I SA/Gd 1075/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie: NSA Elżbieta Rischka Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant - Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 9 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i H.L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2001 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę. I SA/Gd 1075/02 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 27 października 2001 r. Nr [...] odmówił H. i J.L. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł. Od decyzji tej podatnicy wnieśli odwołanie, w którym podnieśli, iż przychodem należnym ze sprzedaży udziałów jest 90% ceny tej sprzedaży, gdyż jak wynika z umowy sprzedaży 10% ceny sprzedaży stanowi fundusz zabezpieczający roszczenia inwestora (nabywcy). Tym samym zdaniem podatników opodatkowaniu powinna podlegać kwota odpowiadająca 90% ceny sprzedaży, a pozostała zaś część stanowi nadpłatę, której stwierdzenia się domagają. Izba Skarbowa decyzją z dnia 14 listopada 2001 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 79 § 2 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej, w przypadku kiedy podatnicy w deklaracji, o której mowa w art. 74 § 2 powołanej ustawy - w tym przypadku w zeznaniu rocznym - wykazali zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej, przysługuje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty. Przytaczając treść przepisu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) organ wskazał, że przychód ze sprzedaży udziałów powstaje w chwili zawarcia umowy, na podstawie której następuje przeniesienie własności udziałów, a nie zapłaty należności. Uregulowanie powyższe stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z którą przychodami są, z zastrzeżeniem art. 17 pkt 6 otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści umowy zbycia udziałów wynika jednoznacznie, że cena sprzedaży ustalona została przez strony tej umowy na kwotę [...] zł (punkt 3.1. umowy), zaś pkt 3.2 i 3.3 określa jedynie sposób zapłaty przedmiotowej należności, który pozostaje, w świetle cytowanych wyżej przepisów, bez wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego. Bez znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania pozostaje fakt przeznaczenia przez zbywcę 10% kwoty sprzedaży na fundusz zabezpieczający roszczenia inwestora. Kwestia uzgodnień między stronami umowy, co do dysponowania kwotą sprzedaży czy terminu wypłaty tej kwoty sprzedającemu wiąże wyłącznie te strony i nie może stanowić argumentu w postępowaniu podatkowym, gdzie sposób opodatkowania został wyraźnie określony powołanym wyżej przepisem - art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego, podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie stanowi kwota [...] zł (cena sprzedaży). Decyzję odwoławczą H. i J.L. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. W skardze powtórzyli argumenty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo zarzucili decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art.139 § 1 i art.140 Ordynacji podatkowej, poprzez niedotrzymanie ustawowego terminu do załatwienia sprawy i braku powiadomienia strony o jego przyczynach i wskazania nowego terminu rozstrzygnięcia oraz nie odniesienie się do tego zarzutu przez Izbę Skarbową w swojej decyzji. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, w kwestii zarzutu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 139 § 1 i art. 140 Ordynacji podatkowej oraz nieodniesienia się przez Izbę do przedmiotowego zarzutu, stwierdziła, iż zarzut ten nie był podnoszony w toku postępowania przed Izbą Skarbową, zaś fakt wydania decyzji przez organ I instancji po upływie terminu określonego w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia i zdaniem Izby Skarbowej nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stan faktyczny sprawy był bezsporny. Skarżący będąc udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" sprzedał posiadane w niej udziały w ilości 423 (udziały równe i niepodzielne) na podstawie umowy z dnia 19 kwietnia 2000 r. zawartej z "B" Spółka z o.o. w W. za cenę [...] zł (pkt 3.1. umowy). W dniu zawarcia umowy skarżący otrzymał 90% wskazanej ceny sprzedaży tj. kwotę [...] zł, natomiast 10% ceny tj. kwotę [...] zł - jak wynikało z pkt. 3.3 umowy przelano - jako fundusz zabezpieczający na konto nabywcy na okres 12 miesięcy. Skarżący w zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w roku 2000 - PIT-36 wykazał przychód z opisanej transakcji w kwocie [...] zł, oraz należną zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Następnie wnioskiem z dnia 8 maja 2001 r. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za tenże rok podatkowy w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami podnosząc, iż jest to kwota podatku nienależnie uiszczonego od 10% przychodu ze sprzedaży udziałów wykazanej w zeznaniu albowiem tej części ceny sprzedaży udziałów jak wynika to z umowy ich zbycia - skarżący nie otrzymał w roku 2000. Organy podatkowe podjętymi w sprawie decyzjami odmówiły stwierdzenia nadpłaty w kwocie wskazanej we wniosku podając, iż skarżący rozliczając dochód uzyskany w badanym roku podatkowym zadeklarował i uiścił należny podatek dochodowy w prawidłowej wysokości. Sąd podzielił powyższe stanowisko organów podatkowych oraz argumentację przedstawioną na jego poparcie w uzasadnieniach badanych rozstrzygnięć. Punktem wyjścia dla poczynionych w sprawie rozważań był przepis art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176). Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym, stanowił, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne (podkreślenie Sądu), choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Należy zauważyć, iż przepis ten stanowił wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej definicji przychodu, w którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 pkt 6, art. 19 i art. 20 ust. 3, były otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (podkreślenia Sądu) w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem przychód, o którym mowa w art. 17 pkt 6 to odrębna kategoria przychodu. I tak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, ze względu na podwójny skutek umowy sprzedaży (obligatoryjny i rzeczowy), do przeniesienia własności udziałów dochodzi zasadniczo w chwili zawarcia umowy. Z tą chwilą (przy braku odmiennych postanowień umowy) udziały stają się własnością kupującego, a majątek sprzedającego powiększa się o kwotę należną ze sprzedaży, pomniejszoną o wydatki poniesione na nabycie udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy). Tak więc przychód z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, powstaje najpóźniej w dniu przeniesienia własności udziałów na nabywcę i bez znaczenia przy tym jest sposób i termin, w którym nabywca przekaże zbywcy należną tytułem sprzedaży kwotę. Odnosząc to do rozważanej sprawy stwierdzić należało, iż fakt przeznaczenia 10% ceny zbycia udziałów na fundusz zabezpieczający roszczenia inwestora przez okres 12 miesięcy, nie miał wpływu na podstawę opodatkowania. Zawarte w umowie w tym przedmiocie postanowienie nie mogło wywołać żadnych skutków w zakresie rozliczenia przez skarżącego dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów. Tę kwestię bowiem rozstrzygnął ustawodawca w przywołanym przepisie art. 17 pkt 6 cyt. ustawy podatkowej, wskazując w nim wyraźnie na przychody należne, a nie otrzymane w roku kalendarzowym. Przychód należny, zgodnie z wykładnią językową to przychód "przysługujący komuś", "należący się komuś" z określonego tytułu. W rozpatrywanej sprawie przychodem należnym skarżącego była określona w umowie cena zbycia udziałów. W świetle powyższego zasadnie uznały organy podatkowe, iż podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. został uiszczony przez skarżących w prawidłowej wysokości i nie było podstaw prawnych - zgodnie z przepisami art. 72 § 1 i art. 79 § 2 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej - do stwierdzenia nadpłaty w tym tytule podatkowym. Z tych też względów a także nie znajdując naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w wyroku.