Niemczech, tylko i wyłącznie w Polsce zdefiniowany został następująco; ,,odbiorca przebywa w drugim Państwie (tj. w Niemczech) przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym". W związku z tym, że przedmiotowy warunek, od spełnienia którego – łącznie z warunkami wskazanymi w lit. b i c ust. 2 art.15 - uzależnione jest opodatkowanie wynagrodzenia z pracy najemnej świadczonej w Niemczech, tylko i wyłącznie w Polsce, wiąże to opodatkowanie z pobytem w Niemczech ("odbiorca przebywa w drugim Państwie") przez określony umową okres lub okresy. Nieprzekroczenie przez pracownika łącznie 183 dni pobytu w drugim Państwie, w okresie dwunastomiesięcznym, uzasadnia opodatkowanie dochodu wyłącznie w Polsce (w państwie rezydencji), zaś pobyt dłuższy niż 183 dni, w dwunastomiesięcznym okresie, umożliwia jego opodatkowanie w drugim Państwie (w państwie źródła). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że Skarżąca posiadająca siedzibę na terenie Polski z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom oddelegowanych do pracy na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, odprowadzała pobrane od pracowników zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzeń do polskiego urzędu skarbowego, a z chwilą przekroczenia 183 dnia pobytu pracowników, uregulowała należny podatek od wynagrodzeń na rzecz niemieckiego urzędu skarbowego z własnych środków finansowych, za okres od pierwszego dnia pracy pracownika na terenie Niemiec, nie pobierając tego podatku od pracowników. Organy podatkowe nie kwestionują tego, że okres pobytu oddelegowanych pracowników Skarżącej na terenie Niemiec przekroczył 183 dni w okresie kolejnych dwunastu miesięcy, oraz że Spółka nie posiada zakładu na terenie Niemiec , a pracownicy wykonywali pracę pod nadzorem i kontrolą Spółki, a wiec że zostały spełnione warunki opodatkowania wynagrodzenia w państwie źródła zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 i 2 umowy polsko – niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jak i tego, że podatek od wypłaconych wynagrodzeń został odprowadzony na terenie Niemiec. Jednakże w ocenie organów podatkowych, skoro Spółka nie skorzystała z możliwości jakie daje zapis art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. stanowiący, że zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium RP, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium RP, bowiem zakład pracy nie wiedział czy okres pobytu pracowników przekroczy 183 dni, to Spółka obowiązana była do obliczenia i pobierania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce. W ocenie Sądu, skoro Skarżąca jako zakład pracy zawierała z pracownikami umowy na czas określony powyżej sześciu miesięcy, z miejscem wykonywania pracy na terenie Niemiec, to pomimo zawartej w umowach klauzuli umożliwiająca każdej ze stron wcześniejsze jej rozwiązanie za dwutygodniowym wypowiedzeniem, powinna odprowadzać należny podatek od pierwszego dnia pracy na terenie Niemiec i tym samym nie powinna potrącać i odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy do polskiego urzędu skarbowego. Natomiast w przypadkach losowych, czy wcześniejszego rozwiązania umowy o pracę skutkujących pobytem krótszym niż 183 dni powinna uiścić zaliczki z tytułu wypłaconego wynagrodzenia na podatek dochodowy w Polsce. W związku z powyższym przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżąca zobowiązana była w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego potrącać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy w Polsce, z tytułu wynagrodzeń wpłacanych pracownikom wykonujących pracę na terenie Niemiec, których okres pobytu przekraczał 183 dni narusza powołane art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 umowy polsko – niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy skarżąca obliczyła, potrąciła i odprowadziła zarówno zaliczki na podatek dochodowy w Polsce, a następnie uregulowała z własnego majątku należny podatek od wypłaconych wynagrodzeń do niemieckiego organu podatkowego, to w związku z wpłatą w Polsce nienależnej zaliczki na podatek dochodowy, uprawniona była do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych i odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy. Jednocześnie nie można zgodzić się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie fakt potrącenia zaliczek na podatek od wynagrodzeń pracowników powoduje, że doszło jedynie do uszczuplenia majątku pracownika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia w następstwie błędnego obliczenia, pobrania i oprowadzenia podatku przez płatnika, a fakt zapłacenia podatku przez Spółkę na terenie Niemiec nie ma znaczenia. Zdaniem Sądu zapłata przez Spółkę podatku od wynagrodzeń z własnych środków finansowych oznacza, że Skarżąca nie potrąciła tego podatku z wynagrodzeń pracowników, w związku z czym poniosła uszczerbek we własnym majątku z tytułu podwójnie opłaconych należności podatkowych zarówno na terenie Polski jak i Niemiec, która to okoliczność powinna być wzięta pod uwagę w postępowaniu w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Przyjęcie przez organy podatkowe, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do uszczuplenia jedynie majątku podatnika, a nie płatnika czyni zasadnym zarzuty naruszenia przepisów postepowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w zaistniałej sytuacji Skarżąca uprawniona była do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a organ podatkowy winien określić płatnikowi nienależnie zapłacony na terenie Polski podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń, w wysokości nieprzekraczającej kwot uiszczonego przez Spółkę podatku na terenie Niemiec. Natomiast w ocenie Sądu argumentacja organów podatkowych wskazująca na wadliwość złożonych deklaracji PIT-11 ze względu na niezgodność tych deklaracji ze stanem faktycznym, w szczególności wysokością odprowadzonych zaliczek na podatek, w sytuacji gdy nienależnie zapłacone zaliczki na podatek znajdują się na rachunku organu podatkowego, nie uprawnia organ do odmowy stwierdzenia nadpłaty z uwzględnieniem prawidłowej wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu wydanie przez organ podatkowy decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników wykonujących pracę na terenie Niemiec, których okres pobytu na terenie Niemiec przekroczył 183 dni narusza przepisy art. 30 § 1 i § 4 i art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 8.4. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. 8.5. Mając na uwadze powyższe Sąd działając w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz.1804).