I SA/Gd 1066/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Ł.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2016 oddala skargę. Pismem z dnia 19 lutego 2016 r. Ł.Ł. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. w pełnym zakresie. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że podatnik w roku 2016 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji – "A" Sdn Bhd. Do złożonego wniosku strona załączyła potwierdzone za zgodność z oryginałami kserokopie dokumentów w języku angielskim, tj.: z dnia 3 marca 2014 r. – [...] CREW / EMPLOYEE EMPLOYMENT AGREEMENT wraz z APPENDIX 1: Tours of Duty on Board, z dnia 4 marca 2014 r. - Confirmation of Employment oraz To whomsoever it may concern. W odpowiedzi na wezwania organu do nadesłania aktualnej umowy o pracę w tłumaczeniu na język polski, dokumentu dotyczącego podmiotu eksploatującego statek oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku - strona pismem z dnia 1 kwietnia 2016 r. wyjaśniła, że: kontynuuje zatrudnienie na statku "B" eksploatowanym przez wskazany w treści wniosku malezyjski podmiot. Zaświadczenie z dnia 22 lutego 2016 r. potwierdza, że zatrudnienie podatnika jest przewidziane do dnia 4 marca 2017 r., dochody z pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym będą jedynymi dochodami uzyskanymi przez podatnika w 2016 r., podatnik nie zapłacił podatku za granicą. Jednocześnie strona wskazała, że w jej ocenie twierdzenie, jakoby zapłata podatku za granicą uprawniała do skorzystania z ulgi abolicyjnej stoi w sprzeczności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Do przedmiotowego pisma strona załączyła potwierdzone za zgodność kserokopie: dokumentu w języku angielskim z dnia 12 lutego 2016 r. zatytułowanego [...]CREW / EMPLOYEE EMPLOYMENTAGREEMENT, urzędowego tłumaczenia na język polski umowy o pracę z pracownikiem załogi statku typu offshore, podpisanej w dniu 3 marca 2014 r. z ""C" Ltd. z siedzibą na B. wraz z Załącznikiem 1: Cykle pracy na statku, urzędowego tłumaczenia na język polski poświadczenia zatrudnienia wystawionego przez "A" Sdn Bhd w dniu 4 marca 2014 r., dokumentu w języku angielskim z dnia 22 lutego 2014 r. zatytułowanego Confirmation oj Employment, dokumentu Application for the Revalidation of a Dynamie Positioning Operators Certifikate, książeczki żeglarskiej o nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] 2016 r., odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2016 od uzyskanego przychodu z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W ocenie organu I instancji podatnik uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Malezji. W związku z tym organ I instancji stwierdził, że w sprawie zastosowanie znajduje umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wiążąca Polskę i Malezję. Organ I instancji przyjął, że skoro podatnik nie zapłaci podatku dochodowego w Malezji, to w sprawie nie ma podstaw do zastosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia [...] 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że skarżący w 2016 r. wykonywał pracę najemną na statku ""B"" eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "A" Sdn Bhd z siedzibą w Malezji. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na zapisy art. 14 ust. 1 i 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie 16 września 1977 r. (Dz. U. z 1979r. Nr 10, poz. 62, dalej jako "Umowa") oraz art. 21 ust. 2 Umowy wyjaśnił, że ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy 2016, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 2 Umowy podatnik uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku, statek ten eksploatowany jest w komunikacji międzynarodowej, czy miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek znajduje się w Malezji. Organ podał, że z akt sprawy wynika, że skarżący był zatrudniony na statku "B" na podstawie umowy o pracę z pracownikiem załogi statku typu offshore zawartej w dniu 3 marca 2014 r. z "C" Ltd. z siedzibą na B. na okres od dnia 4 marca 2014 r. do dnia 3 marca 2016 r. Przedłożona kserokopia kart książeczki żeglarskiej potwierdza fakt zamustrowania na tym statku w okresie 8 grudnia 2015 r. do 2 marca 2016 r. Kolejna umowa o pracę z pracownikiem załogi statku typu offshore między "C" Ltd. a podatnikiem obejmująca zatrudnienie na stanowisku 1 Oficera/SDPO na statku "B" została zawarta w dniu 12 lutego 2016 r. Tymczasem na podstawie danych ogólnodostępnych w sieci Internet, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że statek "B" jest jednostką typu Pipelay Crane Vessel, tj. służącą do układania rur i budowy infrastruktury podwodnej (np. strony: [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, nie definiuje pojęcia statek. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 tej Umowy przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie, o ile nie zostało zdefiniowane inaczej ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem niniejszej umowy. Polskie ustawy podatkowe nie definiują pojęcia statek. Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz definicję pojęcia statek według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl') wskazał, że pojęcie statku morskiego zostało zdefiniowane dla potrzeb prawa morskiego w art. 2 § 1 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz.U. z 2013 r. poz. 785 ze zm., dalej jako "Kodeks morski"). W myśl tej definicji - na gruncie prawa morskiego - jednostka morska przeznaczona do wykonywania prac podwodnych może być uznana za statek morski. Jednakże bez względu na to czy jednostka "B" może być uznana za statek morski, czy też nie, nie można uznać, że jest ona eksploatowana w komunikacji międzynarodowej. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest bowiem wykonywanie operacji podwodnych, w tym przypadku układanie rur, nie zaś przewóz osób czy ładunków. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest komunikacja/transport morski. Organ odwoławczy zauważył, że wyrażenia komunikacja międzynarodowa i transport międzynarodowy w umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania są używane zamiennie. Dla spełnienia tej przesłanki jest zatem konieczne, by statek przemieszczał się pomiędzy portami znajdującymi się w różnych krajach, dokonując przewozu ludzi i ładunków. W anglojęzycznej wersji Umowy, w art. 14 ust. 2 użyte zostało wyrażenie International traffic. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jak wynika z tłumaczenia internetowego (www.diki.pl) pojęcie traffic oznacza: ruch uliczny, ruch (statków, samolotów), transport, przewóz, handel. W celu odkodowania znaczenia pojęcia ruch organ powołał się na definicję pojęcia ruch według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl). Organ wskazał, że z ogólnodostępnych informacji zamieszczonych na stronach internetowych (np.: http://www.marinetrarTic.com czy http://www.vesselfinder.com) nie wynika, by statek "B", na którym zatrudniony jest podatnik, przemieszczał się pomiędzy portami morskimi w różnych krajach. Zatem nawet w przypadku uznania, że służąca do układania rur i budowy infrastruktury podwodnej jednostka "B" jest statkiem morskim, a użyte w Umowie określenie traffic należy tłumaczyć jako ruch, nie można uznać, że jednostka "B" jest eksploatowana w ruchu międzynarodowym. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej, nie zostały spełnione. W odniesieniu do przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo malezyjskie, organ wyjaśnił, że: eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Zgodnie z art. 7 Kodeksu morskiego armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Organ wskazał, że wbrew twierdzeniom strony zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, że zarząd operacyjny statku "B" jest sprawowany przez "A" Sdn Bhd z siedzibą w Malezji. Z zawartych z "C" Ltd. z siedzibą na B. Umów o pracę z pracownikiem załogi statku typu offshore podpisanych w dniu 3 marca 2014 r. i w dniu 12 lutego 2016 r. (dokument w języku angielskim) nie wynika, by podmiotem eksploatującym statek "B" była firma "A" Sdn Bhd z siedzibą w Malezji. Z kolei z Poświadczeń zatrudnienia wystawionych przez "A" Sdn Bhd w dniu 4 marca 2014 r. i w dniu 22 lutego 2014 r. (dokument w języku angielskim) wynika, że podatnik jest zatrudniony przez "A" Sdn Bhd z faktycznym zarządem w Malezji i będzie wykonywał pracę na statkach, które są zarządzane przez tę firmę. W poświadczeniach tych wskazano wprawdzie, że podatnik jest zatrudniony przez "A" Sdn Bhd z faktycznym zarządem w Malezji i będzie wykonywał pracę na statkach, które są zarządzane przez tę firmę, jednakże nie wskazano o jakie statki chodzi oraz w czyim imieniu zarządzanie statkami jest wykonywane, a także czy jest to zarządzanie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem. Powyższe ma istotne znaczenie w sprawie, zważywszy na fakt, że zgodnie z wpisami w książeczce żeglarskiej o nr [...] armatorem statku "B" jest inny podmiot, tj. "D" Bhd. W tych okolicznościach sprawy na podstawie posiadanych dowodów nie można stwierdzić, że firma "A" Sdn Bhd z siedzibą w Malezji jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek "B" w komunikacji/transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Organ nie podzielił również stanowiska strony, dotyczącego sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku 2016. W tym zakresie organ odwoławczy argumentował, że przepis art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku, gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Organ zaakcentował, że przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik mógłby skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej stosownie do postanowień art. 27g u.p.d.o.f., co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek od dochodów za granicą. Końcowo organ odnosząc się do przedłożonej przez stronę interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2016 r., nr [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej - działając z upoważnienia Ministra Finansów - stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika dotyczące obowiązku złożenia zeznania podatkowego i możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej jest prawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowa interpretacja indywidualna nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W treści wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wnioskodawca wskazał bowiem, że od roku 2014 wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji i będzie kontynuował pracę w 2015 r. iw 2016 r. Tymczasem ustalenie w toku postępowania odmiennych od przedstawionych we wniosku okoliczności stanu faktycznego skutkuje tym, że przedłożona przez stronę interpretacja indywidualna nie może zostać uwzględniona przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący, zarzucił: I. rażącego naruszenia prawa poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, tj. art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") w związku z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego poprzez zmianę przez organ odwoławczy w zasadniczy sposób ustaleń faktycznych organu I instancji i jednocześnie utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, co jednocześnie stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organu podatkowego) oraz art. 123 § 1 O.p. (czynny udział strony w postępowaniu podatkowym), II. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 w związku z art. 7, w związku z art. 32 ust. 2 oraz w związku z art. 83 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował statek w transporcie międzynarodowym; dopuszczenie się przez Organ dyskryminacji Podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, - art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle niezwiązanych z niniejszą sprawą, - postanowień Umowy, tj. art. 14 ust. 3 i art. 21 ust. 2 poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających, jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek, na którym podatnik wykonuje pracę i czy statek ten wykonuje transport międzynarodowy, - art. 3 ust. 1 lit. g Umowy poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001), - art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Malezji oraz że statek wykonuje transport międzynarodowy pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających, jaki podmiot i na jakim obszarze eksploatuje statek, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego, - art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie, - art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej, naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 180 w związku z art. 187 oraz w związku z art. 191 O.p. poprzez: niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania Organu, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstaw prawnych zmiany ustaleń faktycznych sprawy tak dalece odbiegających od ustaleń faktycznych organu I instancji, poprzez brak wskazania, dlaczego organ nie dał wiary dokumentom przedstawionym przez stronę oraz brak wskazania dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Stawiając powyższe zarzuty, skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności, a w razie ustalenia przez sąd, że nie zaszły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji o: uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Strona skarżąca wskazała, że kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest fakt, że organ I instancji wskazał, iż podatnik spełnił wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 2 Umowy, zakwestionował natomiast prawo podatnika do zastosowania ulgi abolicyjnej. Z kolei organ II instancji w sposób zasadniczy zmienił ustalenia faktyczne sprawy, utrzymując jednocześnie w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie wykazał, że wykonuje pracę na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji, a ponadto nie przysługuje mu prawo do ulgi abolicyjnej. Oznacza to. że organ II zmienił całkowicie ustalenia organu I instancji w przedmiocie ustalenia stanu faktycznego co do zarządu statkiem oraz eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, mimo że dokumenty potwierdzały wprost te okoliczności, czego organ I instancji nie kwestionował. W ocenie skarżącego cel ulgi abolicyjnej sprowadza się do zrównania sytuacji prawnej marynarzy, do których zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia z sytuacją prawną osób, do których zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją, gdzie - w przypadku zastosowania metody wyłączenia z progresją - nie ma znaczenia czy marynarz zapłacił za granicą podatek, czy też nie. W ocenie skarżącego odmowa przyznania marynarzom prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej doprowadzi do utraty zaufania obywateli do organów państwowych i nierówności obywateli wobec prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji: "A" Snd Bhd. Zatem spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżący wykonując pracę najemną na statku morskim uprawniony był do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (por. Leonard Etel Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Zdaniem sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie 16 września 1977r. (Dz. U. z 1979r. Nr 10, poz. 62), oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 2, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 21 Umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Umowy niniejsza umowa dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d) i g) Umowy: w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej: określenie "osoba" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu ustawodawstwo podatkowe każdego z Umawiających się Państw (pkt d); określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (pkt g); Zgodnie z art. 9 ust. 3. Umowy w rozumieniu niniejszej umowy określenie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz statkiem lub samolotem będącym w użytkowaniu przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, który nie jest przewozem wykonywanym wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 Umowy z uwzględnieniem postanowień artykułu 17 osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie będzie zwolniona w drugim Umawiającym się Państwie od podatku od wynagrodzeń z tytułu wykonywanej w tym drugim Umawiającym się Państwie pracy, łącznie z wykonywaniem wolnego zawodu, w każdym roku kalendarzowym, jeżeli: a) przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas takiego roku; oraz b) wynagrodzenia za jej pracę są wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w tym drugim Umawiającym się Państwie; oraz c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład, który osoba ta posiada w tym drugim Umawiającym się Państwie. Stosownie do art. 14 ust. 2 Umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Powyższe wskazuje, że dochód z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Malezji może być opodatkowany zarówno w Malezji, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować określoną w art. 21 ust. 2 Umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Zgodnie z art. 21 ust. 2 Umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga zyski, dochód lub przychody, które - zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy - mogą być opodatkowane w Malezji, wtedy Polska pozwoli na potrącenie od polskiego podatku od zysków, dochodu lub przychodów (w zależności od konkretnego przypadku), należnego od tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Malezji odpowiednio od tego zysku, dochodu lub przychodu. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku polskiego, która przypada proporcjonalnie na zysk, dochód lub przychód, który może być opodatkowany w Malezji. Uwzględniając powyższe należy wskazać, że ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za rok podatkowy 2016, wymagało w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle wyżej przywołanych postanowień art. 14 ust. 2 Umowy podatnik uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku, statek ten eksploatowany jest w komunikacji międzynarodowej oraz czy miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek znajduje się w Malezji. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 2 Umowy, organ odwoławczy uznał, że uprawdopodobniona została jedna spośród trzech przesłanek wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim i z tym stanowiskiem sąd się zgadza. Organ odwoławczy uznał również, że przesłanki wykonywania pracy w transporcie międzynarodowym oraz eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo malezyjskie nie zostały przez skarżącego uprawdopodobnione. W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego w zakresie przesłanki wykonywania pracy w transporcie międzynarodowym. Należy wskazać, że w powołanym powyżej art. 9 ust. 3. Umowy zawarto definicję transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza przewóz statkiem lub samolotem, za wyjątkiem przewozu wykonywanego wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Odnosząc się do pojęcia transport, należy zauważyć, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. Umowa, nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: «przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji»; «środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków»; «ogół środków i działań związanych z przewozem łudzi i ładunków»; «konwojowana grupa ludzi»; «ładunek wysłany dokądś». Zauważyć należy, że statek "B" jest przeznaczony do układania rur i budowy infrastruktury podwodnej. Zatem słusznie uznał organ odwoławczy, że statek ten nie wykonywał transportu międzynarodowego, jak bowiem wynika z powyższego układanie rur i budowa infrastruktury podwodnej nie mieści się w definicji transportu. W powyższej kwestii, organ II instancji prawidłowo uwzględnił wydruki z ogólnodostępnych w sieci Internet stron, z których wyraźnie wynikało, że statek "B" jest jednostką typu Pipelay Crane Vessel, tj. służącą do układania rur i budowy infrastruktury podwodnej, nie jest natomiast przeznaczona do transportu. Wskazania wymaga, że statek ten jest wprawdzie mobilny, niemniej jednak jego przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do miejsca budowy rurociągu. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego, a właśnie z budowy infrastruktury podwodnej. Zwrócić należy również uwagę, iż statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa, co z kolei warunkuje zastosowanie przepisów właściwej umowy międzynarodowej z państwem, na terytorium którego prowadzone są takie prace. Sąd podziela więc stanowisko, że statek, na jakim w 2016 r. podatnik świadczył pracę nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W zakresie przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo malezyjskie wskazać należy, pomimo braku w Umowie definicji "podmiot eksploatujący", zarówno Umowa, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zdaniem sądu, trafnie organ odwoławczy argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 2 Umowy. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 Kodeksu morskiego armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. W rozpoznawanej sprawie wbrew twierdzeniom skarżącego zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, że zarząd operacyjny statku "B" jest sprawowany przez "A" Sdn Bhd z siedzibą w Malezji. Z zawartych z "C" Ltd. z siedzibą na B. umów o pracę z pracownikiem załogi statku typu offshore podpisanych w dniu 3 marca 2014 r. i w dniu 12 lutego 2016 r. nie wynika, by podmiotem eksploatującym statek "B" była firma "A" Sdn Bhd z siedzibą w Malezji. Z kolei mimo, iż w poświadczeniach zatrudnienia wystawionych przez "A" Sdn Bhd w dniu 4 marca 2014 r. i w dniu 22 lutego 2014 r. wskazano, że skarżący jest zatrudniony przez "A" Sdn Bhd z faktycznym zarządem w Malezji i będzie wykonywał pracę na statkach, które są zarządzane przez tę firmę, brak jest informacji o jakie statki chodzi oraz w czyim imieniu zarządzanie statkami jest wykonywane, a także czy jest to zarządzanie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem. Powyższe kwestie miały istotne znaczenie w sprawie, albowiem zgodnie z wpisami w książeczce żeglarskiej armatorem statku "B" jest inny podmiot, tj. "D" Bhd. Uwzględniając powyższe, w ocenie sądu na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie zasadnie organ odwoławczy powziął wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem. Wbrew opinii skarżącego, ani w umowie zatrudnienia, ani w zaświadczeniu o zatrudnieniu, nie są podane jednoznaczne informacje, dotyczące podmiotu eksploatującego statek. Wymaga zaakcentowania, że to na podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Tymczasem skarżący mimo wezwania i zobowiązania się do dostarczenia dokumentów w wyznaczonym terminie nie przedłożył dowodów wskazujących, jaki podmiot eksploatuje statek. Dodatkowo sąd wskazuje, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce. W tych okolicznościach trafnie organ II instancji uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Malezji. Organ wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Uwzględniając powyższą argumentację, należy stwierdzić, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. W ocenie sądu niezasadny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie takie działami miało miejsce, gdyż organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę skorygował rozstrzygnięcie naczelnika urzędu skarbowej, co do zastosowania w sprawie Umowy dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania, wiążącej Polskę i Malezję, szczegółowo wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W ocenie sądu, organ odwoławczy w niniejszej sprawie dysponował materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości, co do zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Końcowo zauważyć trzeba, że rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez sąd stanie faktycznym. Kwestia ta nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, albowiem sedno sporu dotyczyło zasadności wydania w zaistniałym stanie faktycznym decyzji negatywnej na podstawie art. 22 § 2a O.p. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.