I SA/Gd 1082/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi E.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 maja 2015 r. nr (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oraz odmowy rozłożenia ich na raty oddala skargę. Pismem złożonym w dniu 9 września 2014 r. E.B. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o podpisanie układu ratalnego, proponując spłatę jej długu po 100 zł miesięcznie lub umorzenie go w całości. Strona powołała się na swoją sytuację finansowo - życiową wskazując m.in., że jest aktualnie zatrudniona jest na 1/4 etatu i otrzymuje wynagrodzenie w kwocie 420 zł brutto. Decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił E.B. umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2011 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W decyzji tej odmówił rozłożenia zaległości na raty, płatne po 100 zł miesięcznie, zapłaty powyższych zaległości. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem E.B. złożyła odwołanie. W odwołaniu strona wniosła o ponowne rozpatrzenie wniosku i całkowite umorzenie zadłużenia wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych. Wskazała też, że aktualnie może płacić zaproponowaną wcześniej kwotę rat po 100 zł miesięcznie jak również, że zadłużona jest wobec ZUS w kwocie [...] zł. Oświadczyła, że na jej złą sytuację finansową wpływa alkoholizm męża, który nie pracuje. Wskazała też, że złą sytuację pogłębia także jej zły stan zdrowia tj. reumatyzm, bóle kręgosłupa, co również wpłynęło na jej stan zdrowia psychicznego. Ponadto strona dodała, że ma majątek, który tak naprawdę nie jest jej. Jest wraz z sąsiadem współwłaścicielem domu, na który wzięła kredyt hipoteczny, a którego aktualnie nie spłaca. W piśmie z 24 marca 2015 r. podała ponadto, że w decyzji nie została uwzględniona jej sytuacja finansowa, rodzinna, zdrowotna. Nadmieniła też, że podpisanie umowy współpracy z "A" było pierwszym krokiem do pogarszającej się sytuacji finansowej. Na sytuację tą wpływ miała też sytuacja rynkowa, miejsce prowadzonej działalności, zaś na obniżenie obrotów firmy - duża konkurencja, w tym bliskość podmiotów typu "B", "C", "D". Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 maja 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując w uzasadnieniu decyzji przepisy art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. przypomniał, że w przedmiotowej sprawie E.B. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o rozłożenie na raty zapłaty wszystkich zaległości podatkowych lub umorzenie ich wraz z odsetkami. Motywując powyższy wniosek strona powołała się na sytuację finansowo-życiową i zdrowotną. Dążąc do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego mającego miejsce w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wezwał E.B. do złożenia wypełnionego oświadczenia o stanie majątkowym oraz wskazania aktualnego stanu finansowego, dochodów, kosztów utrzymania oraz przedłożenia dowodów (szczegółowo je wymieniając) potwierdzających okoliczności i fakty jakie przedstawiła strona. W oświadczeniu z dnia 13 października 2014 r. podatniczka podała, iż prowadzi z mężem wspólne gospodarstwo domowe. Małżonkowie posiadają 1/2 domu o powierzchni 60 m2 (położonego na działce o powierzchni 780 m2), z 5 pokojami, z czego 2 pokoje zajmują strona wraz mężem, pozostałe pokoje zajmują: syn (lat 24), córka z wnuczką (lat 2), matka (65 lat). Ponadto oświadczyła, że posiadają samochód Volkswagen Golf z 1996 r. Strona podała także, że posiada zaległości wobec ZUS w kwocie [...] zł, "E" z tytułu kredytu hipotecznego w kwocie [...] zł. E.B. wskazała też, że jej wynagrodzenie za pracę wynosi [...] zł (potwierdzając tą okoliczność zaświadczeniem z 7 października 2014 r.) oraz że pomaga jej sporadycznie syn, przy czym tej okoliczności nie udokumentowała. Odnośnie miesięcznych obciążeń strona wymieniła wydatki za energię elektryczną w kwocie 180 zł, wodę, kanalizację - 150 zł, telefon - 39 zł, (które udokumentowała dowodami zapłaty) oraz za gaz w kwocie 20 zł, (którego nie udokumentowała). Przy czym strona zaznaczyła, że nie prowadzi z rodziną wspólnego gospodarstwa domowego, natomiast wspólnie z rodziną opłaca media (bez telefonów) - ponosząc 1/3 ww. wydatków 116,67 zł (350 zł: 3). Nadmieniła też, że za wyżywienie, środki czystości wydatkuje 400 zł. Łączna kwota miesięcznych wydatków wynosi 555,67 zł. Zatem z powyższego wynikało, iż wydatki E. i I.B. przewyższają dochody osiągane we wspólnym gospodarstwie domowym. Zatem strona nie wykazała, że posiada realną możliwość spłaty należności podatkowych w zaproponowanym układzie ratalnym. Tymczasem zastosowanie ulgi w spłacie należności podatkowych dopuszczalne jest tylko w przypadku, gdy istnieje rzeczywista możliwość realizacji układu ratalnego. W rozpatrywanym przypadku E.B. jako źródło spłaty zadłużenia wskazała wynagrodzenie za pracę, które wynosiła 362,42 zł netto. Tym samym brak było podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie w postaci rozłożenia na raty należności podatkowych, która byłaby - w przedstawionej sytuacji - tylko ulgą pozorną i w sposób oczywisty niemożliwą do zrealizowania. W decyzji wskazano, że z uwagi na szczególny charakter ulg w spłacie ubiegający się o taką ulgę powinien wskazać czy wystąpiły (i jakiego rodzaju) okoliczności nadzwyczajne, które uniemożliwiły mu zapłatę podatku w ustawowym terminie oraz wyjątkowe i niezależne od strony okoliczności istniejące aktualnie, a potwierdzające brak możliwości realizacji zaległości wraz z odsetkami. Wskazane przez podatniczkę okoliczności nie noszą także cech nadzwyczajnych, a co za tym idzie E.B. wnosząc o ulgę w spłacie nie wykazała występowania w sprawie ważnego jej interesu ani też interesu publicznego przemawiających za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Nie stanowi przesłanki określonej w art. 67a Ordynacji podatkowej podnoszona sytuacja, że mąż wnioskodawczyni nigdzie nie pracuje, nie uzyskuje dochodów i nie jest zarejestrowany w Urzędzie Pracy. Brak dokumentu potwierdzającego zarejestrowanie w Urzędzie Pracy jako osoby bezrobotnej, może świadczyć, że nie korzysta z możliwości aktywizacji zawodowej. Z akt sprawy nie wynikają również żadne okoliczności (w tym przeciwwskazania zdrowotne) ograniczające możliwości zarobkowania przez I.B. oraz poszukiwania przez niego jakiegokolwiek zatrudnienia (chociażby pracy dorywczej czy sezonowej). Zauważono, że strona była wzywana do udokumentowania okoliczności, na które się powołuje. Argumentem nie może być także podana informacja (która nie została potwierdzona żadnym dowodem przez stronę), iż mąż jest przewlekle chory na alkoholizm. Podkreślono, że w zakresie sytuacji zdrowotnej wnioskodawczyni, a zatem okoliczności, na które również powoływała się E.B., strona ograniczyła się wyłącznie do krótkiego oświadczenia, iż jest w złym stanie zdrowia spowodowanym reumatyzmem, bólami kręgosłupa, co skutkuje na jej stan zdrowia psychicznego. Tymczasem pomimo wezwania strony (przez organ pierwszej instancji pismem z dnia 16 września 2014 r.) m.in. o dołączenie dokumentów potwierdzających przedstawiane w oświadczeniu okoliczności, zobowiązana nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających powyższe. Wskazano, że postępowanie w sprawie o ulgę w spłacie jest inicjowane na wniosek podatnika i w jego też interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi oraz dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. Prawem organów administracji jest oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się o ulgę podatkową udowodniła okoliczności faktyczne, na które się powołuje we wniosku. Stąd też zarzut strony, że organ pierwszej instancji rozpatrując sprawę nie odniósł się do jej sytuacji zdrowotnej uznano za bezzasadny. W rozpatrywanym przypadku, trudno więc uznać, że E.B. wykazała, aby w tym przypadku zachodziły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie. W tym stanie faktycznym uprawnione jest stwierdzenie, że nie tylko mąż strony nie posiada żadnych przeciwwskazań do podjęcia zajęcia zarobkowego, ale również, że sama strona może świadczyć pracę w pełnym wymiarze (aktualnie pracuje jedynie na 1/4 etatu), co z pewnością wpłynęłoby pozytywnie na jej sytuację finansową. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, jak też fakt posiadania przez podatniczkę nieruchomości, stwierdzono, że definitywna rezygnacja z należności przysługującymi organom podatkowym byłaby przedwczesna. W omawianym kontekście zasadne było stwierdzenie, że dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania należności podatkowych, dopóty jej umorzenie przed wyczerpaniem tych możliwości byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Odnośnie zaś stwierdzenia strony, iż jej nieruchomość obciążona hipoteką jest własnością banku zauważono, że sam wpis rejestrujący w księdze wieczystej obciążenie nieruchomości hipoteką nie powoduje, że właścicielem nieruchomości staje się bank, a jedynie oznacza, że wierzyciel (bank) w przypadku odmowy spłaty kredytu przez dłużnika może domagać się zaspokojenia roszczenia w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego z przedmiotu hipoteki. Podniesiono także, że przedmiotowe zaległości podatniczki wobec organu podatkowego powstały w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (zakończoną 31 października 2011 r.). Samo twierdzenie strony, iż przyczyną powstania jej zadłużenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług była umowa zawarta z "A" (której strona nie okazała), miejsce prowadzonej działalności, duża konkurencja, w tym bliskość dużych podmiotów typu "B", "C", "D" czy też ogólna sytuacja rynkowa, nie może usprawiedliwiać nieuiszczenia zadeklarowanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług oraz wpływu na pozytywne rozpatrzenie wniosku o ulgę w spłacie. Każda bowiem prowadzona działalność gospodarcza zawsze wiąże się z ryzykiem jakie podejmuje przedsiębiorca. W jego natomiast interesie jest podejmowanie takich działań, jak też ułożenie z kontrahentami relacji, poprzez zawieranie np. umów, które zminimalizują bądź wyeliminują niekorzystne dla niego sytuacje. Problemy związane z prowadzoną w gospodarce rynkowej działalnością należą więc do kategorii ryzyka w jej prowadzeniu i nie mogą skutkować wprost udzieleniem wnioskowanej ulgi. Tym bardziej, że przedmiotem wniosku strony są poza zaległościami w podatku dochodowym od osób fizycznych, także zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, którego konstrukcja polega na tym, że nie jest on zależny od wyników działalności, jest płacony przez nabywcę towaru, a podatnik (sprzedawca, usługodawca) ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu (po pomniejszeniu o podatek naliczony). Zajęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby w istocie do przerzucenia odpowiedzialności związanej z prowadzeniem działalności na podatników i byłoby działaniem wbrew interesowi publicznemu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona podtrzymała wniosek o zastosowanie ulg. Wskazała, że trudna sytuacja miała wpływ tak sytuacja rynkowa, jak i rodzinna, a także pogarszający się stan zdrowia strony. Poinformowała, że 22 kwietnia 2015 r. zarejestrowała się w Urzędzie Pracy, lecz pracy dalej nie ma i korzysta z pomocy rodziny. W piśmie z 20 lipca 2015 r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może: - odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; - umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z unormowania tego wynika, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym. Oznacza to, że ocena czy w konkretnym przypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności, została pozostawiona organom podatkowym, które - w ramach swojego uznania - mogą zadecydować o odmowie umorzenia zaległości podatkowych, nawet wówczas, gdy istnieje ważny interes podatnika. Udzielenie ulgi podatkowej jest więc prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych, co uzasadnia zawarty w treści art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "może". Organ odwoławczy zacytował powyższy przepis oraz wyjaśnił jego treść w uzasadnieniu decyzji. Sąd oddalając skargę wskazuje, że uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 Ord. pod. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności decyzji. Omawiając pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" Sąd uznał, że organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i w sposób uprawniony uznały, iż brak jest wystarczających przesłanek do udzielenia skarżącej ulgi w postaci umorzenia lub rozłożenia na raty. Zdaniem Sądu, w toku postępowania organy prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy. Ponadto wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcia w wydanych decyzjach obu instancji. Prowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z obowiązującymi zasadami, zbadały sytuację materialną skarżącej oraz poddały ocenie wszelkie argumenty i dowody, na które powoływała się skarżąca. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, gdyż opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie i doktrynie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej i mieści się w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego. Użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie "może" oraz sformułowanie nieostre "w przypadkach uzasadnionych" oznacza, że mamy do czynienia z sytuacją tzw. uznania administracyjnego, która upoważnia organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym do dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonym (Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270-271). A zatem podejmując "wolicjonalną" decyzję w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku, organ podatkowy dokonując jej subsumcji pod dyspozycję art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wyrażoną w jego treści zwrotem "organ może". Wynika z tego, że organ podatkowy podejmuje i wydaje decyzję w przedmiocie zastosowania przywołanej ulgi podatkowej, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia realizacji przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może także odmówić jej zastosowania, jeżeli podejmuje taką decyzję i w obszarze okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni w sposób spełniający rygory i standardy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (zob. J. Brolik, Postępowanie podatkowe w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, publ. Przegląd Podatkowy nr 8/2012, s. 45). Zatem nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma prawnego obowiązku udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1717/10; z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10, dostępne w CBOSA). Wypada zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu dużo miejsca poświęcił ogólnym wywodom - co do szczególnego charakteru postępowania prowadzonego na podstawie art. 67a O.p. oraz co do sposobu rozumienia określonych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżonej decyzji żadnego zarzutu powodującego konieczność jej uchylenia postawić nie można. Należy zauważyć, że w zakresie sytuacji zdrowotnej skarżącej, strona ograniczyła się wyłącznie do krótkiego oświadczenia, iż jest w złym stanie zdrowia spowodowanym reumatyzmem, bólami kręgosłupa, co skutkuje na jej stan zdrowia psychicznego. Tymczasem pomimo wezwania strony przez organ pierwszej instancji o dołączenie dokumentów potwierdzających przedstawiane w oświadczeniu okoliczności, nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających powyższe. Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych postępowanie w sprawie o ulgę w spłacie jest inicjowane na wniosek podatnika i w jego też interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi oraz dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. Prawem organów administracji jest oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się o ulgę podatkową udowodniła okoliczności faktyczne, na które się powołuje we wniosku. Podobnie należy ocenić jej twierdzenia co do choroby męża. Podniesiono także, że przedmiotowe zaległości wobec organu podatkowego powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Problemy związane z prowadzoną w gospodarce rynkowej działalnością należą do kategorii ryzyka w jej prowadzeniu i nie mogą skutkować wprost udzieleniem wnioskowanej ulgi. Tym bardziej, że przedmiotem wniosku strony są poza zaległościami w podatku dochodowym od osób fizycznych, także zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, którego konstrukcja polega na tym, że nie jest on zależny od wyników działalności, jest płacony przez nabywcę towaru, a podatnik (sprzedawca, usługodawca) ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu. Na koniec należy przypomnieć, że powoływane przez skarżącą w skardze nowe okoliczności pozostają bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Decyzja bowiem odnosi się do stanu sprawy istniejącego w dniu jej wydania. Reasumując, Sąd uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi, w związku z czym na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił. DSz