I SA/Gd 1062/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2008 r. sprawy ze skargi M. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art.138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm., w skrócie Kpa), art. 34 § 4 i 5, art. 17 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm., w skrócie u.p.e.a.) uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w części dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego, w pozostałym zakresie utrzymując w mocy zaskarżony akt. Podstawą wydania powyższego postanowienia były następujące ustalenia stanu faktycznego: Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego (będący jednocześnie wierzycielem) wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego M. F. Przedmiotowe postępowanie było prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r. obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. Podstawę prawną dochodzonej należności stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 25 czerwca 2007 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, którym był A. Powyższe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 26 czerwca 2007 r. Natomiast odpis zawiadomienia doręczono zobowiązanemu w dniu 5 lipca 2007 r. - stosownie do treści art. 80 § 3 u.p.e.a. W dniu [...] r. w wyniku uprzedniego przekazania dochodzonej należności przez A, zakończono postępowanie egzekucyjne. Pismem z dnia 12 lipca 2007 r. skarżący zgłosił na podstawie art. 33 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6, pkt 8 i pkt 10 u.p.e.a. zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc wykonanie, wygaśnięcie i nieistnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r., brak wymagalności wymienionego zobowiązania podatkowego, określenie obowiązku niezgodnie z treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., niedopuszczalność egzekucji administracyjnej na podstawie wymienionego tytułu wykonawczego, niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego, zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienie przez wymieniony tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. Uzasadniając zgłoszony zarzut częściowego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podniesiono, iż przed doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego nastąpiło zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące maj i grudzień 2002 r. oraz marzec 2003 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. Ponadto wskazano na brak podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od dochodzonej należności pieniężnej za okres od dnia następującego po dniu złożenia przez skarżącego podania z dnia 14 lipca 2006 r. o rozłożenie należności w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. na raty do chwili obecnej - stosownie do treści § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), bowiem do chwili obecnej decyzja w tej sprawie nie została wydana. Uzasadniając zarzut braku wymagalności obowiązku podniesiono, iż pismem z dnia 18 czerwca 2007 r. zobowiązany złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia [...] r. W skardze tej zgłoszono wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. wstrzymał wykonanie wymienionej decyzji. Pomimo wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w dniu 5 lipca 2007 r. został doręczony na adres zobowiązanego odpis tytułu wykonawczego z dnia [...] r. Podnosząc zarzut określenia obowiązku egzekwowanego na podstawie wymienionego tytułu wykonawczego niezgodnie z treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. zauważono, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. wskazana w przedmiotowym tytule wykonawczym w ogóle nie może być podstawą egzekucji w sytuacji, gdy została już wydana decyzja ostateczna, tj. wyżej wymieniona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Jednocześnie podniesiono, iż kwota zaległości podatkowej wskazana w tytule wykonawczym pozostaje w sprzeczności nie tylko z realnym stanem zadłużenia skarżącego, ale również nie odpowiada kwocie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. określonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Natomiast uzasadniając zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej wskazano na naruszenie art. 26 § 1 i § 5 u.p.e.a. Zarzucono nie doręczenie na adres pełnomocnika zobowiązanego odpisu wymienionego tytułu wykonawczego oraz odpisu zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, do czego organ egzekucyjny był zobligowany na podstawie art. 40 § 2 i art. 10 § 1 Kpa w związku z art. 18 u.p.e.a.. Zarzucono również doręczenie odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego na adres zobowiązanego po dacie wydania i doręczenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. wstrzymującego wykonanie decyzji z dnia [...] r. W przypadku zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego podniesiono, iż odpis zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nie został skutecznie doręczony na adres pełnomocnika zobowiązanego, ponadto wskazano na rozbieżności pomiędzy kwotami wskazanymi w zawiadomieniu o zastosowaniu środka egzekucyjnego i w tytule wykonawczym. Uzasadniając zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego podniesiono, iż organ egzekucyjny dokonał błędnego wyboru środka egzekucyjnego i zastosował środek bardzo dotkliwy. Podkreślono, iż zajęcie rachunku bankowego przedsiębiorcy jest bardzo dotkliwe i paraliżuje prowadzoną działalność gospodarczą, uniemożliwiając rozliczenia podatkowe, z innymi instytucjami publicznymi oraz kontrahentami. Końcowo, uzasadniając zarzut nie spełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. podniesiono błędne wypełnienie pozycji 19-28 tytułu wykonawczego zawierających dane adresowe zobowiązanego, błędnie została wypełniona pozycja 30, w której podano, iż podstawę prawną należności stanowi orzeczenie nr z dnia [...] r., podczas gdy zaległość wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. W ocenie zobowiązanego również błędnie została wypełniona pozycja 33 wymienionego tytułu wykonawczego, bowiem w dacie doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego kwota dochodzonej należności była znacznie niższa. Ponadto zarzucono nieprawidłowe wypełnienie pozycji 35 i 38, bowiem zdaniem strony skoro wierzyciel przyjął w pozycji 33 błędną kwotę zaległości podatkowej, to tym samym nie mógł wskazać w tytule wykonawczym prawidłowej wysokości odsetek za zwłokę. Wskazano również na nie wypełnienie pozycji 39-41 tytułu wykonawczego, mimo wystąpienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał przedstawione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego za bezzasadne i umorzył prowadzone postępowanie. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie w części, w której uznano za bezzasadne zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wnosząc o uchylenie przedmiotowego postanowienia w zaskarżonej części i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 124 § 1 i § 2, art. 76 w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 Kpa, art. 40 § 2 przywołanej ustawy oraz art. 34 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 33 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6, pkt 8 i pkt 10 u.p.e.a.. W treści zażalenia podniesiono, iż zaskarżone postanowienie zawiera wewnętrzną sprzeczność, bowiem organ egzekucyjny nie uwzględnił zarzutów, a mimo tego umorzył postępowanie. Następnie zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 76 w związku z art. 7 i art. 77 § 1 Kpa poprzez sprzeczność jego ustaleń z treścią postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., którym uznano za uzasadnione w całości zażalenie na postanowienie z dnia [...] r. w sprawie stanowiska wierzyciela. Zdaniem zobowiązanego zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 40 § 2 Kpa, bowiem odpis tytułu wykonawczego oraz odpis zawiadomienia o zajęciu nie zostały doręczone jego pełnomocnikowi o. Ponadto ponowiono wszystkie zarzuty zgłoszone pismem z dnia 12 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że w myśl przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W rozstrzygnięciu postanowienia pierwszoinstancyjnego organ egzekucyjny uznał wniesione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego za bezzasadne i umorzył prowadzone postępowanie. Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie zakończenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w dniu 29 czerwca 2007 r. w wyniku wyegzekwowania dochodzonego obowiązku z rachunku bankowego zobowiązanego i przekazania środków przez bank. W przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego poprzez wykonanie egzekwowanego obowiązku przepisy u.p.e.a. nie przewidują wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje bowiem tylko wówczas, gdy w toku postępowania zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie jest niemożliwe lub niecelowe. Tym samym, jak stwierdził organ drugiej instancji mając na uwadze stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy, organ egzekucyjny, w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia, nie miał podstaw do orzeczenia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ egzekucyjny przedmiotowym postanowieniem trafnie rozstrzygnął w kwestii wniesionych zarzutów uznając je za bezzasadne. Zarzuty zostały rozpatrzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wnikliwie, a zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie składniki struktury postanowienia administracyjnego wymienione w art. 124 § 1 i § 2 Kpa, w tym zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne. Odnosząc się do podniesionej w zażaleniu sprzeczności ustaleń zaskarżonego postanowienia z postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2007 r. a tym samym naruszeniem art. 76 w związku z art. 7 i art. 77 § 1 Kpa organ odwoławczy zauważył, że wyżej przywołanym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego (wierzyciel) - działając na podstawie art. 132 cytowanej ustawy uwzględnił żądanie zawarte w zażaleniu zobowiązanego i uchylił w całości jako bezprzedmiotowe postanowienie z dnia [...] r. W uzasadnieniu powołano się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 roku (sygn. akt I FPS 4/06), z której wynika, iż w przypadku tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela bezprzedmiotowym jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o którym mowa art. 34 u.p.e.a. oraz wskazano na merytoryczne ustosunkowanie się do zarzutów na etapie ich rozpatrywania przez organ egzekucyjny. Tym samym, jak wskazał organ drugiej instancji, bezzasadne jest twierdzenie, iż ustalenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu są sprzeczne z postanowieniem z dnia [...] r. Jak dalej wykazywał organ drugiej instancji, również bezzasadna jest podniesiona w zażaleniu argumentacja odnośnie wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 40 § 2 Kpa poprzez nie doręczenie pełnomocnikowi zobowiązanego odpisu tytułu wykonawczego oraz odpisu zawiadomienia o zajęciu. Organ odwoławczy zauważył, iż co prawda z art. 18 u.p.e.a. jednoznacznie wynika, iż w. postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie Kpa, jednak ma to miejsce jedynie w zakresie nieuregulowanym w u.p.e.a. Ponieważ kwestie związane z doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego na etapie wszczęcia egzekucji administracyjnej zostały wprost uregulowane w przepisach art. 26 § 5 oraz art. 32 u.p.e.a., a problematyka związana z doręczeniem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego została uregulowana w rozdziale 4 działu II u.p.e.a. (odpowiednio w art. 80-87 powołanej ustawy) - w ocenie organu drugiej instancji posiłkowanie się w tym zakresie przepisami Kpa nie znajduje uzasadnienia. Ponadto z definicji pojęć, jakimi posługuje się u.p.e.a. wynika, iż ilekroć w tejże ustawie jest mowa o zobowiązanym - rozumie się przez to osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają- stosownie do treści art. 1a pkt 20 u.p.e.a. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że skoro art. 26 § 5 oraz art. 32 w związku z normą art. 80 § 3 u.p.e.a. stanowią, iż odpis tytułu wykonawczego, jak i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, doręcza się zobowiązanemu, czyli podmiotowi, który nie wykonał świadczenia o charakterze pieniężnym w terminie, to nie ma obowiązku kierowania powyższych dokumentów dotyczących osobistego świadczenia podmiotu objętego egzekucją administracyjną do ustanowionego pełnomocnika. Zwłaszcza, że z treści art. 32 Kpa wynika, iż strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Tak więc uprawnienie do działania przez pełnomocnika jest warunkowe i nie jest możliwe, gdy charakter dokonywanych czynności wymaga osobistego działania strony, a odbiór odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu wymaga osobistego działania podmiotu zobowiązanego. Przy czym "osobiste działanie strony w toku postępowania może wynikać z mocy przepisów prawa, może wynikać z postanowień organu prowadzącego postępowanie albo jest powodowane samą naturą czynności procesowych" (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 231). W skardze do WSA w Gdańsku skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu oraz postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie przepisów art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144, art. 124 § 1 i § 2, art. 77 § 1, art. 76 w zw. z art. 7, art. art. 40 § 2 Kpa, art. 34 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 33 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6, pkt 8 i pkt 10 u.p.e.a. W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy nie był uprawniony do uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie nie objętym zażaleniem, bowiem postanowienie organu pierwszej instancji zostało zaskarżone jedynie w części. W pozostałej części, w której nie zostało zaskarżone (dotyczącej umorzenia postępowania) w zażaleniu, postanowienie to stało się ostateczne. Ponadto w treści skargi ponowiono argumentację przedstawioną w zażaleniu z dnia [...] r. oraz podniesiono wszystkie zarzuty zgłoszone pismem z dnia 12 lipca 2007 r. W konkluzji skargi, skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia organu drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne lub postanowienia. W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Zgodnie z art. 138 § 1 pkt 2 Kpa organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję – umarza postępowanie pierwszej instancji. Z mocy art. 144 Kpa powyższą regulację stosuje się odpowiednio do zażaleń na postanowienia organu pierwszej instancji. Dodatkowo wskazać należy, że ze sformułowanej w art. 15 Kpa zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wynika, iż każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją (postanowieniem) pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania (zażalenia) przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie zatem sprawa administracyjna podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika także wyraźnie specyfika postępowania odwoławczego, którego istotą nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych wyłącznie rozstrzygnięciem decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3119/05, LEX nr 212187; por. również B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96). Stąd też zarzut naruszenia granic zaskarżenia przez organ drugiej instancji jest niezasadny, albowiem jest on obowiązany do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy od początku. Słusznie także wskazał organ odwoławczy, że ustalenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu nie są sprzeczne z postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2007 roku, uchylającym w całości jako bezprzedmiotowe postanowienie z dnia 25 lipca 2007 roku, ponieważ wskazane postanowienie zostało uchylone w związku z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 roku (sygn. akt I FPS 4/06), z której wynika, iż w przypadku tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela bezprzedmiotowym jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o którym mowa art. 34 u.p.e.a. Postanowienie z dnia [...] roku nie zawierało zatem merytorycznej oceny zarzutów, która dokonywana jest w postępowaniu określonym w art. 33 u.p.e.a. Podkreślić także trzeba bezzasadność zarzutu nieprawidłowości doręczenia tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego skarżącemu zamiast jego pełnomocnikowi. Zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W niniejszej sprawie zawiadomienie dłużnika zajętej wierzytelności o zajęciu rachunku bankowego nastąpiło 26 czerwca 2007 (k. 49 akt adm.), zatem z tą też datą nastąpiło wszczęcie egzekucji. Późniejsze doręczenie pisma na adres skarżącego (pismo odebrała K. F. w dniu 5 lipca 2007 roku) nie ma zatem znaczenia dla ustalenia daty wszczęcia egzekucji. W tym aspekcie nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 33 pkt 6 u.p.e.a., skoro doręczenie tytułu wykonawczego skarżącemu (5 lipca 2007 roku) nie było równoznaczne z datą wszczęcia egzekucji (26 czerwca 2007 roku), które nastąpiło przed datą wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej ([...] roku). Nie zasadne są twierdzenia skarżącego dotyczące określenia obowiązku niezgodnie z treścią decyzji z dnia [...] roku (zarzut naruszenia art. 33 pkt 3 u.p.e.a.). W tym miejscu w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że decyzje wydane w pierwszej instancji mogą być podstawą egzekucji, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że istnieje różnica między postępowaniem egzekucyjnym a egzekucją. Przez egzekucję należy rozumieć czynności egzekucyjne, a przez postępowanie egzekucyjne - prowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie, w ramach którego dochodzi do zastosowania czynności egzekucyjnych. W konsekwencji, w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest równocześnie wierzycielem, dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień wystawienia przezeń tytułu wykonawczego. Zatem w niniejszej sprawie skoro tytuł wykonawczy wystawiony został w dniu [...] roku, to z tym dniem zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne i jego podstawą mogła być decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] roku (jedyna decyzja będąca w obrocie w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego). Sąd stwierdził, że organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] roku zaliczył skarżącemu kwotę [...] złotych (nadpłata za maj i grudzień 2002 roku k. 30 akt adm.) na kwotę należności głównej określonej w decyzji wymiarowej z dnia [...] roku oraz kwotę [...] złotych tytułem odsetek. Skoro tytuł wystawiony został w dniu [...] roku zaś postanowienie o zaliczeniu nadpłaty w wysokości [...] złotych na kwotę należności głównej (oraz kwoty [...] złotych tytułem odsetek) zostało wydane w dniu [...] roku, to organ dokonał odpowiedniego zarachowania po dokonaniu którego, pozostała kwota do zapłaty w wysokości [...] złote (co uwidoczniono w treści tytułu w jego części J). Następnie w dniu [...] roku dokonano zajęcia kwoty [...] złotych (k. 50 akt adm.). Jednocześnie 3 dni później tj. [...] roku (k. 57 akt adm.) w wyniku uwzględnienia wniosku skarżącego z dnia 14 czerwca 2007 roku (k. 46 akt adm.) wydano postanowienie o zaliczeniu kolejnej nadpłaty w podatku VAT (za marzec 2003 roku) na poczet zaległości za marzec 2002 roku. Wbrew twierdzeniom skarżącego, stosownie do art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.). wskazana zaległość w dniu zastosowania egzekucji z rachunku bankowego tj. w dniu [...] roku istniała. W myśl wskazanych wyżej przepisów – zaliczenie nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 1 O.p. następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 14 czerwca 2007 roku (k. 46 akt adm.). W konsekwencji organ dokonując księgowania w pierwszej kolejności zaliczył na zaległość za marzec 2002 roku nadpłatę wynikającą z postanowienia z dnia [...] roku, a w pozostałym zakresie zaś zaliczył tytułem brakującej kwoty część sumy wyegzekwowanej z rachunku bankowego. Sąd zważył, że w tej sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisu art. 59 § 1 pkt 1 O.p.. Organ podatkowy zasadnie zaliczył kwoty nadpłaty wynikające z postanowienia z dnia [...] roku na poczet zobowiązania, następnie zaś dokonał egzekucji pozostałej do zapłaty kwoty z rachunku bankowego w dniu [...] roku. Wyegzekwowana nadwyżkę z rachunku bankowego w kwocie [...] złotych zwrócono skarżącemu w dniu [...] roku (k. 63 akt adm.) Odsetki organ obliczył od dnia wymagalności zaległości tj. od dnia 26 kwietnia 2002 roku do dnia złożenia przez skarżącego wniosku o zaliczenie nadpłaty wraz z deklaracjami VAT-7 tj. do dnia 14 czerwca 2007. Podnieść trzeba, że wskazywane przez skarżącego postępowanie w sprawie rozłożenia zaległości podatkowej na raty zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] roku (k. 28 akt adm.) na wniosek skarżącego z dnia 9 sierpnia 2006 roku. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 206 O.p. zawieszenie postępowania wstrzymuje bieg terminów przewidzianych w dziale IV O.p. tj. dziale zatytułowanym "Postępowanie podatkowe" tj. terminów procesowych. Termin zwłoki w zapłacie zaległości będący jednocześnie okresem, w trakcie którego nalicza się odsetki za zwłokę stanowi zaś termin określony w przepisach prawa materialnego, do którego zastosowania nie ma art. 206 O.p. Zatem zawieszenie postępowania w sprawie rozłożenia zaległości na raty nie powoduje wstrzymania naliczania odsetek. Nie stanowi także naruszenia przepisów postępowania fakt zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, a następnie wydanie w dniu [...] roku (k. 62 akt adm.) postanowienia wstrzymującego wykonanie decyzji wymiarowej. Chronologia powyższych wydarzeń wskazuje, że do wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej doszło już po podjęciu czynności egzekucyjnej (która miała miejsce w dniu [...] roku) i spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zatem bezzasadny jest także zarzut braku wymagalności obowiązku wskazany w art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Nadto, zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego następuje z chwilą doręczenia A zawiadomienia o zajęciu. Wskazać trzeba także na niezasadność zarzutu naruszenia art. 33 pkt 8 u.p.e.a. Środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego uznano za najmniej uciążliwy. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Wskazany przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Wskazać należy, iż celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 9 lutego 2000 roku; sygn. akt I SA/Gd 213/98, LEX nr 40392). W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego, wobec braku uprzedniego spełnienia obowiązku ciążącego na zobowiązanym, zastosował środek egzekucyjny przewidziany w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. w postaci egzekucji z rachunku bankowego. Odnośnie zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. (tj. zarzutu naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a.) zauważyć należy, iż tytuł wykonawczy został prawidłowo wypełniony. W pozycjach 19-28 wskazano adres, pod którym zobowiązany prowadzi działalność gospodarczą, w pozycji 30 prawidłowo wskazano podstawę prawną obowiązku podlegającego egzekucji. Tytuł wykonawczy zawiera właściwe określenie wysokości należności pieniężnej, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek (pozycja 33 i 35 oraz część J tytułu wykonawczego). W tytule wykonawczym nie wypełniono pozycji 39-41, bowiem nie nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek. Mając powyższe na względzie, Sąd uznając, że w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 145 p.p.s.a. a contrario nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem nieważności postanowienia, bądź stwierdzeniem jego wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.