I SA/Gd 1087/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski, NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2006 na rozprawie sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę. I SA/Gd 1087/03 UZASADNIENIE Na mocy umowy darowizny z dnia 18 stycznia 2000 r. nr [...] sporządzonej w formie aktu notarialnego skarżący przekazali na rzecz swojego małoletniego syna J. J. własność nieruchomości położonej przy ul. [...] w G., stanowiącej działkę zabudowaną przedwojennym domem mieszkalnym przeznaczonym do rozbiórki. Określona w umowie w wysokości [...] zł wartość darowizny została oceniona przez Urząd Skarbowy jako nieodpowiadającą wartości rynkowej. Tym samym urząd skarbowy wezwał M. i G. J., jako przedstawicieli ustawowych obdarowanego, do podwyższenia wartości darowizny do kwoty [...] zł. Skarżący nie wyrazili zgody na podwyższenie wartości umowy do ww. kwoty. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2003 r. Urząd Skarbowy działając m.in. na podstawie art. 7 ust. l oraz art. 8 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 1997 Nr 16, póz. 89 z późn. zm.) ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł od ww. umowy darowizny. W uzasadnieniu wskazano, iż w oparciu o sporządzoną w ramach postępowania opinię biegłego, wartość rynkową darowizny przyjęto ostatecznie w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji podkreślił, iż zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowiącą podstawę opodatkowania wartość rynkową rzeczy określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia z dnia powstania obowiązku podatkowego. Tym samym mając na uwadze, iż przy dokonaniu oszacowania wartości darowizny biegły zastosował metodę porównawczą, uwzględniając transakcje kupna - sprzedaży nieruchomości położonych w dzielnicy G., biorąc jednocześnie pod uwagę występujące pomiędzy nimi, a przedmiotem darowizny różnice w zakresie lokalizacji, sąsiedztwa, dostępności do uzbrojenia, dojazdu oraz wielkości działki, urząd skarbowy wskazał, iż sporządzona w ten sposób opinia odpowiada wszelkim warunkom określonym art. 8 ust. 3 ww. ustawy. Nie kwestionując, iż z przedłożonego przez strony wyroku Sądu Rejonowego z dnia 25 lutego 1997 r., I C 1988/94, wynika, że podwód J. S. wstąpił po zmarłym w 1978 r. M. S. w stosunek najmu lokalu położonego w G. przy ul. [...], organ podatkowy I instancji podkreślił, iż najemca ten został wymeldowany z pobytu stałego pod wskazanym adresem w dniu 12 stycznia 2000 r., tj. przed zawarciem umowy darowizny. W ocenie urzędu skarbowego okolicznością mającą podstawowe znaczenie dla oceny złożonego przez stronę wniosku o uwzględnienie ww. obciążenia, pozostaje jednak sama treść umowy darowizny, gdzie strony jednoznacznie wskazały, że nieruchomość nie była obciążona jakimikolwiek prawami i zobowiązaniami na rzecz osób trzecich. Organ podatkowy pozostaje bowiem związany treścią umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego, w odróżnieniu od powołanego przez darczyńców, a sporządzonego w zwykłej formie pisemnej, oświadczenia o istnieniu ww. obciążenia. Niezależnie od tego, opierając się o regulacje ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, póz. 59 z późn. zm.; alej jako KRiO) oraz stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku o sygn. akt III CZP 73/76 urząd skarbowy zaznaczył, iż darowizna na rzecz małoletniego w przypadku obciążenia rzeczy prawem osoby trzeciej, przekracza zakres zwykłego zarządu przedstawicieli ustawowych małoletniego i dla swojej skuteczności wymagałaby uzyskania od sądu opiekuńczego zgody na dokonanie darowizny z ciężarem. W odwołaniu od powyższej decyzji M. i G. J. wnieśli o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, mając na uwadze, iż zarówno w uzasadnieniu ww. decyzji, jak i w powołanej w nim opinii biegłego nie odniesiono się do zgłoszonych i mających istotne znaczenie dla ustalenia wartości przedmiotu darowizny zarzutów. Zarzucając dowolność ustaleń poczynionych w zakresie wyceny darowizny małżonkowie wskazali, iż w sporządzonej opinii nie wzięto pod uwagę specyfiki ulicy [...] różniącej się zasadniczo od innych ulic dzielnicy W. z uwagi na brak pełnej infrastruktury. Dokonując wyceny nie uwzględniono bowiem nieruchomości położonych przy tej samej ulicy co przedmiot darowizny. W ocenie przedstawicieli ustawowych obdarowanego wycena powinna ponadto uwzględniać istniejące na nieruchomości obciążenie. Małżonkowie podkreślili, iż wymeldowanie najemcy nastąpiło jedynie w związku faktem dokonanej w styczniu 2000 r. rozbiórki budynku. Wyrok Sądu Rejonowego pozostaje jednak w dalszym ciągu prawomocny, a najemca zachował tytuł prawny do dalszego zajmowania lokalu w budynku przy ul. [...] w G. również po jego odbudowie. W ocenie małżonków należy odróżnić obciążenia nieruchomości ustanowione na rzecz osób trzecich mocą woli stron, od obciążeń powstałych z mocy samego prawa, które mogą być nawet nieznane stronie w dacie dokonywania danej czynności prawnej. Tym samym małżonkowie zakwestionowali stanowisko, iż warunkiem skutecznego powołania się na określone obciążenie jest jego wyszczególnienie w treści aktu notarialnego. Niezależnie od tego odwołujący się wskazali, iż wycena powinna uwzględniać także koszty rozbiórki domu. Odnosząc się do uchybień proceduralnych wskazano ponadto, iż złożony przez małżonków wniosek o wyłączenie organu nie został w ogóle rozpatrzony, natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy również z uwagi na to, iż w aktach sprawy nie znalazł się doręczony przez odwołujących się dokument z dnia 18 stycznia 2000 r. zawierający oświadczenie w przedmiocie obciążenia nieruchomości. Decyzją z dnia 12 sierpnia 2003 r., wydaną w trybie art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, póz. 926 z późn.zm.; dalej jako O.p.) Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, iż określenie podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn każdorazowo wiąże się z koniecznością analizy treści konkretnej umowy w porównaniu do innych, analogicznych transakcji skoro dla celów podatkowych należy przyjmować wartość rynkową odpowiadającą przeciętnym cenom. W ocenie Izby Skarbowej przyjęta za dowód w sprawie opinia rzeczoznawcy uwzględniała wymogi ustawowe bowiem biegły zastosował adekwatną metodę porównawczą i zakładając, że w obrocie nie występują identyczne nieruchomości, zastosował jednocześnie wskaźniki korygujące dla poszczególnych elementów różniących obiekty przyjęte do porównania z obiektem szacowanym. Dla ustalenia wartości rynkowej przedmiotu umowy dokonana została analiza porównawcza trzech transakcji dotyczących nieruchomości usytuowanych w dzielnicy W. w G. Okoliczność, iż żadna z ww. nieruchomości nie była położona przy ulicy [...] pozostaje natomiast bez znaczenia, mając na uwadze, iż art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyraźnie wskazuje na konieczność ustalenia wartości rynkowej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w tej samej miejscowości, którą w przedmiotowej sprawie stanowiła G. Wbrew twierdzeniom odwołania biegły uwzględnił także wpływ lokalizacji nieruchomości na jej wartość. Izba Skarbowa nie podzieliła również stanowiska, iż wycena nieruchomości powinna uwzględniać koszty rozbiórki domu oraz istniejące w odniesieniu do nieruchomości obciążenie prawem z tytułu najmu. Organ odwoławczy podkreślił, iż wbrew twierdzeniom odwołania, złożone na okoliczność potwierdzenia istnienia ww. obciążenia oświadczenie darczyńców z dnia 18 stycznia 2000 r., zostało włączone do akt sprawy, przy czym jego treść nie jest dla organów podatkowych wiążąca i nie mogła mieć wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Powołując się na treść art. 101 § 3 KRiO, zgodnie z którym dla dokonania czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu nad majątkiem małoletniego dziecka rodzice mają obowiązek uzyskać zezwolenie sądu opiekuńczego. Izba Skarbowa wskazała, iż niedopełnienie ww. obowiązku powoduje nieważność czynności prawnej dokonanej przez przedstawicieli ustawowych dziecka ( tak m.in. w wyrok Sądu Najwyższego I OC 16/61). Na to czy dana czynność przekracza zwykły zarząd istotny wpływ ma natomiast ustalenie czy jest to czynność odpłatna czy też dokonywana pod tytułem darmym. Zgodnie z utrwalonym w tym zakresie stanowiskiem odpłatne nabycie składnika majątku zawsze stanowić będzie czynność przekraczającą zwykły zarząd. Natomiast co do nabycia nieodpłatnego. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu podatkowego I instancji, że darowizna mieści się w zakresie czynności zwykłego zarządu, o ile będąca jej przedmiotem nieruchomość jest wolna od jakichkolwiek zobowiązań wobec darczyńcy lub osób trzecich. Mając na uwadze, iż znajdujący się w aktach sprawy, a stanowiący dokument urzędowy, akt notarialny potwierdzał okoliczność braku obciążeń nieruchomości. Izba Skarbowa wskazała, iż ww. wyrok Sądu Rejonowego został przedłożony przez stronę postępowania jedynie w celu obniżenia wartości nieruchomości, natomiast wcześniej nie stanowił on dla niej jakiejkolwiek przeszkody dla zawarcia umowy darowizny w kwalifikowanej formie pisemnej, przenoszącej własność nieruchomości na osobę niepełnoletnią. Skarżący złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie w całości powyższego rozstrzygnięcia, koncentrując zarzuty skargi na konieczności skorygowania ustalonej przez organy podatkowe wartości rynkowej o wartość obciążenia nieruchomości. Skarżący wyjaśnili, iż oświadczyli oni co prawda w umowie darowizny, iż nieruchomość wolna jest od obciążeń, rozumieli oni jednak powyższe oświadczenie jako deklarację, co do braku istnienia obciążeń ustanowionych z ich woli. W istocie cześć nieruchomości nieodmiennie pozostawała jednak obciążona z mocy ustawy prawem najmu na rzecz osoby trzeciej, potwierdzonym prawomocnym wyrokiem Sądu. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, iż akt notarialny jest wyczerpującym dowodem w zakresie ustalania obciążeń nieruchomości istniejących w dacie jego sporządzenia, ponownie podkreślając, iż związane z nieruchomością bezterminowe prawo do najmu jej części bez wątpienia posiada istotny wpływ na jej wartość rynkową. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 póz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.). Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny – umową darowizny z dnia 18 stycznia 2000r. ( sporządzonej w formie aktu notarialnego ) skarżący, działając w imieniu własnym i małoletniego syna jako jego przedstawiciele ustawowi, przenieśli na rzecz swego syna własność nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] ( W.), stanowiącej działkę zabudowaną przedwojennym domem mieszkalnym przeznaczonym do rozbiórki, określając wartość darowizny na kwotę [...] zł. Strona skarżąca złożyła oświadczenie, że nieruchomość nie jest obciążona żadnymi prawami i zobowiązaniami na rzecz osób trzecich ( w uchwale z dnia 30 kwietnia 1977r. w sprawie III CZP 73/76, opubl.OSNC 1978/2/19, Sąd Najwyższy postawił tezę, iż rodzice mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego przewidzianego w art. 101 § 3 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nabywać dla małoletniego dziecka nieruchomości na podstawie umowy darowizny w stanie wolnym od zobowiązań wobec darczyńcy lub osób trzecich ). Wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia 25 lutego 1997r. w sprawie I C 1988/94 ustalający, w sprawie przeciwko stronie skarżącej, że osoba trzecia wstąpiła w stosunek najmu lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] nie był podstawą wpisu do księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości ([...]). W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 155 ust. 1 u.g.n. przy szacowaniu nieruchomości wykorzystuje się wszelkie dostępne dane o nieruchomościach, zawarte m.in. w księgach wieczystych, katastrze nieruchomości, ewidencji sieci uzbrojenia terenu, tabelach taksacyjnych i na mapach taksacyjnych tworzonych na podstawie art. 169 u.g.n. oraz w planach miejscowych, wykazach prowadzonych przez urzędy skarbowe, a ponadto w umowach, orzeczeniach – w tym sądowych, decyzjach i innych dokumentach, jeżeli są podstawą wpisu do ksiąg wieczystych, rejestrów wchodzących w skład operatu katastralnego, a także do wyciągów z operatów szacunkowych przekazywanych do katastru. Sąd nie podziela tym samym zarzutu strony skarżącej w zakresie nie uwzględnienia w opinii faktu obciążenia przedmiotu darowizny obowiązkiem najmu na rzecz osoby trzeciej na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. na dzień zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Zdaniem organu podatkowego I instancji wskazana w akcie notarialnym wartość przedmiotu umowy darowizny nie odpowiada wymogom określonym w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. Nr 16/97, poz. 89 ze zm. ) wzywając stronę skarżącą do podwyższenia wartości darowizny do poziomu jej wartości rynkowej tj. do kwoty [...] zł. Strona skarżąca nie wyraziła na to akceptacji, a wobec tego dopuszczony został dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy do spraw szacowania nieruchomości, w której biegły ustalił wartość przedmiotu umowy darowizny na kwotę [...] zł. W toku postępowania dokonano oceny zgłaszanych przez skarżących uwag do wydanej opinii. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji stanowi ustawa z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. Nr 16/97, poz. 89 ze zm., w skrócie u.p.s.d.) wraz z przepisami wykonawczymi, w tym Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. Nr 34/97, poz. 209 ) oraz art. 150 ust. 1 i 2 i nast. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami ( Dz. U. Nr 115/97, poz. 741 ze zm. ). Zgodnie z dyspozycją art. 8 ust 1 u.p.s.d., wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju - z dnia powstania obowiązku podatkowego ( art. 8 ust. 3 u.p.s.d. ). W sytuacji gdy nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, urząd skarbowy winien wezwać nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni, co też w rozpoznanej sprawie uczyniono. W razie nie udzielenia odpowiedzi lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, urząd skarbowy winien ustalić wartość z uwzględnieniem opinii biegłego Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca ( art. 8 ust. 4 u.p.s.d.). Z mocy art. 150 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami ( Dz. U. Nr 115/97, poz. 741 ze zm.; w skrócie u.g.n. ), w wyniku wyceny nieruchomości dokonuje się m. in. określenia jej wartości rynkowej. Wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu; stanowi ją przewidywana jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, ustalona z uwzględnieniem cen transakcyjnych uzyskanych, przy spełnieniu określonych ustawą warunków. Określenia wartości rynkowej nieruchomości dokonują rzeczoznawcy majątkowi ( art. 151 ust. 5 u.g.n. ), którzy wybierają właściwe podejście oraz metodę i technikę szacowania nieruchomości, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, funkcję wyznaczoną dla niej w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach nieruchomości podobnych ( art. 154 u.g.n. ). Organ podatkowy I instancji ustalając wartość przedmiotu darowizny przyjął kwotę 90.870,-zł, wynikającą z opinii biegłego rzeczoznawcy ( operat szacunkowy z dnia 2 grudnia 2002r. ). Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy pozwala na stwierdzenie, że przyjęta przez biegłego metoda podejścia porównawczego ( metoda porównania parami ) przy ustaleniu wartości nieruchomości umożliwiła porównanie transakcji obrotu nieruchomościami na terenie dzielnicy W., obejmując nieruchomości gruntowe. Przyjęta przez biegłego metoda ustalenia wartości rynkowej przedmiotu darowizny nie budzi zastrzeżeń Sądu i nie narusza Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998r. w sprawie wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego ( Dz. U. Nr 98/98, poz. 612 ). Zasadnie organy podatkowe obu instancji podkreśliły, iż wydana opinia uwzględnia, wbrew zarzutom strony skarżącej, wpływ zróżnicowania cen rynkowych jak lokalizacja, sąsiedztwo, dostępność do uzbrojenia danego terenu, dogodność dojazdu i wielkość działki. Dla przyjętego podejścia i metody szacowania przedmiotowej nieruchomości a następnie ustalenia wartości podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn bez wpływu pozostaje fakt obciążenia przedmiotowej nieruchomości kosztami rozbiórki budynku ( por. art. 150 ust. 1 pkt. 2 u.g.n. w związku z § 12, 15 ust. 3, § 17 i § 19 Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. Nr 34/97, poz. 209 ). Tym samym Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 1996r. w sprawie III SA 1159/95 ( LEX 28981 ). Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1a/ u.p.s.a. ). Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u.p.s.a. ). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.