I SA/Gd 1075/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Marek Gorski Asesor WSA Krzysztof Gruszecki Protokolant Kinga Czernis po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 31 lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołań oddala skargę. 3 I SA/Gd 1075/03 U z a s a d n i e n i e "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. zgłosiła w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu samochód ciężarowy marki [...], klasyfikując go do kodu [...]. Decyzją z dnia 30 maja 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej pól "31 – opis towaru" i "33 – kod towaru". W odwołaniu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 136 i art. 137 oraz art. 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wobec zaistnienia w niniejszym odwołaniu braków formalnych, tzn. załączenia nieprawidłowego pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu A. K. oraz braku podpisu osoby wnoszącej odwołanie, organ odwoławczy, na mocy art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwał pełnomocnika strony do ich usunięcia w terminie 7 dni od dnia doręczenia z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie pisma bez rozpoznania. Pismem z dnia 25 lipca 2003 r. pełnomocnik strony – pani A. K. złożyła wyjaśnienie, iż jest doradcą podatkowym, wpisanym na listę doradców podatkowych prowadzoną przez Ministra Finansów pod numerem [...], jednocześnie przedkładając podpisane przez siebie odwołanie, kopię wypisu z KRS oraz poświadczoną przez siebie kopię pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu przed organami celnymi. Postanowieniem z dnia 31 lipca 2003 r. Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 253, art. 254 i art. 262 Kodeksu celnego stwierdził niedopuszczalność przedmiotowego odwołania. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. Nr 9, poz. 86) "W postępowaniu przed organami administracji publicznej w sprawach obowiązków podatkowych pełnomocnikiem podatnika, płatnika, inkasenta oraz osób, o których mowa w art. 2 ust. 1a, może być również doradca podatkowy". Obowiązkiem podatkowym jest nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, a także stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż przedmiotowa sprawa nie dotyczyła obowiązku podatkowego lecz ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej samochodu marki [...], będącego przedmiotem dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Kwestię przedstawicielstwa w sprawach celnych reguluje przepis art. 253 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią § 1 niniejszego przepisu przedstawicielstwo może być: 1. bezpośrednie – jeżeli przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby, 2. pośrednie – jeżeli przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Zgodnie z treścią art. 253 § 2 Kodeksu celnego: "Jeżeli postępowanie przed organem celnym dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, to: 1. przedstawicielem bezpośrednim osoby może być wyłącznie pracownik tej osoby, agencja celna, adwokat lub radca prawny, 2. przedstawicielem pośrednim osoby może być wyłącznie agencja celna. Zgodnie z treścią art. 253 § 3 Kodeksu celnego, w przypadkach, gdy rodzaj lub ilość towaru nie wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, przedstawicielem osoby może być: 1. agencja celna, jako przedstawiciel bezpośredni lub pośredni, 2. osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, jako przedstawiciel bezpośredni. Zgodnie z art. 254 § 1 Kodeksu celnego "organ celny może zażądać od przedstawiciela przedstawienia pisemnego upoważnienia, określającego rodzaj udzielonego przedstawicielstwa oraz zakres czynności, do których jest upoważniony". § 2 tego przepisu wskazuje, iż przedstawiciel dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis upoważnienia. Jedynie adwokat, radca prawny lub osoba prowadząca agencję celną może sama uwierzytelnić odpis udzielonego upoważnienia. Bezspornym jest, że nadawcą odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego była Spółka "A" działająca poprzez pełnomocnika panią A. K.. Brak podpisu pod przedmiotowym podaniem uniemożliwiał organowi odwoławczemu jednoznaczną identyfikację osoby wnoszącej odwołanie. W załączonych do odwołania kopiach pełnomocnictwa dla pani K.brakowało określenia rodzaju udzielonego pełnomocnictwa. Art. 253 § 1 Kodeksu celnego definiuje dwie kategorie przedstawicielstwa w sprawach celnych: bezpośrednie oraz pośrednie. Nadto Kodeks celny, w zależności od kategorii towaru, który jest przedmiotem przywozu lub wywozu rozróżnia osoby, mogące występować przed organami celnymi w charakterze przedstawiciela (art. 253 § 1 i § 3). Dyrektor Izby Celnej nie posiadał również informacji co do kategorii towaru, który był przedmiotem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu. Wobec powyższego niemożliwa była weryfikacja prawidłowości załączonego pełnomocnictwa. Brak aktualnego wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego nie pozwolił na stwierdzenie umocowania Prezesa Zarządu – Dyrektora pana T. B. oraz Wiceprezesa – Zastępcy Dyrektora pani T. B.do ustanowienia pełnomocnika. Dyrektor Izby Celnej podkreślił ponadto, iż niemożność reprezentowania stron w sprawach celnych przez doradcę podatkowego została uznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2003 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 275/03. Co więcej, konsekwencją uznania przez organy celne doradcy podatkowego jako pełnoprawnego przedstawiciela w sprawach celnych było stwierdzenie nieważności decyzji organów celnych (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1360/02). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w M.wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jednolity Dz.U. Nr 9, poz. 86 ze zm.). W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że w dniu 4 czerwca 2003 r. pełnomocnikiem do reprezentowania strony przed organami celnymi została ustanowiona A. K. – doradca podatkowy. Urząd Celny został o powyższym poinformowany listem poleconym. W dniu 11 czerwca 2003 r. pełnomocnik strony przesłała pismo, informując o nowym adresie do korespondencji. W dniu 23 czerwca 2003 r. wniesione zostało odwołanie od decyzji. W dniu 18 lipca doręczono pełnomocnikowi pismo Izby Celnej w sprawie braków formalnych odwołania; nieprawidłowego pełnomocnictwa i braku podpisu osoby wnoszącej odwołanie. W dniu 25 lipca 2003 r. braki zostały uzupełnione. Stanowisko organu II instancji, że strona przed organami celnymi nie może być reprezentowana przez doradcę podatkowego jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu przed organami administracji publicznej w sprawach obowiązków podatkowych pełnomocnikiem może być doradcza podatkowy. W decyzji zawarte jest zdanie, że zmiana kodu taryfowego dla sprowadzanego samochodu nie spowoduje zmiany stawki celnej, natomiast spowoduje konieczność naliczenia podatku akcyzowego. W związku z powyższym powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, co czyni zasadnym twierdzenie, że postępowanie jest postępowaniem przed organem administracji publicznej w sprawie obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z tym że zgodnie z § 2 powołanego przepisu w sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma treść art. 253 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.), który jako przepis o charakterze szczególnym wyłącza stosowanie przepisów art. 136-138 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W niniejszej sprawie prowadzona przez stronę skarżącą działalność gospodarcza uzasadnia stwierdzenie, że przedmiotowa sprawa ma charakter objęty dyspozycją art. 253 § 2 Kodeksu celnego, zatem nie ma podstaw do oceniania osoby pełnomocnika według wymagań określających katalog osób mających reprezentować osoby wskazane w art. 253 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego. Brzmienie mającego zastosowanie w sprawie § 2 pkt 1 w dacie orzekania nie dawało podstaw, aby w procesie jego wykładni sięgać do pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Skoro ustawodawca użył w nim słowa "wyłącznie" w odniesieniu do kręgu wymienionych w przepisie podmiotów, to może jedynie oznaczać wykluczenie innych podmiotów z kręgu uprawnionych do występowania w charakterze przedstawiciela bezpośredniego. Nie znajduje żadnych racji stwierdzenie zawarte w skardze, że skoro ustawodawca posłużył się słowem "wyłącznie", to w rzeczywistości nie oznacza to zamknięcia katalogu osób uprawnionych do reprezentowania strony w postępowaniu przed organami celnymi. Nowelizacja art. 253 § 2 Kodeksu celnego miała na celu dopuszczenie do przedstawicielstwa bezpośredniego adwokatów i radców prawnych, obok rzekomo posiadających wcześniej taką kompetencję doradców podatkowych. Kompetencja adwokatów i radców prawnych do występowania przed organami administracji publicznej (urzędami) określona jest w art. 4 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. o adwokaturze (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 123, poz.1058 z późn. zm.) i w art. 6 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 z późn. zm.) szerzej niż w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 z późn. zm.). Skoro krąg podmiotów uprawnionych do reprezentowania stron w postępowaniu (cywilnym, karnym, administracyjnym itp.) został określony w ustawie regulującej daną procedurę, to błędne jest poszukiwanie uprawnienia do reprezentowania strony w przepisach ustaw korporacyjnych. Gdyby jednak rozważać argumenty skargi oparte na wykładni art. 41 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym, to także nie można ich uznać za wystarczające do przyjęcia, że doradca podatkowy mógł reprezentować stronę w postępowaniu przed organami celnymi. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym w postępowaniu przed organami administracji publicznej w sprawach obowiązków podatkowych pełnomocnikiem podatnika, płatnika, inkasenta oraz osób, o których mowa w art. 2 ust. 1a – może być również doradca podatkowy. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych – rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Przy takiej konstrukcji obowiązku podatkowego nie można objąć jego zakresem obowiązku uiszczenia należności celnych. Definicje pojęć należności celnych, długu celnego, dłużnika zawiera art. 3 Kodeksu celnego. Właśnie z uwagi na odrębne uregulowanie problematyki celnej B. Brzeziński, M. Kalinowski i A Olesińska w Komentarzu do Ordynacji podatkowej – Toruń 1999 r., str. 14 z pojęcia niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej wyłączyli cła. Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym posługuje się pojęciem "w sprawach obowiązków podatkowych", a nie pojęciem "w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych". Związek pomiędzy postępowaniem celnym, a postępowaniem podatkowym uregulowany był w art. 11-11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i wówczas organ podatkowy wydawał decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości – była to decyzja organu pierwszej instancji i w tym postępowaniu stronę mógł reprezentować doradca podatkowy. Dopiero ustawa z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122) – art. 1 pkt 62 – ogłoszony w dniu 10 lipca 2003 r., wchodzą w życie w dniu 10 sierpnia 2003 r. zmieniono wskazany przepis przez wskazanie, że przedstawicielem bezpośrednim osoby spełniającej wymogi prowadzenia zdefiniowanego importu może być również doradca podatkowy. Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. AW