I SA/Gd 1061/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi M.Z. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej oddala skargę. Decyzją z dnia 23 maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2006 r. Decyzja ta została uznana za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej i wobec nie wniesienia odwołania stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Pismem z dnia 11 lutego 2013 r. M. Z., wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją, podnosząc, że nie z własnej winy nie brał udziału w tym postępowaniu, a wiedzę o istnieniu przedmiotowej decyzji ostatecznej uzyskał w dniu 11 stycznia 2013 r. W uzasadnieniu wniosku skarżący zarzucił organowi, że w postępowaniu kontrolnym doręczenia pism następowały w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem warunkiem tego trybu jest, by adresat mieszkał pod wskazanym adresem. Podatnik poinformował, że wyprowadził się wraz z rodziną z posesji, na adres której dokonywano doręczeń (B.), nie zamieszkuje tam od 6 lat a jego miejscem zamieszkania jest M., ul. [...]. Jednocześnie w piśmie zawarto wniosek o wstrzymanie wykonania powyższej decyzji. Po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia 1 marca 2013 r. wznowił postępowanie w zakresie objętym złożonym wnioskiem. Po wstępnym zbadaniu wystąpienia prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej, Dyrektor postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2013 r., odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z 23 maja 2012 r. Następnie, po rozpatrzeniu zażalenia na ww. rozstrzygnięcie, organ postanowieniem z dnia 14 czerwca 2013 r. utrzymał je w mocy, ponownie stwierdzając, że w sprawie nie zachodziło prawdopodobieństwo uchylenia decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż świetle całokształtu okoliczności sprawy, mając na uwadze argumenty strony, nie można stwierdzić, że zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 23 maja 2012 r., a słuszność tego stanowiska potwierdza fakt, że w dniu 15 maja 2013 r. została wydana decyzja, odmawiająca uchylenia decyzji z dnia 23 maja 2012 r. w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za 2006 r. Równolegle organ kontroli skarbowej rozpatrywał sprawę wznowienia postępowania wymiarowego i decyzją z dnia 15 maja 2013 r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z dnia 23 maja 2012 r. Decyzja odmawiająca została utrzymana w mocy decyzją tego organu z dnia 29 lipca 2013 r. Na postanowienie z dnia 14 czerwca 2013 r. w zakresie wstrzymania wykonania decyzji, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jego uchylenie w całości i zarzucając naruszenie: - art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu sprawy i nieprzeprowadzenie postępowania w zakresie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, już po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, mimo że z dyspozycji naruszonego przepisu wynika, iż organ obligatoryjnie bada przesłanki stanowiące podstawę rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, które to naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy; - art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez ustalenie, że brak jest przesłanek do uznania, iż strona nie brała czynnego udziału w postępowaniu bez własnej winy, mimo że organ winien uznać, że brak udziału strony w postępowaniu był wynikiem działania lub zaniechania organu, który w sposób właściwy nie powiadomił strony o wszczęciu postępowania; - art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej przez pozorność uzasadnienia prawnego, co miało wpływ na wynik sprawy; - art. 5a pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieustalenie w toku postępowania wznowieniowego, że udziały objęte przez stronę zostały objęte w zamian za wkłady niepieniężne w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które to naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy; - art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieustalenie, że gospodarstwo rolne wniesione aportem stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część i tym samym nieustalenie, że wolne od podatku dochodowego będą udziały objęte za wkład do spółki w postaci takiego przedsiębiorstwa, co miały istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że kierowanie przez organ pism na adres zameldowania skarżącego nie może usprawiedliwiać doręczenia zastępczego. Nie wywiązywanie się z obowiązku aktualizacji danych wynikającego z ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie dawało organowi uprawnienia do założenia, że adres wynikający z ewidencji jest adresem prawidłowym. Skarżący zarzuca, że organ kierował się w doręczeniach pism jego miejscem zameldowania a nie adresem zamieszkania, który ostatecznie ustalił na podstawie zeznań jednego ze świadków w toku postępowania karnoskarbowego. W dalszej części uzasadnienia strony odnosi się merytorycznie do ustaleń postępowania wymiarowego, zarzucając, że przedmiotem aportu objęte zostało gospodarstwo rolne stanowiące przedsiębiorstwo, zatem jego aport podlega zwolnieniu z podatku od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "P.p.s.a.") stanowi, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, które byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego. W tym miejscu należy przywołać treść art. 246 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Wobec powyższego należy podnieść, iż możliwość wstrzymania wykonania decyzji na tej podstawie prawnej dotyczy sytuacji, kiedy w trybie określonym w Rozdziale 17 "Wznowienie postępowania" Ordynacji podatkowej zostanie na podstawie art. 243 § 1 stwierdzona dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego poprzez wydanie przez organ podatkowy postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Takie postępowanie może zostać wznowione z urzędu i na żądanie strony w sytuacji, kiedy zaistnieją przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 3, 5, 6, 7 i 10 tej ustawy, a tylko na żądanie strony z przyczyn wskazanych w pkt 4, 8, 11 i 9. Jeśli strona wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania wznowieniowego składa wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, to jego rozpoznanie może nastąpić dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności postępowania wznowieniowego. Postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji może zapaść łącznie z postanowieniem o wznowieniu postępowania, gdyż w tym czasie organ dysponuje już wystarczającą wiedzą, pozwalającą na rozstrzygnięcie, na wniosek strony lub z urzędu, czy zachodzą warunki do wstrzymania wykonania decyzji dotychczasowej. Organ nie bada merytorycznie decyzji, która jest przedmiotem postępowania wznowieniowego, lecz jedynie, mając na uwadze wszystkie okoliczności faktyczne i prawne oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ocenia, czy istnieje podstawa do uchylenia ostatecznej decyzji. Przy czym ocena prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej nie może być dowolna, lecz winna być wynikiem rzetelnej oceny okoliczności sprawy. Ponadto, jako że w niniejszej sprawie ostateczną decyzję wymiarową wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wyjaśnienia wymaga, że stosując odpowiednio art. 221 Ordynacji podatkowej do postępowania zażaleniowego w "postępowaniu kontrolnym", w związku z art. 239 Ordynacji, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) należało stwierdzić, iż do rozpoznania zażalenia na postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania, był ten sam organ, który wydał ostateczną decyzję i który był właściwy do przeprowadzenia postępowania wznowieniowego i do rozpoznania wniosku o ponowne rozpatrzenie tej sprawy (art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej), czyli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 152/05). Na gruncie rozpatrywanej sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał na wniosek strony postanowienie o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 23 maja 2012 r., jednakże, oceniając wniosek strony o wstrzymanie jej wykonania nie znalazł podstaw do jego uwzględniania. Ustalenie to nastąpiło po zbadaniu prawdopodobieństwa wystąpienia wady kwalifikującej decyzję ostateczną do jej uchylenia. Z kolei zaś organ, rozpatrując zażalenie na przedmiotowe postanowienie, miał na uwadze, że zapadło rozstrzygnięcie z dnia 15 maja 2013 r., odmawiające uchylenia decyzji z dnia 23 maja 2012 r. (utrzymane w mocy decyzją z dnia 29 lipca 2013 r.), co w oczywisty sposób zaprzeczyło prawdopodobieństwu uchylenia tejże decyzji. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że skarga jest niezasadna. Sąd stwierdza, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidło zastosował przepisy Ordynacji podatkowej. Fakt przedstawienia przez stronę określonych argumentów nie oznacza samo przez się, że takie prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej wystąpiło. Sąd podkreśla, że w postępowaniu o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji nawet ustalenie istnienia przesłanki wznowieniowej nie przesądza o wstrzymaniu wykonania decyzji. Tylko uprawdopodobnienie, że przesłanka wznowieniowa doprowadzi do uchylenia decyzji, obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 Ordynacji podatkowej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W tym stanie rzeczy, zarzuty podniesione w skardze są bezpodstawne. Ocena zaskarżonego rozstrzygnięcia nie dała podstaw do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W tym miejscu podkreślić należy, że w postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej nie bada się merytorycznej zgodności z prawem decyzji stanowiącej przedmiot wznowionego postępowania oraz konieczności ewentualnego jej wyeliminowania z obiegu prawnego. Brak jest podstaw do traktowania tej incydentalnej instytucji procesowej tak, jak gdyby wydanie postanowienia na podstawie wspomnianego przepisu następowało na podstawie tych samych reguł, co załatwienie sprawy administracyjnej co do istoty, a więc po zebraniu i rozpatrzeniu całego niezbędnego materiału dowodowego. Podnoszone zatem w skardze zarzuty dotyczące opodatkowania, lub nie, wniesionego aportu, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. W świetle tego, co wyżej powiedziano, kwestionowane postanowienie odpowiada wymogom określonym w art. 217 § 1 i § 2 w zw. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, znajdując podstawy w obowiązującym prawie, a jego wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wyżej przytoczoną argumentację, Sąd oddalił skargę ma podstawie art. 151 p.p.s.a.