I SA/Gd 1076/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Referent Monika Majewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem złożonym w dniu 29 marca 2010 r. P.M. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia należności osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Przedstawiając stan faktyczny sprawy P.M. podał, że w dniu 16 stycznia 1999 r. została zawarta pomiędzy bankiem a nim i jego żoną, działającymi wówczas w ramach firmy prywatnej (sprzedający) i osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (dłużnik) umowa o factoring w formie nieodnawialnej linii factoringowej. Na podstawie tej umowy bank miał wykupywać wierzytelności pieniężne przysługujące sprzedającemu wobec dłużnika z tytułu realizacji dostaw oleju opałowego bez przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika - do kwoty 800.000 zł. Umowa została zawarta na czas określony do dnia 1 sierpnia 1999 r. Bank miał płacić firmie Wnioskodawcy za towar, który firma ta sprzedawała dłużnikowi, zaś dłużnik miał w określonym czasie dokonać zapłaty bankowi. Jeżeli by tego jednak nie zrobił to Wnioskodawca oraz jego żona byli zobowiązani do zwrotu bankowi otrzymanych wcześniej kwot z odsetkami. Kontrahent nie wywiązał się z terminowych (ani poterminowych) płatności, wobec czego bank zgodnie z zapisami umowy factoringowej winien przelać swą wierzytelność wobec dłużnika na sprzedającego. Bank nie uczynił tego do dnia dzisiejszego, co pozbawiło Wnioskodawcę możliwości wielu działań prawnych. W międzyczasie okazało się, że małżonkowie padli ofiarą oszustwa, bowiem dłużnik od początku nie miał zamiaru wywiązywać się z zaciągniętych zobowiązań. Wobec dłużnika zostało wszczęte ​postępowanie karne - akt oskarżenia zawierał 29 zarzutów oszustwa, a łączna suma wyłudzonych pieniędzy oscyluje wokół 2,5 mln zł. W tej sytuacji faktycznej i prawnej, z uwagi na konstrukcję umowy factoringowej, Wnioskodawca wraz ze swoją żoną zobowiązani byli do zwrotu bankowi kwot uprzednio otrzymanych za towar, (przy braku jakiejkolwiek możliwości odzyskania towaru czy pieniędzy od kontrahenta z uwagi na brak cesji wierzytelności przez bank). W tym celu rozpoczęto negocjacje ugodowe, w wyniku których dnia 30 grudnia 2003 r. została podpisana ugoda, na mocy której ww. zobowiązali się do zapłaty bankowi kwoty 565.000 zł w ratach do dnia 31 grudnia 2009 r., zaś bank, po wykonaniu ugody, do zwolnienia z pozostałej części długu, który na dzień zawierania ugody został wyliczony wraz z odsetkami na kwotę 1.183.890,17 zł. Ugoda została wykonana w całości przez obie strony. Po wykonaniu zobowiązania bank wystawił osobno Wnioskodawcy i jego żonie (mimo, że dług jest jeden) PIT-8C wykazując uzyskanie w 2009 r. przez każdego z małżonków po 618.890,17 zł przychodu z "innego źródła". W świetle powyższego Wnioskodawca zadał pytanie: czy bank prawidłowo wystawił PIT 8C i czy w zaistniałej sytuacji wynikają dla ww. jakiekolwiek skutki podatkowe? Zdaniem Wnioskodawcy, bank niezasadnie wystawił PIT-8C i niesłusznie zakwalifikował kwotę umorzenia jako przychód z "innego źródła", bowiem w tej sytuacji żaden przychód nie powstał, przeciwnie poniesiono duże straty. W jego ocenie nie można, każdego umorzenia długu traktować automatycznie jako przychodu, bowiem istotne jest rozważenie z jakiego tytułu dług wynikł i jakie jego umorzenie w istocie wywołuje skutki w majątku dłużnika. Wnioskodawca wskazał, że w rozmowie telefonicznej dowiedział się, że bank wystawił PIT-8C kierując się interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 grudnia 2009 r. Jego zdaniem, powyższe zastosowane jest wadliwie, bowiem problem poruszany w tej interpretacji dotyczy innej sytuacji faktycznej - umorzenia kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, że przepisy nie precyzują co należy rozumieć przez przychód z "innego źródła", zatem aby jakąś kwotę tak zakwalifikować należy ustalić czy rzeczywiście w majątku podatnika nastąpiło jakieś realne przysporzenie. Wnioskodawca zgodził się z poglądem, że jeżeli ktoś zaciąga kredyt i z niego skorzysta, a następnie bank dokonuje częściowego umorzenia, to kwota, której w wyniku tego umorzenia nie musi zwracać stanowi dochód (bowiem poprzednio te pieniądze realnie otrzymał i z nich skorzystał np. kupił za kredyt rzecz wartą 50.000 zł, a dziś oddaje bankowi tylko 40.000 zł.). W jego ocenie, sytuacja w tym przypadku jest jednak zupełnie inna. Z uwagi na specyfikę umowy factoringowej małżonkowie M. byli zobowiązani do zwrotu bankowi pieniędzy, które uprzednio otrzymali za sprzedany towar, a więc powstała sytuacja taka, jakby po prostu za ten towar nie otrzymali zapłaty. W tej sytuacji nie ma jakiegokolwiek dochodu. Jego zdaniem skoro brak jest dochodu, to brak jest podstawy dla zobowiązań podatkowych, zaś wystawienie PIT przez bank było zupełnie pozbawione podstaw. Wnioskodawca podniósł, że sytuacja byłaby inna gdyby bank w stosownym czasie dokonał przelewu wierzytelności zgodnie z postanowieniami umowy. Wówczas podatnicy mieliby równoważną długowi wobec banku wierzytelność wobec dłużnika (gdy ten jeszcze miał majątek nadający się do egzekucji). Niestety wyegzekwowanie tego zobowiązania od banku było niemożliwe. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2010 r. uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 2a, art. 20 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), wskazał, ze przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 (art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. Ustawy). Minister Finansów podniósł, że ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle co: "nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.) Przez pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa wyżej należy zatem rozumieć te wszystkie zjawiska, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. W świetle powyższego, organ uznał, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Podkreślił, że usługi factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Factoring niewłaściwy (niepełny) cechuje się tym, iż faktor nie nabywa wierzytelności definitywnie i nie ponosi odpowiedzialności w razie niewypłacalności dłużnika. Organ zajął stanowisko, że umorzenie zobowiązania lub jego części, bez względu na jego wysokość, a także odsetek, których termin płatności upłynął oraz odsetek karnych, których obowiązek płatności jednoznacznie wynika z umowy, bądź też innych kwot co do których powstał obowiązek zapłaty stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zaznaczył, że przychodem z działalności gospodarczej są wartości umorzonych zobowiązań obliczone proporcjonalnie do prawa udziale w zysku. W ocenie organu z wyżej cytowanych przepisów wynika, iż każde umorzone zobowiązanie mające związek z działalnością za wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy oraz zobowiązań, których umorzenie jest związane z postępowaniem upadłościowym, z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, mający wpływ na podstawę opodatkowania. W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego nie ma więc znaczenia fakt, że Wnioskodawca był zobowiązany do zwrotu otrzymanych pieniędzy bankowi za sprzedany towar, bowiem umorzone zostało zobowiązanie i w wyniku dokonania umorzenia uzyskał on korzyść kosztem banku. Odstąpienie przez bank od dochodzenia kwot należnych mu na podstawie zawartej umowy ma dla Wnioskodawcy konkretny wymiar finansowy, gdyż nie nastąpi uszczuplenie w jego majątku, do którego doszłoby, gdyby dług został zapłacony (wyegzekwowany). Organ uznał, że dochód z tego tytułu nie jest przy tym zwolniony od opodatkowania na podstawie jakiegokolwiek przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Datą powstania przychodu jest data dokonania umorzenia. Dochód z tytułu umorzenia zobowiązania należy opodatkować wraz z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej zgodne z wybraną formą opodatkowania, a jeżeli Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej - według zasad właściwych dla formy w jakiej były opodatkowane dochody z działalności w ostatnim roku jej prowadzenia. W konsekwencji bank nie ma obowiązku sporządzania z tego tytułu informacji PIT-8C, gdyż umorzenie dłużnikowi będącemu osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą zobowiązania powstałego w związku z tą działalnością nie znajduje odzwierciedlenia w art. 42a u.p.d.o.f. Przepis ten, jak wprost wynika z jego treści, dotyczy wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wezwania P.M. do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 10 sierpnia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie indywidualnej interpretacji. W skardze na powyższą indywidualną interpretację skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 u.p.d.o.f. polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 7 i 77 k. p. a. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wskazał, że przepisy nie precyzują co należy rozumieć przez "przychód z innego źródła" o którym mowa w art. 20 u.p.d.o.f., ale aby jakąś kwotę tak zakwalifikować należy korzystając z literalnej, a więc podstawowej wykładni, ustalić czy rzeczywiście w majątku podatnika nastąpiło realne przysporzenie czyli nastąpił faktyczny przychód i inna interpretacja jest nie tylko przejawem skrajnego fiskalizmu państwa lecz jest po prostu logiczna. W tym przypadku organ podatkowy usiłuje opodatkować nie przychód, a cześć straty, bowiem darowanie części długu (w zasadzie głównie odsetek) przez bank spowodowało jedynie zmniejszenie strat, nie zaś przychód u podatnika. Strona podniosła, że organ nie zbadał istoty problemu, nie analizował w ogóle istoty umowy factoringu, lecz potraktował sprawę w sposób automatyczny jak typowe zwolnienie z długu naruszając w ten sposób art. 20 u.p.d.o.f. oraz art. 7 i 77 k. p. a. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 29 czerwca 2010. i wniósł o oddalenie skargi. W dniu 24 listopada 2010 r. na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia czy umorzenie przez bank należności pieniężnej z tytułu zawartej umowy factoringu stanowi dla P.M., osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.o.f. Stanowisko Wnioskodawcy o braku obowiązku podatkowego w tym zakresie, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zostało przez Ministra Finansów uznane za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast pozarolnicza działalność gospodarcza jako odrębne źródło została wymieniona przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej stanowią przychody z tego źródła, zdefiniowane w art. 14 ww. Ustawy. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 (art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. Ustawy). Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Lukę w tym zakresie wypełniło orzecznictwo, w którym przyjmuje się, że termin ten obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 opubl. ONSAiWSA 2010/4/58, LEX nr 577354). Jak podkreśla się w doktrynie, umorzenie zobowiązania osobie fizycznej, jest opodatkowane podatkiem dochodowym wtedy, gdy zobowiązanie jest związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Wartość umorzonych zobowiązań jest przychodem z działalności gospodarczej obok świadczeń nieodpłatnych i świadczeń w naturze, jako w pełni autonomiczna kategoria przychodów. Oznacza to, że w art. 14 u.p.d.o.f. ustawodawca rozszerzył definicję przychodów z art. 11 ust. 1 ww. ustawy. "Świadczenia nieodpłatne" i "inne nieodpłatne" świadczenia stanowią przychód podatkowy w momencie ich otrzymania, a umorzone zobowiązania są przychodem w momencie ich umorzenia. Mając na uwadze powyższe, należy podzielić stanowisko organu, że umorzenie zobowiązania (lub jego części), stanowi dla skarżącego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W omawianej sprawie słusznie przyjął organ, że przychodem z działalności gospodarczej są wartości umorzonych zobowiązań obliczone proporcjonalnie do prawa udziale w zysku. Sąd podziela również tezę, że każde umorzone zobowiązanie mające związek z działalnością za wyjątkiem skoro umorzone zostało zobowiązanie ciążące na skarżącym nie ma znaczenia, że był on zobowiązany do zwrotu otrzymanych pieniędzy bankowi za sprzedany towar, bowiem w wyniku umorzenia zobowiązania uzyskał on korzyść kosztem banku. Innymi słowy, przychodem skarżącego w przedmiotowej sprawie było zmniejszenie straty. Dochód z tego tytułu nie jest przy tym zwolniony od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując umorzenie przez bank zobowiązania wynikającego z umowy factoringowej, dla skarżącego (i jego żony) stanowi przysporzenie majątkowe, które zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. Wobec powyższego datą powstania przychodu jest data dokonania umorzenia. Dochód z tytułu umorzenia zobowiązania należy opodatkować wraz z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej zgodne z wybraną formą opodatkowania, w przypadku nieprowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej - według zasad właściwych dla formy w jakiej były opodatkowane dochody z działalności w ostatnim roku jej prowadzenia. Trafnie organ zauważył, że bank nie ma obowiązku sporządzania z ww. tytułu informacji PIT-8C, gdyż umorzenie dłużnikowi będącemu osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą zobowiązania powstałego w związku z tą działalnością nie znajduje odzwierciedlenia w art. 42a u.p.d.o.f.. Przepis ten, jak wprost wynika z jego treści, dotyczy wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ww. ustawy. Wobec powyższych wywodów należy przyjąć, że organ prawidłowo zinterpretował art. 20 u.p.d.o.f. Ponadto interpretacja oparta została wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę i stanowi prezentację stanowiska organu w zakresie zagadnień przedstawionych przez Wnioskodawcę. Nie jest to również interpretacja milcząca, albowiem została sporządzona w ustawowym, trzymiesięcznym terminie liczonym od dnia złożenia wniosku. Ponadto indywidualna interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa z zastosowaniem prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.