I SA/Gd 1061/97

Istota poniesionych przez skarżącą w 1992 r. wydatków inwestycyjnych nie polegała na wytworzeniu czy też nabyciu środka trwałego /tj. budynku mieszkalnego, w którym część lokali przeznaczona jest do prowadzenia w nich działalności gospodarczej lub jest przedmiotem najmu/. Rodzaj poniesionych przez skarżącego nakładów dowodzi, że poniosła ona w roku podatkowym wydatki na ulepszenie, modernizację i adaptację środka trwałego /budynku/ w celu przystosowania go w części parterowej do wynajęcia na cele handlowe, stosownie do realiów wykonywania tego rodzaju działalności w miejscu jej prowadzenia. Rodzaj poniesionych nakładów i ich koszt świadczą ewidentnie, że powiększyły one wartość środka trwałego, stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1992 r., nie wyłączały z kosztów uzyskania przychodów wydatków tego rodzaju, tak jak to czynią przepisy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy po jej znowelizowaniu ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem sporu między skarżącą i stroną przeciwną jest możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu z najmu lokali użytkowych wydatków na remont i adaptację pomieszczeń znajdujących się na parterze budynku mieszkalnego, stanowiącego własność skarżącej i przystosowanie ich do celów handlowych. Z treści przedłożonych przez skarżącą umów najmu lokali użytkowych wynika, iż warunkiem uzyskania przychodów z najmu było uprzednie przeprowadzenie i sfinansowanie przez skarżącą prac remontowo-adaptacyjnych. Niewątpliwie zatem koszty poniesione przez skarżącą odpowiadają zasadniczemu kryterium umożliwiającemu zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. W świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są bowiem wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przepis ten przewiduje jednak wyłączenie niektórych kosztów spełniających ten podstawowy warunek z kosztów uzyskania przychodu. Dotyczy to przypadków wymienionych w art. 23 ustawy. Zgodnie z pkt 1 art. 23 nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli środki te i wartości podlegają odpisom amortyzacyjnym. Określenie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe, aktualizacji ich wyceny oraz ich amortyzacji w sprawach dotyczących opodatkowania osób fizycznych dokonuje się, zgodnie z art. 22 ust. 7 ustawy, na zasadach ustalonych w odrębnych przepisach dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Sposób ustalania wartości początkowej oraz ewidencjonowania środków trwałych, zgodnie z delegacją z art. 22 ust. 8 ww. ustawy został uregulowany przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./. W świetle par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130/ za środki trwałe uznaje się m.in. budynki i budowle oraz ich części składowe, stanowiące odrębną nieruchomość /pozostałe środki nie dotyczą przedmiotu sprawy/, których cena zakupu lub koszt wytworzenia są wyższe niż 5.000.000 st. zł, a okres użytkowania przekracza rok. W świetle tej definicji za środek trwały można uznać tylko cały budynek mieszkalny, wraz ze znajdującymi się na parterze budynku lokalami użytkowymi, bowiem ta część budynku nie jest wydzielona jako odrębna nieruchomość, lecz stanowi część składową budynku. Z par. 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia /w brzmieniu obowiązującym w 1992 r./ wynika, iż od budynków mieszkalnych dokonuje się /na zasadzie wyjątku/ odpisów amortyzacyjnych, jeżeli znajdujące się w tych budynkach lokale przeznaczone są do prowadzenia w nich działalności gospodarczej albo są wydzierżawiane lub wynajmowane, a dochód z tej dzierżawy lub najmu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z omówionych przepisów wynika, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego w postaci budynku mieszkalnego, w którym lokale lub część lokali jest wynajmowana, a dochód z najmu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów tylko w postaci odpisów amortyzacyjnych. Istota poniesionych przez skarżącą w 1992 r. wydatków inwestycyjnych nie polegała jednak na wytworzeniu czy też nabyciu środka trwałego /tj. budynku mieszkalnego, w którym część lokali przeznaczona jest do prowadzenia w nich działalności gospodarczej lub jest przedmiotem najmu/. Rodzaj poniesionych przez skarżącego nakładów dowodzi, że poniosła ona w roku podatkowym wydatki na ulepszenie, modernizację i adaptację środka trwałego /budynku/ w celu przystosowania go w części parterowej do wynajęcia na cele handlowe, stosownie do realiów wykonywania tego rodzaju działalności w miejscu jej prowadzenia - w G. Rodzaj poniesionych nakładów i ich koszt świadczą ewidentnie, że powiększyły one wartość środka trwałego, stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych. W tym zakresie dowód przedłożony przez stronę na etapie postępowania sądowego /opinia biegłego/ jest nieprzydatny, jednakże okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Omawiane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. nie wyłączały z kosztów uzyskania przychodów wydatków tego rodzaju, tak jak to czynią przepisy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy po jej znowelizowaniu ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/. Zatem sama możliwość ustalenia wartości początkowej od wynajętej części budynku mieszkalnego, dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych /por. par. 5 ust. 5 i 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r./ nie może skutkować uznaniem, że poniesione przez skarżącą wydatki polegały na nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego. W tym stanie faktycznym i prawnym - w sytuacji gdy wydatków poniesionych przez skarżącą nie można zaliczyć do wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, lecz do wydatków na modernizację i adaptację tego środka, brak było uzasadnienia do pominięcia kosztów prac budowlanych sfinansowanych przez skarżącą w 1992 r. jako kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, że w decyzjach obydwu instancji, z naruszeniem art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa mało wnikliwie i niewyczerpująco rozważono okoliczności faktyczne i prawne istotne dla załatwienia sprawy. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego naruszają ww. przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy i w związku z tym na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji.