I SA/Gd 1071/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 2 lutego 2016r. zaliczył wpłatę dokonaną przez J.P. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2009 i styczeń 2010 roku. J.P. złożył zażalenie na wydane postanowienie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, skutkiem czego zawyżono wysokość należnych odsetek. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 22 maja 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w dniu 23.01.2017r. J.P. dokonał wpłaty w kwocie 147.277,00 zł, która zgodnie z jego wnioskiem podlegała zaliczeniu na poczet zaległości VAT za 2009 rok. Z uwagi na to, że wpłata pokryła w całości zobowiązanie główne wraz z odsetkami za zwłokę za 2009 rok, pozostałą jej część zaliczono na poczet zaległości VAT za 1/2010 r. Jak stanowi bowiem przepis art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. , poz. 201 ze zm.) wpłata dokonana przez podatnika podlega zaliczeniu na zobowiązania podatkowe, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet, którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Podatnik dokonując wpłaty wskazał, że jest ona przeznaczona na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonując rozliczenia wpłaconej kwoty zaliczył ją zgodnie z wnioskiem wpłacającego stosując równocześnie przepis art. 55 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, kwotę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odstąpić od tej zasady można jednakże w przypadku gdy od zaległości podatkowej nie naliczane są odsetki za zwłokę. W takim przypadku wpłatę zalicza się jedynie na należność główną. Zatem zgodnie z tym przepisem wpłata dokonana przez J.P. rozliczona została proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę w stosunku w jakim pozostawały do siebie na dzień, w którym dokonano wpłaty. Pozostała kwota w wysokości 13.785,00 zł - z uwagi na istnienie innych nieuregulowanych należności podatkowych Strony - rozliczona została zgodnie z dyspozycją art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej - na poczet kolejnej zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, tj. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 01/2010 r. (powstałej w związku z nienależnym zwrotem nadwyżki podatku w dniu 21.04.2010 r.). Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie brak było podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia Stronie decyzji organu pierwszej instancji, gdyż wystąpiła jedna z przesłanek zawartych w art. 54 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa tj. opóźnienie w wydaniu przedmiotowej decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z analizy dokonanej przez wierzyciela w piśmie z dnia 14.03.2017 r. wynika bowiem, że: - postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: od maja do grudnia 2009 r. oraz za styczeń i luty 2010 r. zostało wszczęte w dniu 29.09.2014r. - w związku z uzyskaną informacją o przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec kontrahenta Strony, tj. "A" sp. z o. o. z siedzibą w G., , pismem z dnia 16.10.2014r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłanie uwierzytelnionych kopii dokumentów pozyskanych w toku postępowania podatkowego u kontrahenta Strony tj. "A" sp. z o. o. z siedzibą w G., które mogą mieć wpływ na prawidłowość rozliczeń J.P.. Żądane dokumenty zostały przekazane przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 07.11.2014r., postanowieniem z dnia 27.11.2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił ww. dokumenty jako dowód w postępowaniu podatkowym. - w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzono u J.P. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.05.2009r. do 31.12.2009r (upoważnienie Nr [...] z dnia 05.03.2015r.). W toku kontroli podatnik złożył oświadczenie, o treści: "Z uwagi na brak warunków stanowiskowych w lokalu położonym w S. ul. G. (siedziba) oraz w celu usprawnienia kontroli wnoszę o przeprowadzenie kontroli w siedzibie Urzędu Skarbowego." W związku z powyższym wystąpiła konieczność wielokrotnego wzywania podatnika do złożenia dokumentów źródłowych, wyjaśnień, oświadczeń. Powodem wezwań były także rozbieżności pomiędzy składanymi wyjaśnieniami, wyjaśnienia wymagały wezwania w celu przedłożenia dodatkowych dokumentów potwierdzających ich treść. Dokumenty składane były z opóźnieniem, jako uzasadnienie wskazywano m.in. urlop J.P., urlop osoby upoważnionej do reprezentowania podatnika w zakresie kontroli. - podatnik składał wnioski dowodowe, których realizacja wymagała zastosowania czasochłonnej procedury (np. wniosek o przesłuchanie świadków). - po zakończeniu kontroli (24.11.2015r.), w dniu 14.12.2015r. podatnik wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli, do których Naczelnik Urzędu Skarbowego ustosunkował się pismem z dnia 22.12.2015r. Pismo zostało odebrane przez Podatnika w dniu 05.01.2016r. - zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy podlegał ocenie w toku prowadzonego postępowania podatkowego. - postanowieniem z dnia 08.03.2016r. wyznaczono Stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Po zapoznaniu się z materiałem Strona wniosła dodatkowe wnioski dowodowe, które wymagały rozpatrzenia. - w dniu 08.08.2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2009r. do lutego 2010r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej czas trwania postępowania prowadzonego wobec J.P. był uzasadniony stopniem skomplikowania sprawy oraz koniecznością zgromadzenia obszernego materiału dowodowego. Podjęte w toku tego postępowania czynności prowadzone były bez zbędnej zwłoki, co z kolei potwierdza, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Odnosząc się natomiast do niezastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, organ odwoławczy wskazał, że odwołanie Strony z dnia 29.08.2016 r. wraz z aktami sprawy przekazano do Izby Skarbowej w dniu 09.09.2016 r., termin do rozpatrzenia odwołania przewidziany w art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa upływał zatem w dniu 09.11.2016 r. Zawiadomieniem z dnia 20.10.2016 r. poinformowano Stronę w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, zawiadomienie doręczono Stronie w dniu 02.11.2016 r. W dniu 04.11.2016 r. Strona stawiła się osobiście w Izbie Skarbowej, a pismem z dnia 08.11.2016 r. (data nadania: 09.11.2016 r., data wpływu do organu odwoławczego 16.11.2016 r.) Strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia 07.11.2016 r. poinformowano Stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie z uwagi na konieczność zagwarantowania prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nowy termin załatwienia sprawy wyznaczono na dzień 09.12.2016 r. W dniu 01.12.2016 r. organ odwoławczy wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w terminie przekraczającym okres, o który mowa w art. 139 § 3 ww. ustawy, nastąpiło zatem z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego, gdyż wiązało się z umożliwieniem Stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie brak jest przesłanek do zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 7 jak i pkt. 3 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na to, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organów. W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego J.P., wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 62 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, skutkiem czego zawyżono wysokość należnych odsetek, a także naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ustalenia przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że dla stwierdzenia, iż organ I instancji podejmował czynności bez zbędnej zwłoki, co skutkuje zastosowaniem art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu, że postępowanie podatkowe trwało 2 lata, konieczne jest dokonanie gruntownej analizy terminowości czynności podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w kontekście zasady szybkości postępowania. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia organu odwoławczego nie wynika, by organ I instancji podejmował jakiekolwiek czynności w okresie od 07.11.2014r. do 05.03.2015r. (wszczęcie kontroli podatkowej), a przede wszystkim w okresie od 08.03.2016r. (wyznaczenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się) do 08.08.2016r. (wydanie decyzji). Każdy z tych okresów przekracza 3 miesiące - a więc termin, po upływie którego na mocy art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania. Powołany przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie jest postulatem abstrakcyjnym - ustawodawca w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej daje możliwość wyłączenia stosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. - wymaga to jednak wykazania, że przekroczenie 3 miesięcznego terminu nastąpiło bez winy organu I instancji. Z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego nie wynika jakie przyczyny legły u podstaw nie podejmowania żadnych czynności w okresie od 07.11.2014 r. do 05.03.2015 r. oraz od 08.03.2016 r. do 08.08.2016 r. Tym samym uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że podjęte w toku postępowania czynności prowadzone były bez zbędnej zwłoki, co z kolei potwierdza, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek należy uznać za gołosłowne. Skarżący za błędne uznał również stanowisko organu odwoławczego, że w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z umożliwieniem Stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to tym samym opóźnienie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego. W ocenie Skarżącego, ustawodawca wskazując na 2-miesięczny termin zakończenia postępowania odwoławczego z pewnością uwzględnił okoliczność, że strona postępowania ma możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, stąd okoliczność ta nie może stanowić uzasadnienia dla tezy, że przekroczenie terminu do załatwienia sprawy nastąpiło bez winy organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga jest uzasadniona. Istota sporu sprowadza się w przedmiotowej sprawie do ustalenia tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ podatkowy był uprawniony do naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia wobec skarżącego postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji oraz za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ziściła się przesłanka o jakiej mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy nastąpiło z przyczyn niezależnych od tych organów. Z kolei w ocenie skarżącego, opóźnienie w wydaniu obu decyzji nie było uzasadnione okolicznościami niezależnymi od organów. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, należało przy obliczaniu odsetek, uwzględnić przerwę o jakiej mowa w art. 54 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Z kolei zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisów tych nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na brak normatywnego znaczenia użytych przez ustawodawcę w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej pojęć, a także fakt, że zawarte w Słowniku języka polskiego definicje niewiele wyjaśniają, w kontekście poddanego wykładni przepisu, zasadne jest odwołanie się do celu, jakiemu służy poddana wykładni regulacja prawna. Zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Ustawodawca w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zakreślił dla organu, niezależnie od postanowień art. 139 Ordynacji podatkowej, trzymiesięczny termin, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji powinien zakończyć postępowanie podatkowe, aby nie pozbawić siebie możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Tak więc przepis ten, z jednej strony, ma charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Nie należy jednak zapominać, że podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe wnioskowanie potwierdza w sposób pośredni regulacja dotycząca terminów załatwiania spraw oparta na koncepcji, że terminy, o jakich mowa w art. 139 § 1 – § 3 Ordynacji podatkowej powinny określać czas efektywny, jakim dysponują organy podatkowe na załatwienie sprawy. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów określonych w § 1- § 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania (na przykład: art. 150 § 1, art. 156 § 3, art. 169 § 1, art. 189 § 2, art. 190 § 1, art. 193 § 8, art. 200 § 1, art. 200b, art. 209 § 3, art. 227 § 1, art. 284a § 1, art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej), których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu podatkowego lub strony (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08, dostępny w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej CBOSA). Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowania do strony wezwania o dostarczenie dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Spółki, wystąpienia do organów ścigania o udostępnienie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa, skierowania wezwań do świadków) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Przeciwnie, jak już wyżej wskazano, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2001/08, z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08, z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Sąd, co do zasady, podziela stanowisko organu odwoławczego, że szeroki zakres czynności podejmowanych w postępowaniu wymagających czasu, może stanowić uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że opóźnienie w działaniu organu i wydaniu decyzji spowodowane jest przyczynami od niego niezależnymi. Niewątpliwie analiza i ocena obszernie zgromadzonego materiału dowodowego wymaga znacznego nakładu pracy organu kontroli. Zasadnie jednak skarżący podniósł, że w wyszczególnionych w skardze okresach organ pierwszej instancji nie podejmował żadnych czynności, przy czym każdy z tych okresów przekraczał okres 3 m-cy przewidziany w ustawie na załatwienie sprawy. Okresy te nie doczekały się również bliższej analizy procedujących w sprawie organów. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1519/13, że w świetle normy art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanej decyzji powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko. Oceniając zaś terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, należy dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (opubl. w CBOSA dostępnej na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie organ odwoławczy nie ocenił należycie, czy w okresach wskazanych w skardze organ I instancji terminowo dokonywał czynności procesowych i czy czynności procesowe we wskazanych terminach podejmowano zgodnie z zasadą szybkości postępowania. Wbrew wyrażonemu przez organ stanowisku, przedstawione w uzasadnieniu zestawienie czynności nie daje podstawy do uznania, że czynności tam wymienione podejmowane były bezzwłocznie. Dokonana ponownie ocena czynności podjętych w toku postępowania podatkowa powinna w szczególności objąć swym zakresem wskazywany przez skarżącego okres pomiędzy 7 listopada 2014 r., kiedy to organ uzyskał dokumenty dotyczące kontrahenta skarżącego, a 5 marca 2015 r., kiedy to wszczęto kontrolę wobec skarżącego. W okresie tym dokonano tylko jednej czynności, a mianowicie włączenia uzyskanych materiałów do akt sprawy (postanowienie z dnia 27 listopada 2014). Nie sposób przyjąć, że podjęcie tylko tej jednej, w gruncie rzeczy technicznej czynności, uzasadniało pozostawanie przez organ w bezczynności przez okres 4 m-cy. Podobnie rzecz się ma z okresem od 8 marca 2016 r., kiedy to wyznaczono skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego do dnia 8 sierpnia 2016 r. (okres 8 m-cy). Organy podatkowe nie wskazały na jakąkolwiek czynność, która w tym czasie byłaby przeprowadzona. Jednocześnie trudno uznać, aby sama konieczność rozpoznania wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, mogłaby być uznana za dająca podstawę do przyjęcia, że opóźnienie (ośmiomiesięczne w odniesieniu do tego okresu) w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Mając powyższe na uwadze, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że w analizowanej sprawie organ odwoławczy nie dokonał gruntownej analizy terminowości czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji, w kontekście zasady szybkości postępowania, niezbędnej dla oceny, czy w sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie rzecz się ma z działaniami organu odwoławczego. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, jedyną czynnością jaką podjął organ odwoławczy było wystosowanie do skarżącego zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie przedłużenie terminu załatwienia sprawy. Jakkolwiek zgodzić należy się z Dyrektorem Izby, że obowiązkiem organu jest umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to jednak w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie prowadził postępowania dowodowego, skierowanie zawiadomienia do skarżącego dopiero w dniu 20 października 2016 r., gdy jego doręczenie musiało nastąpić tuż przed upływem terminu do załatwienia sprawy, poddaje w wątpliwość tezę postawioną przez Dyrektora Izby, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy przy uwzględnieniu stanowiska Sądu, dokona wnikliwej analizy czy i w jakim zakresie, przekroczenie terminu załatwienia sprawy zaistniało z przyczyn zależnych czy też niezależnych od organów. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.