I SA/Gd 107/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej o odmowie umorzenia zaległości podatkowej. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Pani T.H. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. Podatniczka nie złożyła skargi do sądu administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego. W dniu 30 kwietnia 2007 r. podatniczka przesłała do Ministra Finansów pismo zatytułowane "skarga", w którym podniosła, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] narusza prawo międzynarodowe i prowadzi do podwójnego opodatkowania. Pismo to zostało przekazane Dyrektorowi Izby Skarbowej celem załatwienia zgodnie z właściwością. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 6 czerwca 2007 r. zwrócił się do podatniczki o jednoznaczne sformułowanie żądania zawartego w jej piśmie z dnia 30 kwietnia 2007 r. W odpowiedzi podatniczka podważyła zasadność opodatkowania dochodów otrzymanych z zagranicy i zakwestionowała prawidłowość działania organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 26 czerwca 2007 r., ponownie zwrócił się do podatniczki o jednoznaczne wyjaśnienie, czego dotyczy złożony przez nią wniosek. W odpowiedzi na to wezwanie podatniczka w piśmie z dnia 4 lipca 2007 r. wyjaśniła, że żąda uchylenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Podatniczka wskazała, że w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) został wykreślony przepis art. 27 ust. 6. Wyjaśniła, że jako podatnik nie uzyskała żadnych dochodów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przekazana jej po zmarłym mężu renta z USA powinna zostać bowiem uznana za spadek. Zdaniem podatniczki bezspornie okoliczności powołane jako istotne w sprawie wydania decyzji są fałszywe, stan prawny wskazywał o braku rzetelności lub znajomości prawa, a decyzje wydane zostały bez podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując wniosek podatniczki o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] uznał, że nie zaistniały przesłanki przemawiające za koniecznością wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm). Wobec powyższego decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] wymienione w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm). Postępowanie to jest postępowaniem nadzwyczajnym, co oznacza, że nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym na nowo bada się wszystkie okoliczności sprawy. Tym samym w postępowaniu tym nie podlega ocenie sama zasadność odmowy umorzenia zaległości podatniczce w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Wbrew zarzutom podatniczki decyzja ta nie została wydana bez podstawy prawnej. Podstawą prawną jej wydania był art. 67 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm). Na powyższą decyzję podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając organowi brak odpowiedniej wiedzy prawniczej, dopuszczenie się korupcji oraz bezpodstawne powołanie się w uzasadnieniu na orzeczenia sądowe, które nie stanowią źródeł prawa. Przedstawione przez podatniczkę zarzuty naruszenia prawa zostały zignorowane, mimo, że poparte były podstawą prawną oraz spójnymi faktami. Podatniczka powołała się na obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Rządem Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych. Organy naruszyły tę umowę, ponieważ środki pieniężne zostały podwójnie opodatkowane, co było przestępstwem. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem niniejszej sprawy jest odmowa stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] odmawiającej skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wraz z odsetkami. Ocenie w ramach tego postępowania nie podlega zatem sama zasadność dokonanego wymiaru podatku, którego umorzenia domaga się podatniczka. Poza granicami niniejszej sprawy pozostaje decyzja ustalająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Oznacza to, że podnoszone przez stronę zarzuty kwestionujące zasadność ustalenia skarżącej zobowiązania w tym podatku, w tym dotyczące naruszenia umów międzynarodowych dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, która, jak wskazano, dotyczy odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej O.p. Wadę taką określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się z treścią art. 128 O.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 247 § 1 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Żadna z wymienionych przesłanek w sprawie nie zachodzi. W szczególnosci nie można zgodzić się ze skarżącą, że decyzja, której nieważność zarzuca, wydana została bez podstawy prawnej (pkt. 2). Wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji ( wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego). Tymczasem materialnoprawną podstawą wydania decyzji o odmowie umorzenia skarżącej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. był art. 67 § 1 O.p., w myśl którego w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Istniała zatem podstawa prawna do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Zasadność tego rozstrzygnięcia strona mogła kwestionować w postępowaniu podatkowym wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie skargę do sądu administracyjnego. Podatniczka nie skorzystała z możliwości zaskarżenia ostatecznej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] do sądu. W niniejszej sprawie, dotyczącej stwierdzenia nieważności tej decyzji, kwestionowanie jej merytorycznej zasadności może odbywać się jedynie w granicach zakreślonych przez art. 247 § 1 O.p., w tym zwłaszcza pkt 3 tego przepisu odnoszącego się do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jak wskazywano, podstawą prawną wydanej decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej był art. 67 § 1 O.p. Organy podatkowe rozważyły, czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika bądź interes publiczny uzasadniający przyznanie ulgi podatkowej i podjęły rozstrzygnięcie w ramach przyznanego im uznania administracyjnego. Brak jest podstaw do stwierdzenia, iż przepis art. 67 O.p. ten został w jakikolwiek sposób naruszony, a tym bardziej, iż został naruszony w sposób rażący. W ocenie Sądu nie zachodzą w sprawie także pozostałe przesłanki wymienione w art. 247 O.p. warunkujące stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej. Bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące zignorowania przez Dyrektora Izby Skarbowej argumentów strony. Organ ten w zaskarżonej decyzji odniósł się do argumentów strony przedstawiając szczegółowo stan fatyczny i prawny. Dokonując interpretacji przepisów organ powołał się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowym. Wprawdzie rację ma skarżąca, że wyroki sądowe nie stanowią w polskim systemie prawa źródła prawa, to jednak poglądy wyrażone w tych wyrokach pomocne są przy dokonywaniu wykładni prawa. Zarzuty dotyczące korupcji urzędników biorących udział w wydawaniu zaskarżonej decyzji nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Fakt, że decyzja była dla strony niekorzystna, nie oznacza, że została wydana w wyniku przestępstwa. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.