I SA/Gd 1085/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 23 czerwca 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 roku oraz od stycznia do marca 2013 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 14 909 (czternaście tysięcy dziewięćset dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania K. B., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 lutego 2016 r. określającej ww. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2012 r. do marca 2013 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2012 r. do marca 2013 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych przez stronę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanej decyzji zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących sprzedaż granulatu srebra i usług, w których jako sprzedawców określono: A Sp. z o.o. z siedzibą w W. (NIP ...), B L. J. S. z G. (NIP ....), C GmbH Sp. z o.o. z siedzibą w K. (NIP ...) oraz P.P.H.iU. A. M. z G. (NIP ...). Ustalono, że faktury, na których jako sprzedawców określono ww. podmioty, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Odnośnie poszczególnych transakcji Dyrektor UKS wskazał, że: 1. Nabycia od A Sp. z o.o.: Organ kontroli skarbowej wskazał, że Spółka A została zarejestrowana pod koniec 2011 r., faktyczną działalność rozpoczęła od stycznia 2012 r., nie zatrudniała żadnych pracowników, wszystkie czynności wykonywał osobiście Prezes Zarządu J. G. Spółka A nabywała towary celem dalszej odsprzedaży od: [...]. Organ kontroli skarbowej wskazał, że zapłata za zakupione przez A towary nastąpiła w formie gotówkowej, ponadto D nie wiedział od kogo kupował towar. Podkreślono, że kontrahenci A prowadzili działalność gospodarczą w innych branżach niż handel granulatem srebra i złota. Wskazano, że J. G. ze spółki A Sp. z o.o. miał niewielką wiedzę odnośnie swoich dostawców, w tym nie miał wiedzy na temat innych kontrahentów tych dostawców. W dalszej części uzasadnienia decyzji opisano ustalenia dotyczące dostawców towarów dla A w konsekwencji stwierdzając, że A Sp. z o.o. nie mogła nabyć towarów w postaci granulatu srebra i złota od ww. firm, gdyż faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych. Tym samym - zdaniem organu kontroli skarbowej - Spółka A nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem złota i srebra, które to towary widnieją na wystawionych na rzecz tej Spółki fakturach. Spółka nie posiadała ani zaplecza technicznego ani zaplecza finansowego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu granulatami, nie zatrudniała pracowników. W ocenie kontrolujących, skoro Spółka A nie nabyła towarów od swoich dostawców a jej prezes nie wskazał innego źródła pochodzenia towarów to analogicznie Spółka nie mogła posiadać towarów w postaci granulatu srebra i złota, które mogłyby być przedmiotem dalszej sprzedaży. Brak nabycia towaru, czyli czynności bezspornej co do jej uczestników, przedmiotu, miejsca, czasu i sposobu, skutkuje brakiem możliwości dokonania jego dalszej dostawy. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że faktury wystawione przez Spółkę A na rzecz podatnika nie dają podstaw do odliczenia podatku w nich wykazanego. 2. Nabycia od C GmbH Sp. z o.o.: Podatnik nabył od tej Spółki w grudniu 2012 r. granulat srebrny wraz z przesyłką o wartości 73.500 zł netto natomiast w okresie styczeń - marzec 2013 r. granulat srebrny wraz z przesyłką o wartości 345.980 zł netto. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że granulat srebra sprzedany na rzecz podatnika przez C Sp. z o.o. został przez tę Spółkę nabyty od firmy M. K. M.. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury zakupu od K. M. nie potwierdzają wykonania wykazanych w nich czynności. Podniesiono brak kontaktu z K. M. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że faktury wystawione przez Spółkę C na rzecz podatnika nie dają podstaw do odliczenia podatku w nich wykazanego. 3. Nabycia od B L. J. S.: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego podmiot ten prowadzi działalność od 1996 r. do chwili obecnej. Dostawcami towarów dla wymienionego byli: E J. D., F Sp. z o.o., G s.c, przy czym L. J. S. niewiele wiedział o swoich dostawcach, nie sprawdzał rzetelności tych firm, nie pamięta jakimi samochodami przyjeżdżali dostawcy, nie miał z nimi kontaktu telefonicznego, nie znał źródła zaopatrzenia dla tych dostawców. W konsekwencji organ kontroli skarbowej uznał, że faktury wystawione przez B L. J. S. na rzecz podatnika nie dają podstaw do odliczenia podatku w nich wykazanego - nie stwierdzają bowiem faktycznego wykonania wykazanych w nich czynności. 4. Nabycia od P.P.H.iU. A. M.: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że podatnik nabył od ww. podmiotu usługi wykonania biżuterii srebrnej, odlewów wg wzorów oraz jednorazowo wyroby bursztynowe o wartości netto 2331 zł. Firma P.P.H.iU. A. M. nie posiadała narzędzi i sprzętu do wykonania zleconych usług, w trakcie przesłuchania T. M. zeznał, że wykonanie usług podzlecano firmie L. P. W dalszej kolejności ustalono, że L. P. podzlecał wykonanie przyjętych do realizacji usług Spółce G, z którą brak jest kontaktu. W konsekwencji organ kontroli skarbowej uznał, że faktury wystawione przez A. M. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego. Organ kontroli skarbowej dokonał oceny świadomości podatnika co do fikcyjności faktur stwierdzając, że w jego ocenie skarżący miał świadomość posługiwania się fakturami VAT zakupu od firm A Sp. z o.o., C GmbH Sp. z o.o., B L. J. S., P.P.H.iU. A. M., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur za badany okres. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wykazuje, że zarówno bezpośredni dostawcy towaru i usług dla podatnika jak i pośredni dostawcy nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie handlu ww. towarami i nie świadczyli usług wykazanych na wystawionych fakturach VAT. Niejednokrotnie firmy te nie posiadały zaplecza technicznego oraz finansowego do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej oraz nie zatrudniały pracowników. Ponadto zeznania J. G. Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. różnią się od zeznań jego dostawców co do okoliczności i miejsca, a także terminów zapłat za towar, co nie potwierdza przeprowadzenia tych transakcji. Ponadto kontrahenci niejednokrotnie nie znali swoich dostawców lub mieli o nich niewielką wiedzę. Płatności pomiędzy podmiotami w łańcuchu dostaw tj. bezpośrednimi i pośrednimi dostawcami H były gotówkowe. Organ kontroli skarbowej wskazał, że przesłuchany w charakterze strony K. B. zeznał, iż nie sprawdzał źródła pochodzenia towaru tj. granulatu srebra wykazanego na fakturach wystawionych dla A przez ww. dostawców. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych pomiędzy stronami określonymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Takie ustalenia jego zdaniem wynikają z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Istotne jest przy tym w ocenie organu odwoławczego, że w sprawie nie jest sporny fakt zakupu i dalszej odsprzedaży srebra w ilościach wynikających ze spornych faktur, ale okoliczność zaistnienia transakcji pomiędzy podmiotami określonymi w skonkretyzowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiory tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. W ocenie organu odwoławczego przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizujący czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę na rzecz jej dysponenta, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane ustalenia co do podmiotu określonego na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca oraz zachowania przez stronę zasad należytej staranności przy podejmowanych transakcjach - stanowiły wystarczającą podstawę do wyłączenia prawa do odliczenia z faktur, w których jako sprzedawcę określono ww. podmioty. Zdaniem organu odwoławczego wskazani na spornych fakturach kontrahenci nie dokonali opisanych w nich dostaw, zatem faktury te były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy za prawidłową uznał ocenę dokonaną przez organ I instancji, że strona powinna była przypuszczać, że udokumentowane spornymi fakturami dostawy wiązały się z nadużyciem prawa, ale nie zachowała w tym zakresie należytej staranności kupieckiej. Organ odwoławczy stwierdził, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w świetle orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że wystąpiły w sprawie takie obiektywne przesłanki, które winny były skłonić stronę do zachowania ostrożności w transakcjach z wybranym kontrahentem. Strona nie zachowała jednakże zasad przezorności kupieckiej, jakiej - w przekonaniu organów podatkowych - należało od niej wymagać w obrocie towarem wrażliwym, jakim jest granulat srebra. W opinii organu odwoławczego nie mogą wpłynąć na zmianę przyjętego stanowiska przywołane w odwołaniu strony orzecznictwo i argumenty prowadzące do wykazania, że dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie ogranicza się do zbycia prawa własności rzeczy, ale ma miejsce również w przypadku przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (własność ekonomiczna). Organ odwoławczy nie negując poglądów strony wyrażonych w tym zakresie stwierdził, że prawo do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur nie zostało wyłączone z uwagi na ustalenie, że podmiot wskazany w spornych fakturach jako dostawca nie posiadał prawa własności towaru. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia organów podatkowych względem transakcji opisanych na okazanych przez stronę fakturach wykazały, że to z uwagi na niespełnienie warunku materialnego w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy strona nie była uprawniona do odliczenia podatku z nich wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego doszło do nabycia tego towaru. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na dowolnej ocenie przez organ odwoławczy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia towarów. 2. przepisów prawa materialnego: a) art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175 ze zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez: - bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia granulatu srebra w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy; - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. skarżący podniósł ponadto, że zakupów dokonywał od dużych jubilerskich firm, których Prezesów Zarządu znał osobiście, współpraca miała często wieloletni charakter. Skarżący okazał wydruk ze strony Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, na którym widnieje moment wręczenia J. S. tytułu honorowego mistrza rzemiosł artystycznych. Skarżący podniósł, że firmy te funkcjonują na rynku od dłuższego czasu, posiadają strony internetowe, załogi, stanowiska pracy typowe dla firm jubilerskich. Zakup od bezpośredniego producenta granulatu był niemożliwy z uwagi na niewielką ilość zakupionego surowca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy skarżący był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż granulatu srebra i usług, w których jako sprzedawców określono: A Sp. z o.o., B L. J. S., C GmbH Sp. z o.o. oraz P.P.H.iU. A. M. W ocenie organów podatkowych faktury, na których jako sprzedawców określono ww. podmioty, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Odnosząc się do kwestii spornej Sąd w pełni podziela teoretyczne rozważania organu dotyczące sytuacji, kiedy podatnik jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego oraz sposobu obliczenia kwoty podatku naliczonego a także, że jest to związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Jednakże podkreślenia wymaga, że ewentualna nieuczciwość wystawcy faktury nie pozbawia automatycznie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa (wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik, C-285/11). Odmowa skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszałaby wspomnianą zasadę neutralności. System odliczeń ma zapewnić całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu VAT. Dzięki temu wszelka działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje trudny do zaakceptowania efekt kumulacji podatku, pozostający w całkowitej sprzeczności z założeniem, zgodnie z którym podatek powinien obciążać jedynie wartość dodaną na każdym etapie obrotu. Stanowisko to znajduje wsparcie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12 NSA stwierdził, że niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym podatnikowi wykazać, że w świetle obiektywnych danych wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (por. też wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11, z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1662/11, z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 430-436/12, z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13). Zauważyć należy, że kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć, oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo, że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita K (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającego tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków. Z kolei w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans (C-642/11) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, że transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W końcu, w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth (C-324/11) Trybunał doszedł do wniosku, że okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ów zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo w VAT, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie owego wystawcy. W konsekwencji powyższego nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez dyrektywę 2006/112/WE dla skorzystania z tego prawa. Analiza przywołanych wyżej wyroków prowadzi do kilku wniosków. Po pierwsze, wynika z nich, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. Po drugie, z wyroków tych wynika, że podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Wreszcie wynika z nich, że nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków. Odnosząc powyższe orzecznictwo TSUE do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd uznał, że organy podatkowe nie wykazały obiektywnymi dowodami, aby skarżący mógł wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji dokonanych na jego rzecz przez C GmbH Sp. z o. o. i B L. J. S.. W tym zakresie Sąd nie zgodził się z organami podatkowymi, jakoby skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym dokonując transakcji z ww. dwoma podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka C GmbH wg oświadczenia osoby pełniącej funkcję wiceprezesa zarządu, odpowiedzialnej za obrót granulatem srebra, nabywała ten towar m.in. od K M. S., z kolei ten nabywał towar od K. M. Organom podatkowym nie udało się skontaktować z wymienionymi osobami fizycznymi, co w ocenie organu odwoławczego świadczy o tym, że C GmbH nie nabyła granulatu srebra od wskazanych na fakturach podmiotów. Równocześnie K. B. nie przedłożył zdaniem organów żadnych wiarygodnych dowodów świadczących, że dostawy granulatu srebra dokonała rzeczywiście spółka C GmbH. Zdaniem organu odwoławczego - strona nie wykazała należytej staranności i nie zweryfikowała wybranego dostawcy pod kątem jego faktycznych możliwości dysponowania towarem i prowadzenia handlu granulatem srebra. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powoływana przez stronę okoliczność, że towar zamawiany w C GmbH dostarczany był przez niezależne firmy kurierskie nie stanowi dowodu na okoliczność, że faktycznym dostawcą granulatu srebra był ten podmiot. Równocześnie organ odwoławczy uznał za zasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność m.in. dostaw kurierskich. Natomiast skarżący argumentował, że nawiązując współpracę z ww. spółką była w jej siedzibie. Ponadto nie jest sporne, że C GmbH jest czynnym podatnikiem VAT, transakcje dokonane z K. B. zostały wykazane w prowadzonych ewidencjach i opodatkowane. Płatności za towar dokonywane były przelewem. Spółka od lat zajmuje się produkcją wyrobów jubilerskich, zatrudnia kilkadziesiąt osób. W tej sytuacji twierdzenie organu odwoławczego, że podatnik nie zweryfikował wybranego dostawcy pod kątem jego faktycznych możliwości dysponowania towarem i prowadzenia handlu granulatem srebra nie jest uzasadnione. Należy przy tym zauważyć, że wiceprezes zarządu spółki jako dostawcę granulatu srebra wskazała m.in. firmę KMS. Organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego - przy otwartym katalogu dostawców granulatu srebra dla ww. Spółki uznał, że dostawy na rzecz podatnika nastąpiły z dostaw od M. S. Poza tym brak możliwości skontaktowania się z M. S oraz K. M. nie jest dowodem na brak towaru w obrocie, a niewywiązywanie się przez ww. z obowiązków podatkowych świadczy jedynie o nieprawidłowościach na poprzednich etapach obrotu, o których podatnik nie wiedział i nawet przy dochowaniu należytej staranności nie mógł mieć wiedzy. Sąd zgodził się z autorem skargi, że dobór kontrahenta (duży zakład branży jubilerskiej), zapłata przelewem, dostawa towaru kurierem, potwierdzenie transakcji przez kontrahenta nie uprawnia do przypisania stronie braku należytej staranności w weryfikacji kontrahenta i nie uprawniało organów podatkowych do zakwestionowania podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez C GmbH. Podobnie Sąd ocenił transakcje dokonane przez skarżącego z B L. J. S.. Dokonując oceny nabyć przez stronę granulatu srebra od B L. J. S. organ odwoławczy wskazał, że L. J. S. zeznał, iż zajmował się pośrednictwem w sprzedaży srebra, bursztynu, półfabrykatów bursztynowych. Nie był w siedzibach swoich dostawców, których poznał na targach [...] w G. ani nie sprawdzał ich statusu w urzędach skarbowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że to nie J. D., który wystawiał faktury na rzecz B L. J. S. był bezpośrednim dostawcą towaru dla tego podmiotu. Organ odwoławczy podniósł również, że kolejny dostawca dla L. S. - tj. Spółka została wykreślona z ewidencji przez naczelnika właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Z uwagi na nieujawnienie przez L. S. wiarygodnego źródła pochodzenia srebra granulowanego organ odwoławczy stwierdził, że nie mógł on dokonać dostawy tego towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem okazane przez stronę faktury, z których wywodziła prawo do odliczenia, nie stwierdzały faktycznie zrealizowanych przez wystawcę czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem i w myśl art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do odliczenia. Dokonując oceny zachowania strony, organ odwoławczy stwierdził, że wobec ustalonych okoliczności nie sposób przypisać stronie "dobrej wiary". Poszukując kontrahentów na spotkaniach branżowych strona była świadoma, w jaki sposób odbywa się obrót granulatem i jakie ryzyko jest z tym związane. W rozpatrywanym przypadku - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej i nie dokonała możliwej skutecznej weryfikacji podmiotu jako potencjalnego dostawcy granulatu srebra przed rozpoczęciem z nim współpracy. Organ odwoławczy wskazał na zeznania złożone w dniu 18 stycznia 2016 r. przez K. B., w których stwierdza on, że pobierał dokumenty rejestrowe firm, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz zarejestrowaniu jako podatnik VAT czynny. Jednakże w trakcie postępowania nie przedłożył takich dowodów świadczących o zweryfikowaniu firmy B L. S.. Zdaniem organu odwoławczego, nie było żadnych przeszkód, aby dokładając należytej staranności strona sprawdziła wiarygodność kontrahenta i zweryfikowała dane zawarte w wystawionych fakturach we właściwym organie rejestracyjnym. Organ odwoławczy wskazał, że bez znaczenia dla oceny tego konkretnego przypadku pozostaje okoliczność, że firma L. S. od 1996 r. zajmowała się produkcją i sprzedażą wyrobów jubilerskich. Strona nie podjęła żadnych środków, aby sprawdzić możliwości nowego kontrahenta pod kątem dostaw granulatu srebra. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - strona nie zadbała również o takie przeprowadzenie transakcji, które wykluczałyby jej udział w czynnościach związanych z nadużyciami na wcześniejszych etapach obrotu. Strona nie wiedziała, czy wybrany kontrahent zatrudniał pracowników. Nie zawarła umów handlowych. Brak było korespondencji handlowej. Nie sporządzono innych dokumentów dotyczących transakcji, np. dokumentów przyjęcia towaru. Ograniczono się jedynie do udokumentowania czynności fakturami oraz dokonywaniem płatności przelewem. Strona nie sprawdziła jakości dostarczonego granulatu srebra. Strona jako doświadczony w tej branży przedsiębiorca w żadnym momencie współpracy nie zainteresowała się skąd pochodzi granulat srebra. Jakkolwiek skarżący nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT okoliczność ta w przedmiotowej sprawie, w stosunku do podmiotu, który funkcjonuje w branży od 1996 r. oraz był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT nie może stanowić o niezachowaniu należytej staranności. Słusznie zwrócił uwagę skarżący, że skoro był w siedzibie kontrahenta w G., bezpodstawne jest twierdzenie organu odwoławczego o braku dokonania wnikliwej weryfikacji tego podmiotu, w tym pod kątem możliwości dokonania dostaw towaru. Wskazania również wymaga, że ww. podmiot otrzymał od Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego tytuł honorowego mistrza rzemiosł artystycznych. Posiada stronę internetową, pracowników i stanowiska pracy typowe dla firm jubilerskich a zakup od bezpośredniego producenta granulatu był niemożliwy z uwagi na niewielką ilość zakupionego surowca. Również związanie ilością zakupu w sytuacji zmiennego popytu jest niecelowe. Argument organu odwoławczego jest poza tym niezrozumiały w sytuacji, gdy ww. dostawca potwierdza ilość granulatu srebra, jego wartość oraz datę dostawy wynikającą z wystawionych faktur - wszak faktura też jest umową handlową. Nie można również twierdzić, że strona do czasu prowadzonego w stosunku do niej postępowania posiadała wiedzę, że na rynku obrotu srebrem występują nieprawidłowości. Wiedzę tę posiadła w trakcie prowadzonego postępowania, a więc już po dokonaniu transakcji, które zostały zakwestionowane. Poza tym, w sytuacji, gdy ww. kontrahent jest podmiotem działającym w branży przez tak długi okres nawiązanie współpracy z podmiotem o ugruntowanej pozycji na rynku, z wieloletnią tradycją świadczy - wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy - o dołożeniu należytej staranności. Dowodem na prawidłową weryfikację tego kontrahenta jest fakt, że dostawy na rzecz podatnika wykazał on w prowadzonych ewidencjach, wykazał w złożonych deklaracjach, a przede wszystkim potwierdził fakt dokonania dostaw. Oceny prawidłowej weryfikacji tego kontrahenta nie niweczą ewentualne nieprawidłowości na poprzedzających etapach obrotu. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd stanął na stanowisku, że konkluzja organów podatkowych, jakoby skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w transakcjach dokonanych z ww. podmiotem, nie jest uprawniona. Za uzasadniony należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. Jak wskazano wyżej, organy nie wykazały, w sposób niebudzący wątpliwości, że transakcje strony skarżącej w zakwestionowanym zakresie, nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności. Jak wskazano wyżej, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przemawia w tym zakresie na korzyść skarżącego. Sąd orzekający odmiennie od organów podatkowych ocenił okoliczności, które dawałyby podstawę do stwierdzenia, że strona skarżąca nie dochowała takich warunków, które zabezpieczałyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami (oszustwami) w fakturowaniu przyjmowanego towaru (granulatu srebra). W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przez organy art. 121 O.p., ponieważ organy nie wyjaśniły stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Dodatkowo, ocena zebranego materiału dowodnego została dokonana z naruszeniem art. 191 O.p., gdyż uznano za udowodnione, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, bez oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także z pominięciem elementów stanu faktycznego prawy. W świetle wszystkich powyższych rozważań, skarga we wskazanej wyżej części, zasługiwała zatem na uwzględnienie, gdyż organy w wydanych decyzjach naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. art. 86 ust. 1, ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy postępowania, tj. art. 121 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien - przyjmując wskazaną w wyroku interpretację art. 86 i art. 88 ustawy o VAT - przede wszystkim ustalić, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji, uwzględniając cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wskazania co do interpretacji prawa i zasad postępowania dowodowego wynikające z niniejszego wyroku. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił natomiast rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej co do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez A Sp. z o.o. oraz P.P.H.iU. A. M.. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, że A Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem złota i srebra, a prezes tej Spółki i jednocześnie jej jedyny udziałowiec J. G. posłużył się fikcyjnymi fakturami VAT zakupu i sprzedaży z danymi A Sp. z o.o. w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy w wydanych wobec skarżącego rozstrzygnięciach wskazali na obszerny materiał dowodowy, dokonali jego całościowej analizy i wyczerpująco uzasadnili stanowisko, że A Sp. z o.o. nie nabyła towaru od wskazanych w rejestrach podmiotów, który mogła odsprzedać w okresie maj 2012 r. - luty 2013 r. skarżącemu. Ujawnieni w toku postępowania dostawcy granulatu srebra i złota na rzecz A Sp. z o.o. (11 podmiotów wymienionych w zaskarżonej decyzji na str. 17) nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem złota oraz srebra i wystawione z danymi tych podmiotów faktury miały na celu nadużycie prawa. Wskazani wystawcy faktur nie prowadzili działalności w miejscach wskazanych w rejestrach, nie przedłożyli dokumentacji księgowej swoich firm ani nie wskazali wiarygodnych źródeł, z których nabywali granulat. Podmioty te nie posiadały majątku oraz środków pieniężnych na zakup towarów handlowych. Żaden z ww. podmiotów nie wskazał dostawców, od których nabył towar, który następnie miał być sprzedany A Sp. z o.o. Nie znajdują pokrycia w zebranym materiale dowodowym argumenty skarżącego ze skargi, że o zgodności zdarzenia gospodarczego z opisem na zakwestionowanych fakturach świadczyło to, że wszyscy dostawcy na rzecz A Sp. z o.o., jak i sam J. G. potwierdzili, że realizowane przez nich dostawy miały miejsce, a fakt nieujawnienia przez te podmioty wiarygodnego źródła zaopatrzenia w towary nie oznaczał, że nie mogli dokonać dostawy tego towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że część wystawców (...) zaprzeczyła, że dokonywała kiedykolwiek transakcji z A Sp. z o.o. i J. G. J.C. (FHU T) został namówiony do wystawiania fikcyjnych faktur w zamian za wynagrodzenie. Poczynione ustalenia świadczyły również, że pomiędzy J. G. a [...] istniały powiązania i że osoby te brały udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Przesłuchiwany prezes A Sp. z o.o. J. G. jako dostawców wymienił przede wszystkim cztery podmioty: [...]. W zaskarżonym rozstrzygnięciu na str. 21-23 organ odwoławczy wskazał na okoliczności, które przeczyły zeznaniom J. G. co do nawiązania i prowadzenia współpracy z tymi podmiotami, miejsca dokonywania transakcji, sposobu płatności czy sprawdzania towaru. Odpowiadając na argumenty skarżącego, słusznie wyjaśnił Dyrektor Izby, że działania podjęte przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego nie miały na celu ustalenia uprawnień właścicielskich w stosunku do towarów stwierdzonych w spornych fakturach, ale zmierzały do ustalenia, czy sporne faktury dokumentują dostawę towaru (w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), tj. czy okazane faktury (poprawne formalnie) dokumentują rzeczywiste czynności rodzące u wystawców tych faktur obowiązek podatkowy z tytułu ich realizacji. To nie okoliczność ewentualnego braku przez podmioty wskazane w spornych fakturach jako dostawcy towarów prawa ich własności była przesłanką odmowy prawa do odliczenia. Ustalenia organów podatkowych względem transakcji opisanych na okazanych przez skarżącego fakturach wykazały, że podmioty wskazane tam jako dostawcy nie nabyli towarów od wymienionych przez nich podmiotów ani nie wskazali innych źródeł zaopatrzenia w towary, które mogły być przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącego. Zakwestionowane faktury nie dotyczyły zatem profesjonalnego obrotu pomiędzy podatnikami VAT. Udowodnione zostało, że A Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem srebra i złota, a danymi tego podmiotu posłużono się celach nadużycia prawa. A Sp. z o.o. nie mogła uczestniczyć w zdarzeniach gospodarczych opisanych na okazanych przez skarżącego fakturach. Żaden dowód nie świadczył w sposób wiarygodny, że zafakturowane dostawy zostały dokonane na rzecz skarżącego przez podmiot wskazany jako sprzedawca, tj. A Sp. z o.o. Z uwagi na niespełnienie warunku materialnego, skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku. W spornej sprawie niekwestionowane były okoliczności, że co do zasady skarżący na potrzeby prowadzonej działalności nabywał m.in. granulat srebra i usługi związane z wykonaniem biżuterii. Zgodnie z poczynionymi ustaleniami, skarżący w okresie, za który wszczęto postępowanie podatkowe, dokonywał dostaw towarów i usług na rzecz podatników VAT czynnych. Jednakże jedynie ustalenie, że skarżący miał towar, było niewystarczające dla realizacji prawa do odliczenia podatku z okazanych przez niego faktur, skoro zostało ustalone, że udokumentowane tymi fakturami czynności miały na celu nadużycie prawa, a skarżący w okolicznościach sprawy miał podstawy, aby przypuszczać występowanie tych nieprawidłowości, ale nie zachował w tym zakresie zasad należytej staranności. W ocenie Sądu również zasadnie przyjęto, że fakt zabezpieczenia w odrębnym postępowaniu poprzez zajęcie ruchomości w postaci złota i srebra u A Sp. z o.o. jako podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej nie świadczy, że do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście doszło. Zgodnie z ustaleniami organu kontroli skarbowej żaden z wymienionych przez J. G. podmiotów nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem złota oraz srebra, a wystawione przez te podmioty faktury nie stwierdzały rzeczywistej sprzedaży i miały na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści podatkowej. [...] — nie ujawnili wiarygodnych źródeł pochodzenia granulatu i źródeł finansowania działalności. Nie pamiętali okoliczności transakcji. Ich twierdzenia o realizowanych na rzecz J. G. dostawach nie miały potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto z przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej analizy posiadanej dokumentacji A Sp. z o.o. (faktur zakupu i ewidencji) wynikało, że A Sp. z o.o. nigdy nie nabyła towarów w postaci monet, złomu, tzw. zlewków oraz sztab złota. Również ustalenia dokonane na podstawie przesłuchań świadków podważały oświadczenia J. G., że zatrzymane złoto miało pochodzić z zakupu od wskazanych przez niego dostawców. Tym samym należało uznać, że większość zatrzymanych rzeczy nie dotyczyła działalności gospodarczej, którą rzekomo miała prowadzić spółka A. Ponadto stan ilościowy zapasów granulatu złota i srebra wynikający z dokumentów zakupu i sprzedaży na dzień 20 marca 2013 r. różnił się od ilości zabezpieczonego w dniu następnym towaru. Przykładowo według rozliczenia magazynowego powinno być 1.719,82 g granulatu złota. Natomiast waga granulatu złota zabezpieczonego w samochodzie wynosiła 746,70 g. J. G. nie wyjaśnił, gdzie przechowywał ani co stało się z pozostałym towarem. Według przeprowadzonego rozliczenia, sprzedaży miało podlegać o 37,14 kg więcej granulatu srebra niż wynikało z faktur zakupu. W samochodzie J.G. zostało zabezpieczone 250,4 g tego towaru. Zabezpieczona ilość granulatu srebra w żaden sposób nie świadczyła, że A Sp. z o.o. mogła wykonywać dostaw tego towaru, mającego stanowić główny przedmiot sprzedaży dla skarżącego, w zafakturowanych rozmiarach. Zasadnie zatem przyjęto, że zgromadzone dowody w pełni potwierdzały stanowisko, że A Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, polegającej na nabywaniu i sprzedaży metali szlachetnych, a J. G. posłużył się danymi ww. Spółki celem nadużycia prawa. Uzasadnione było zatem stwierdzenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji, że wskazana na przedłożonych przez skarżącego fakturach jako sprzedawca A Sp. z o.o. nie dokonała rzeczywistych dostaw granulatu srebra. Udowodniono, że podmiot ten nie posiadał towaru handlowego w postaci granulatu w ilościach zafakturowanych. Odnośnie kwestii "dobrej wiary" w transakcjach z ww. podmiotem, wskazać należy, że skarżący zdecydował zaopatrywać się u pośredników, a nie np. bezpośrednio u producentów. J. G. dostarczał towar osobiście do siedziby skarżącego. Granulat nie posiadał certyfikatu lub innego dokumentu potwierdzającego autentyczność próby. Skarżący nie znał dostawców A Sp. z o.o. Z przesłuchań wynikało, że skarżący nie pamiętał, czy występował do właściwego urzędu skarbowego, aby sprawdzić status prawnopodatkowy A Sp. z o.o. Wybrał tego kontrahenta z uwagi na cenę i dostępność towaru oraz termin realizacji. Skarżący nie wiedział czy Spółka zatrudniała pracowników. Kontaktował się wyłącznie z J. G. Nie zawarto umowy. Poza fakturami nie było innych dokumentów dotyczących transakcji (np. dokumentów przyjęcia towaru). Skarżący nie sprawdzał jakości towaru przy użyciu specjalnego sprzętu ani nie oddawał do sprawdzenia do urzędu probierczego. Towar był najczęściej sprzedawany przez skarżącego w tych samym opakowaniu. W większości przypadków skarżący sprzedał towar w nieprzetworzonej postaci podmiotom prowadzącym działalność w zakresie usług jubilerskich, które ostatecznie zużyły go do produkcji gotowych wyrobów. Skarżący nie znał dostawców A Sp. z o.o., nie zawarł umowy o współpracy i nie posiadał urządzeń potrzebnych do sprawdzenia towaru. Poza fakturami nie sporządzano innych dokumentów potwierdzających przyjęcie towaru. Wybierając kontrahenta liczyły się cena, dostępność towaru i termin realizacji. Na tle powyższych ustalonych okoliczności uznać należało, że skarżący nie zachował należytej staranności, której należało od niego wymagać przy obrocie towarem wrażliwym, takim jak granulat srebra. Skarżący nie podjął działań, aby skutecznie zabezpieczyć się przed możliwymi w tej branży nieprawidłowościami. Wynikające z zeznań niejasności co do okoliczności nawiązania kontaktu z przedstawicielem Spółki, miejsc w jakich miały być prowadzone transakcje, zweryfikowania statusu A Sp. z o.o. przed rozpoczęciem współpracy czy sprzeczności w twierdzeniach o sprawdzaniu jakości towaru – świadczyły o biernym akceptowaniu przez skarżącego sytuacji narażonych na nadużycia. Sąd akceptuje również rozstrzygnięcie organów podatkowych, które zakwestionowały podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P.P.H.iU. A. M. dokumentujących sprzedaż usług wykonania odlewów i kamieni bursztynowych z powierzonego materiału, rafinacji srebra oraz towarów w postaci biżuterii srebrnej z bursztynem i wyrobów bursztynowych. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy wykazał, że przyjęte przez skarżącego faktury nie stwierdzały czynności faktycznie dokonanych pomiędzy stronami określonymi w tych fakturach i skarżący co najmniej był tego świadomy. Tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowiły one podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Z dokonanych ustaleń wynikało, że skarżący przyjął zlecenie od firmy L na wykonanie odlewów według wzorów i z otrzymanego od tej firmy surowca. Był to granulat srebra lub brąz. Firma L podpisała ze skarżącym umowę na świadczenie usług odlewu, a także umowę o poufności wzorów. Sporządzano także protokoły przyjęcia i przekazania towaru. Jako wykonawcę powyższych zleceń skarżący wskazał firmę A. M. Skarżący nie wiedział, czy A. M. posiadał potrzebne do wykonania ww. usług maszyny, ilu ludzi wykonywało te usługi oraz ile osób zatrudniał A. M. Skarżący nie pamiętał, czy sporządzał protokoły przekazania ww. firmie materiału. Transportował powierzony surowiec od kontrahenta do A. M. i przekazywał mu surowiec oraz wzory. A. M. przywoził gotowe towary do biura skarżącego. Firma P.P.H.iU. A. M. nie posiadała narzędzi ani środków trwałych do wykonania usług zleconych przez skarżącego. Działalność tej firmy polegała wyłącznie na handlu. Firma P.P.H.iU. A. M. nie posiadała umów lub innych dokumentów o świadczenie usług na rzecz skarżącego. Jedynym zatrudnionym w firmie pracownikiem był syn A. M. - T. M., który w rzeczywistości prowadził firmę ojca. A. M. nie znał kontrahentów firmy ani nie wiedział o okolicznościach współpracy ze skarżącym. Nie wiedział, czy firma sama wykonała usługi na rzecz Skarżącego, czy zlecała innemu podmiotowi. Jako wykonawcę przyjętych od skarżącego usług i głównego dostawcę towarów T. M. wskazał firmę F.H.U. L. P. Przesłuchiwany T. M. zeznał, że widział w firmie L. P. pracowników i maszyny. Zlecenia przekazywał ustnie L. P. Nie było pisemnych umów lub zleceń. T. M. przekazywał mu materiały otrzymane od skarżącego i odbierał gotowe produkty. Odbierane towary sprawdzał wizualnie. Nie przechowywał odebranych towarów, były one natychmiast przewożone do skarżącego. Przy odbiorze towaru L. P. wystawiał faktury. Innych dokumentów potwierdzających przekazanie materiałów i ich wydanie po obróbce, sprzedaż i płatność nie sporządzano. T. M. płacił gotówką przy odbiorze towarów. Nie miał wiedzy, czy zlecone przez niego usługi L. P. wykonywał we własnym zakresie czy zlecał innemu podmiotowi. W wyniku podjętych czynności ustalono, że L. P. zajmował się wyłącznie pośrednictwem w handlu. Nie zatrudniał on pracowników. Jako podmiot, od którego nabywał usługi związane z produkcją biżuterii i towary w postaci srebra, półfabrykatów bursztynowych, biżuterii srebrnej i złotej z bursztynem wskazał: D Sp. z o.o. W siedzibie tej Spółki L. P. nigdy nie był. To przedstawiciele Spółki przyjeżdżali do niego i oferowali usługi oraz dostarczali towary. L. P. nie sprawdzał Spółki w urzędzie skarbowym. Nie znał źródła pochodzenia nabywanego towaru. Poza fakturami nie posiadał dowodów odbioru i przekazania towaru oraz dowodów zapłaty. Wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się wyłącznie w formie gotówkowej. Spółka D Sp. z o.o. nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym na fakturach oraz pod adresem wynikającym z rejestru przedsiębiorców. Wezwania kierowane do jedynego wspólnika i jednocześnie prezesa Spółki A. S. na adres wskazany w KRS wracały z adnotacją, że adresat wyprowadził się. D Sp. z o.o. nie złożyła do właściwego urzędu skarbowego deklaracji dla potrzeb podatku VAT za okresy 2012 r. oraz rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wg wzoru PIT-4R za 2012 r. W dniu 13 grudnia 2012 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wskazana Spółka została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z rejestru podatników VAT. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdzono, że L. P. nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających okoliczności wykonania przez D Sp. z o.o. zafakturowanych usług oraz dokonanie sprzedaży srebra, bursztynu, biżuterii złotej i srebrnej z bursztynem. L. P. nie udowodnił, że nabył towary i usługi z wiarygodnego źródła, które mógł odsprzedać firmie P.P.H.iU. A. M. Tym samym L. P. wystawiał faktury na sprzedaż towaru, którego nie posiadał oraz sprzedaż usług, których nie wykonał. W konsekwencji stwierdzić należało, że nie istnieją żadne wiarygodne źródła, z których firma P.P.H.iU. A. M. mogła nabyć usługi dotyczące wykonania odlewów biżuterii czy biżuterii oraz usługi rafinacji srebra ani wyrobów srebrnych i bursztynowych. Zatem faktury VAT, na których jako sprzedawcę określono P.P.H.iU. A. M., przyjęte przez Skarżącego do odliczenia, nie dokumentowały rzeczywistych czynności sprzedaży wykonanych przez ich wystawcę. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowiły one podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Zdaniem Sądu prawidłowa była ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie dochował należytej staranności, wyłączającej stosowanie ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, albowiem co najmniej mógł mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Na przyjętą ocenę wpływ miały obiektywne okoliczności, że skarżący nie potrafił nic powiedzieć o faktycznych możliwościach wykonawczych firmy P.P.H.iU. A. M. oraz czy wykonuje on zlecone usługi sam czy zleca innym podmiotom. Jednakże znał T. M. od wielu lat i wiedział, że to on faktycznie prowadził firmę zarejestrowaną na ojca. Sąd, podobnie jak organ odwoławczy, nie dał wiary zeznaniom skarżącego, że nie wiedział o faktycznych możliwościach wykonawczych firmy P.P.H.iU. A. M., a także zeznaniom T. M., że skarżący mógł nie wiedzieć o potencjale firmy i o tym, że P.P.H.iU. A. M. zleca usługi innym podmiotom. Skarżący w trakcie postępowania nie wskazał na żadne wiarygodne okoliczności świadczące, że opisane na spornych fakturach czynności miały rzeczywiście miejsce między podmiotami w nich określonymi. Ponadto skarżący nie zadbał o przejrzystość podejmowanych transakcji. Nie przedsięwziął żadnych środków, które mogły uchronić go przed nieprawidłowościami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu. Natomiast twierdzenia ze skargi, że skarżący zabezpieczył swoje interesy i każdorazowo sporządzał protokoły na okoliczność przekazania materiałów do P.P.H.iU. A. M. i odbioru towaru po wykonaniu usługi oraz że podpisał z P.P.H.iU. A. M. umowy zobowiązujące do ochrony wzorów, nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Uznać zatem należy, że w rozpatrywanym przypadku istniały takie obiektywne okoliczności, które winny były wzbudzać wątpliwości skarżącego co do rzetelności wybranego wykonawcy. Skarżący nie podjął czynności sprawdzających wybranego kontrahenta pod kątem jego możliwości wykonawczych. W wydanej decyzji wskazano, że przy niepodjęciu działań mających na celu uzyskanie wiarygodnych informacji na temat wybranego kontrahenta, sama okoliczność posiadania statusu podatnika VAT i rozliczanie się w formie przelewu nie może stanowić o zachowaniu należytej staranności kupieckiej, a tym samym istnieniu "dobrej wiary" przy zawieraniu transakcji. Tym samym słusznie przyjęto, że w świetle ustalonych okoliczności skarżący powinien był być świadomy, że okazane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonanych przez podmioty oznaczone w nich jako sprzedawcy. Biorąc pod uwagę naruszenia wskazane we wstępnej części uzasadnienia, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi w kwocie 14.909 zł.