I SA/Gd 1062/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. G. z dnia 27 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 roku oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył, A Spółka z o.o., termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 roku do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w dniu 3 lutego 2014 r. A Sp. z o.o. drogą elektroniczną złożyły w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług za styczeń 2014 roku, w której zadeklarowały kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.614.398 zł, a w dniu 24 lutego 2014 r. przedłożono rejestr dostaw i nabyć wraz z dokumentami źródłowymi będącymi podstawą zapisu w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2014 roku. Następnie organ przywołał treść przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy o podatku od towarów i usług i wskazał, że na podstawie przedłożonych dokumentów ustalono, iż główny wpływ na kwotę zwrotu podatku za styczeń 2014 roku mają transakcje zawarte z firmą [...] D.B. w R. Przedmiotowe transakcje dotyczyły zakupu ołowiu, cynku, katody niklowej. Kontrole w Spółce za wcześniejsze okresy rozliczeniowe wykazały, iż D.B. dostarczała na rzecz Spółki towary tj.: pręty żebrowane, walcówka. Podniósł przy tym, że z dniem 1 października 2013 roku ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. nastąpiła zmiana ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1027). Zmiana ta dotyczyła poszerzenia wykazu towarów, których dostawa jest rozliczana na zasadzie "odwrotnego obciążenia", ujętych w załączniku nr 11 do ustawy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tym dniem na zasadzie "odwrotnego obciążenia" następuje rozliczanie dostawy towarów m.in. takich jak: pręty, wyroby walcowane. Mając na uwadze, iż od dnia 1 października 2013 r. nastąpiła zmiana asortymentu w zakresie transakcji zawieranych ze Spółką A Sp. z o.o., a także to, iż D.B. jest wyłącznie podmiotem pośredniczącym w zawieranych transakcjach, w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 podatek należny deklaruje w kwotach odpowiadających sumom podatku naliczonego, zachodzi konieczność potwierdzenia transakcji we wszystkich podmiotach biorących udział w transakcjach zakupu - sprzedaży, w celu ustalenia ostatecznego źródła pochodzenia towaru. Na etapie kontroli prowadzonej przez pracowników tutejszego organu podatkowego w zakresie zwrotu podatku VAT za grudzień 2013 roku Spółka A odnośnie pochodzenia towaru wskazała następujące źródła: katoda niklowa - C, Russia, cynk - D LTD India, E Finlandia, F LTD, Nanibia, G, H S.A. – B., ołów - I S.A. B. w B., Granulaty – J S.A. Rumunia. Wątpliwości zdaniem organu budzi to, iż w transakcjach występują pośrednicy, co wymaga dalszej weryfikacji. W dniu 25 lutego 2014 r. doręczono Spółce postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego wraz z upoważnieniem w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., w tym zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Ustalenia postępowania kontrolnego będą miały kluczowe znaczenie dla oceny zasadności zwrotu wykazanego przez Spółkę A Sp. z o.o.. W związku z powyższym organ podatkowy postanowił przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 2.614.398 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonanego przez podatnika. W złożonej skardze na powyższe postanowienie A Sp. z o.o. zarzuca: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1, art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), poprzez nie uwzględnienie postanowień art. 87 ust. 1 i błędną interpretację art. 87 ust. 2 wyrażającą się w przyjęciu, ze organ podatkowy może przedłużać termin zwrotu podatku VAT bez podania konkretnych dowodów i przyczyn, dla których zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, - naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 2 § 1, art. 1, art. 217, art. 216, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku z niezastosowaniem dyspozycji tych przepisów i wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem postanowień art. 120, art. 121 w/w ustawy Ordynacja podatkowa, naruszenie tych przepisów spowodowało, że w postanowieniu nie podano konkretnych przyczyn uzasadniających wątpliwości organu podatkowego, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r., a tym samym przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT nastąpiło z naruszeniem fundamentalnego prawa podatnika do zwrotu podatku VAT w ustawowym terminie. Mając powyższe na uwadze skarżąca Spółka wniosła o: uchylenie przedmiotowego postanowienia i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka wskazała, iż w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa przedstawiła swoje zarzuty, wynikające z treści przepisów art. 217 § 2, art. 219 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. W ocenie Spółki przedmiotowe postanowienie nie zawiera uzasadnienia faktycznego w rozumieniu art. 210 § 4 w/w Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, iż transakcje zawarte z firmą [...] D.B. mają największy wpływ na kwotę zwrotu podatku za miesiąc styczeń 2014 r., którą zadeklarowano w wysokości 2.614.398 zł. Ponadto wskazano, że wraz ze zmianą przepisów w zakresie poszerzenia wykazu towarów, których dostawa jest rozliczana na zasadzie "odwrotnego obciążenia" nastąpiła jednocześnie zmiana asortymentu w transakcjach zawieranych ze Spółką. Ponadto wskazano, że D.B. jest wyłącznie podmiotem pośredniczącym w zawieranych transakcjach, która w składanych deklaracjach VAT-7 podatek należny deklaruje w kwotach odpowiadających sumom podatku naliczonego. Następnie organ podatkowy stwierdził, że wątpliwości budzi fakt, iż w transakcjach występują pośrednicy, co wymaga dalszej weryfikacji. Zdaniem Spółki fakt, że transakcje z firmą [...] D.B. mają główny wpływ na kwotę zwrotu przy jednoczesnym wskazaniu, że D.B. w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 podatek należny deklaruje w kwotach odpowiadających sumom podatku naliczonego, potwierdza bezsprzecznie, że firma D.B. istnieje i jest czynnym podatnikiem VAT. Dla firmy A Sp. z o.o. istotnym jest, że [...] wykazuje w deklaracjach podatkowych podatek należny, który jest podatkiem naliczonym zapłaconym przez Spółkę, a zatem nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 przez A Sp. z o.o. jest Spółce należna i Skarb Państwa z tego tytułu nie został narażony na jakiekolwiek straty. W dalszej części Spółka wyjaśniła, iż wymienione w postanowieniu wątpliwości, że w transakcjach występują pośrednicy, co zdaniem organu wymaga dalszej weryfikacji są dowodem bardzo subiektywnej oceny nie związanej z jakimikolwiek istniejącymi dowodami i faktami. Zdaniem Spółki pośrednik, wg SJP - to osoba pośrednicząca w nawiązaniu kontaktów w transakcjach handlowych oraz umożliwieniu kontaktu uczestnikom rynku pracy. Spółka występuje jako dostawca i nigdy nie występowała w roli pośrednika. A Sp. z o.o. jest zamawiającym towar, a [...] D.B. jest dostawcą. Skarżąca Spółka wskazała, że z zasady neutralności podatku VAT wynika, iż w zasadzie nie są dopuszczalne istotne ograniczenia co do kwoty, jak również co do terminu dokonania zwrotu tego podatku. Organ podatkowy wydając postanowienie na podstawie uregulowań zawartych w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) winien w postanowieniu tym podać obiektywne, wynikające z konkretnych dowodów przyczyny potwierdzające, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, czego zdaniem Spółki organ nie uczynił. Skarżąca Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług podstawowe zasady opisane w art. 217, art. 210 § 4 w/w ustawy Ordynacja podatkowa doznają ograniczenia i że organ musi wykazać jedynie uzasadnione wątpliwości uzasadniające przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontroli skarbowej czy postępowania podatkowego, a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku, jako następstwo prowadzenia i niezakończenia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego dopuszczając sensowność tego stanowiska, to organ w zaskarżonym postanowieniu nie uzasadnił w sposób wiarygodny swoich wątpliwości w zakresie konieczności przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej czy postępowania podatkowego. Zdaniem Spółki niezrozumiała jest argumentacja wskazująca na fakt, iż D.B. podatek należny z tytułu wystawionych faktur VAT na rzecz A Sp. z o.o. rekompensowała podatkiem naliczonym w deklaracjach podatkowych VAT-7, a Spółka A w oparciu o te faktury występowała o zwroty bezpośrednie z tytułu podatku od towarów i usług. Spółka nie może odpowiadać za poprawność podatku naliczonego wykazanego w deklaracji podatkowej jej kontrahenta. Spółka wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, a kwoty należności wynikające z deklaracji zostały przez Spółkę zapłacone. Zdaniem Spółki nie uzasadniają wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu również takie argumenty jak znaczna ilość pośredników w transakcjach zakupu - sprzedaży charakterystyczna dla transakcji zawieranych w ramach nadużycia prawa, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo, iż na jednym z etapów zachodzą nieprawidłowości i nie jest do budżetu państwa odprowadzany podatek należny, natomiast ostatni z podmiotów występuje o zwrot podatku VAT. Dalej Spółka wskazuje, iż zmiana asortymentu spowodowana została wpływającymi do Spółki zamówieniami od kontrahentów, a nie przez zmianę sposobu rozliczeń. Traktowanie przedsiębiorców jako potencjalnych przestępców narusza zasadę zaufania do organów podatkowych opisaną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Ocena organu, iż system zwrotów VAT stwarza pole nadużyć i oszustw podatkowych jest nieprzyjazna przedsiębiorcom, a nieuzasadnione pozbawienie Spółki terminowego zwrotu podatku VAT spowodowało zachwianie płynności finansowej Spółki i może doprowadzić Spółkę do upadłości. Na koniec skarżąca Spółka wskazała, iż prowadzone kontrole, nie zgromadziły materiału dowodowego potwierdzającego, że zwrot podatku VAT na styczeń 2014 r. jest nieuzasadniony. W odpowiedzi na skargę, zawartą w piśmie z dnia 29 czerwca 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), powoływanej dalej jako p.p.s.a., wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, jego materialnoprawną podstawę stanowi art. 87 ust. 2 zdanie 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (j.t. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwanej dalej "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zwrot ten dotyczy kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wyżej w okresie rozliczeniowym od kwoty podatku należnego (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.) i jest co do zasady dokonywany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (art. 87 ust. 2 zdanie 1 tej ustawy) na jesgo rachunek bankowy. Na tle powyższych unormowań, zasadnicza kwestia sporna związana jest w niniejszej sprawie z oceną tego, czy organ podatkowy był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, uzasadnianego w sposób wskazany w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, w tym wszczętym 25 lutego 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowaniem kontrolnym w przedmiocie podatku VAT za styczeń 2014 r., przy czym powyższe okoliczności nie są przez skarżącą kwestionowane. Możliwość przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym właśnie w związku z potrzebą weryfikacji zasadności tego zwrotu m.in. w ramach kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, została wprost wyrażona w art. 87 ust. 2 ustawy VAT od 1 grudnia 2008 r. Przepis ten nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu. Nie zawiera natomiast konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość co do jego zasadności, co w niniejszej sprawie związane było z wszczęciem postępowania wyjaśniającego przez właściwy organ kontroli skarbowej. Zwrócić należy przy tym uwagę, że prawodawca w ramach kształtowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku przewidział formę zadośćuczynienia w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z treścią art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy VAT, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu na skutek czynności sprawdzających, które nie doprowadziły do zakwestionowania pierwotnego rozliczenia podatku przez podatnika, organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. W judykaturze trafnie podnosi się, iż mechanizm ten pełni funkcję gwarancyjną dla prawa podatnika do terminowego zwrotu podatku oraz zapewnia, że organ podatkowy przedłuża termin zwrotu jedynie w przypadkach uzasadnionych, na czas określony proporcjonalnie do wątpliwości powziętych w zakresie podstaw powstania różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (p. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lipca 2013 r. o sygn. I SA/Wr 762/13, publ. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy, przedłużenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, było uzasadnione. Organ w wystarczającym zakresie podał okoliczności, które w jego ocenie zaważyły na konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Istnienie tych okoliczności, związanych ustaleniami poczynionymi przez organ kontroli skarbowej, było konieczną i wystarczającą przesłanką, do wydania w trybie art. 87 ust. 2 ustawy VAT postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Nie było natomiast kompetencją orzekającego w granicach danej sprawy Sądu administracyjnego - w tym przypadku, w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT - rozstrzyganie o podnoszonych w skardze kwestiach związanych z istnieniem dobrej wiary podatnika, czy dochowania przez niego należytej staranności w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Te argumenty odnoszą się bowiem do przepisów nie stanowiących podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpatrując sprawę doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dlatego też skargę tę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. DSz