I SA/Gd 1087/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Ł.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r., styczeń 2008 r. oraz styczeń, luty i sierpień 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 10 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 marca 2013 r. określające Ł. S. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe: grudzień 2006 r. w wysokości 460,- zł, styczeń 2007 r. w wysokości 79.110,- zł, luty 2007 r. w wysokości 39.798,- zł, marzec 2007 r. w wysokości 17.618,- zł, kwiecień 2007 r. w wysokości 676,- zł, maj 2007 r. w wysokości 9.693,- zł, czerwiec 2007 r. w wysokości 9.512,- zł, lipiec 2007 r. w wysokości 37.666,- zł, sierpień 2007 r. w wysokości 338,- zł, wrzesień 2007 r. w wysokości 338,- zł, październik 2007 r. w wysokości 338,- zł, listopad 2007 r. w wysokości 27.928,- zł, grudzień 2007 r. w wysokości 338,- zł, styczeń 2008 r. w wysokości 20.765,- zł, styczeń 2010 r. w wysokości 20.386,- zł, luty 2010 r. w wysokości 25.796,- zł, sierpień 2010 r. w wysokości 59.337,- zł. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Ł. S. w dniu 19 stycznia 2004 r. zgłosił w Urzędzie Skarbowym, że jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, osiągająca przychody z tytułu najmu, wybiera zryczałtowaną formę rozliczenia podatku dochodowego i w takiej formie rozliczał się za lata 2004-2010, składając zeznania o wysokości uzyskanego przychodu na formularzu PIT-28. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 31 sierpnia 2012 r. oraz z dnia 20 listopada 2012 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Na podstawie materiałów dowodowych będących w posiadaniu organu podatkowego, tj. aktów notarialnych dotyczących zakupu nieruchomości gruntowych stwierdzono, że skarżący zawarł z W.P. – reprezentującym M.S.: - na mocy aktu notarialnego z dnia 5 grudnia 2003 r. – umowę sprzedaży warunkowej, dotyczącą nabycia nieruchomości rolnych, położonych w (...), za kwotę 350.000,- zł, stanowiących działkę nr (...), zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 160m2; - na mocy aktu notarialnego z dnia 14 stycznia 2004 r. – umowę przeniesienia własności ww. nieruchomości rolnych za kwotę 350.000,- zł stanowiących: działkę nr (...), oznaczoną na podstawie zaświadczenia Referatu Budownictwa Urzędu Gminy z dnia 22 października 2003 r. w planach zagospodarowania przestrzennego Gminy jako strefa zabudowy zagrodowej i funkcji nieuciążliwych, istniejąca, dopuszcza się uzupełnienie zabudową mieszkaniową i usługową; działkę nr (...) posiadającą w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy przeznaczenie rolnicze. Według aktu notarialnego na dzień 22 października 2003 r. ww. działki położone były na terenie nie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nadto w obecności notariusza strony oświadczyły, że całość stanowi gospodarstwo rolne i będzie wykorzystywane przez nabywcę na cele związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. - na mocy aktu notarialnego z dnia 14 maja 2004 r. – umowę sprzedaży dotyczącą nabycia nieruchomości rolnej położonej w (...), za kwotę 50.000,- zł, stanowiącą działkę nr (...), zabudowaną budynkiem gospodarczym – do kapitalnego remontu względnie częściowego wyburzenia. W obecności notariusza kupujący oświadczył, że powyższą nieruchomość nabywa celem powiększenia gospodarstwa rolnego o powierzchni 6.23 ha, że posiada kwalifikacje rolnicze, ponieważ posiada wykształcenie średnie, oraz że nieruchomości będą wykorzystywane przez nabywcę na cele związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Następnie ustalono, że skarżący dokonał podziału nabytych nieruchomości rolnych na mniejsze działki budowlane i dokonał 37 transakcji sprzedaży, wydzielonych działek przeznaczonych w palnie zagospodarowania przestrzennego Gminy pod zabudowę mieszkaniową. W przebiegu większości transakcji skarżący był reprezentowany przez swojego ojca ZS. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał następujące informacje: - ze Starostwa Powiatowego (pismo z dnia 28 maja 2012 r.), że podział działek (...), (...) i (...) został dokonany w czerwcu 2004 r., co zostało zatwierdzone decyzją Burmistrza Gminy z dnia 3 czerwca 2004 r. podział został wykonany na wniosek właścicieli nieruchomości, tj. skarżącego i M.S. zastępowanego przez Z.S. i jest zgodny z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą z dnia 28 października 2003 r. Rady Miejskiej. Na skutek podziału powstały 43 mniejsze działki; - z Urzędu Gminy (pismo z dnia 25 lipca 2012 r.), że skarżący nie występował o wydanie zaświadczeń o przeznaczeniu nabytych nieruchomości; - z Zakładu Usług Komunalnych (pismo z dnia 17 lipca 2012 r.), że w 2006 r. w ciągu drogi dojazdowej do miejscowości (...)o została wybudowana sieć wodociągowa i kanalizacji sanitarnej i działki nr (...) i (...) i dalsze zostały przełączone do nowo wybudowanych sieci. Ww. działki zostały uzbrojone w przyłącza wodociągowe przed datą przejęcia przez ww. firmę systemu wodociągowego firma nie posiada dokładniejszych danych; - z Energia Operator (pismo z dnia 18 lipca 2012 r.), że skarżący nie występował z wnioskiem o elektryfikację działek. Działka nr (...) nie jest zelektryfikowana ponieważ jest to droga, natomiast działka (...) została zelektryfikowana najprawdopodobniej w latach 70-tych; - z Urzędu Gminy (pismo z dnia 5 listopada 2012 r.), że skarżący w latach 2004-2012 figurował w ewidencji podatników podatku rolnego. Na podstawie zestawienia numerów działek, ich powierzchni oraz kwot podatku rolnego stwierdzono, że po nabyciu gruntów w dniu 14 stycznia 2004 r., sukcesywnie co rok zmniejszała się ilość posiadanych przez podatnika gruntów; - z Kasy Rolnego Ubezpieczenia Społecznego (pismo z dnia 23 października 2012 r.), że skarżący podlegał ubezpieczeniu społecznemu rolników z tytułu prowadzenia działalności rolniczej na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 stycznia 2004 r. w okresach od 14 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r., od 1 maja 2008 r. do 19 grudnia 2011 r. oraz od dnia 20 grudnia 2011 r. jako domownik z tytułu pracy w gospodarstwie rolnym należącym do Z. i M. S. Na potrzeby toczącego się postępowania organ podatkowy pierwszej instancji w dniach 3 i 4 października 2012 r. przesłuchał w charakterze świadków kilkoro nabywców działek, tj. A.O., A.W., P.G., H.M., B.G. Osoby te zeznały, że informacje o możliwości zakupu działek budowlanych zostały pozyskane na podstawie tablicy informacyjnej, usytuowanej przy głównej drodze w (...), zawierającej ogłoszenie sprzedaży działek, gdzie podany był również numer telefonu kontaktowego. H.M. zeznał, że działki miały być uzbrojone w media w najbliższym czasie, a zajmować się tym miał sprzedający. Ostatecznie media zostały podłączone po kilku latach. Zajmował się tym skarżący i Gmina. W dniu 26 listopada 2012 r. skarżący zeznał, że grunty rolne położone w (...) zostały nabyte w 2004 r., w celu prowadzenia wspólnie z rodzicami gospodarstwa rolnego. Grunty przez pierwsze dwa lata były użytkowane jako grunty rolne, pobierane były dotacje i były obsiewane zbożem – grunty były uprawiane do zakończenia żniw w sierpniu 2006 r. Zapłata za zakupione grunty dokonana została gotówką w kwocie 50.000,- zł, którą pożyczył od ojca, a reszta należności była rozłożona na dziewięć lat. Skarżący zeznał, że udzielił pełnomocnictwa do sprzedaży działek ojcu Z.S. oraz że sprzedawane działki nie były uzbrojone w media. Wskazał, że dyspozycją środków uzyskanych ze sprzedaży działek zajmował się jego ojciec lokując pieniądze w zakup następnych nieruchomości czy remont hali. W dniu 26 listopada 2011 r. skarżący, w pisemnym wyjaśnieniu podał, że grunty zostały nabyte do majątku osobistego bez podatku od towarów i usług, a ich odsprzedaż nie była głównym celem nabycia, lecz jak wskazano w akcie notarialnym zakupu dokonano celem dalszego prowadzenia gospodarstwa rolnego (w tym miejscu organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżący przed zakupem ww. nieruchomości nie posiadał gospodarstwa rolnego). Kolejno skarżący wskazał, że po uchwaleniu planu zagospodarowania przestrzennego zakupiony grunt, nie z jego woli, zmienił przeznaczenie pod zabudowę i usługi, decyzją Burmistrza Gminy z dnia 3 czerwca 2004 r. został dokonany podział w wyniku czego powstało 31 różnej wielkości działek budowlanych, które w dalszym ciągu były uprawiane rolniczo poprzez obsiewanie je zbożem. Następnie nastąpił podział 2 hektarowej działki na podstawie decyzji z dnia 27 marca 2006 r. i powstały kolejne 23 działki budowlane. Z kolei latem 2006 r. zostały zebrane wszystkie plony i została zakończona produkcja rolna, a grunty stały się majątkiem prywatnym i od tego czasu sprzedaż działek odbywała się jako sprzedaż majątku prywatnego nie związanego z działalnością rolną. Zdaniem skarżącego sprzedaż działek nie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu 3 stycznia 2013 r. w charakterze świadka przesłuchano ojca skarżącego, który zeznał, że jako pełnomocnik Ł.S. pomagał przy prowadzeniu spraw, między innymi w zakresie zawierania aktów notarialnych i opłacania podatków w urzędzie skarbowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, bo nie upłynęło 5 lat od chwili ich nabycia. Z.S. zeznał , że nabywcy działek dowiedzieli się o możliwości kupna działek dzięki tablicy informacyjnej usytuowanej przy domu, w miejscu widocznym od ulicy. Treść tablicy to: działki na sprzedaż i numer telefonu oraz informacja o tym, że "zbudujemy dom za ciebie". Świadek wyjaśnił, że taką informację umieścił na tablicy z tego względu, że gdyby ktoś zdecydował się na budowę domu to on zorganizowałby ekipę budowlaną, ale ostatecznie nikt nie zgłosił się na budowę domu i nie wykonywał takich prac. Świadek zeznał również, że na zakup pierwszej działki to on pożyczył pieniądze synowi, a na drugą syn pobrał a konto od pierwszego z nabywców działek K.O. Dodał, że środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży działek budowlanych przeznaczone były między innymi na budowę domu dla skarżącego oraz jego siostry, który następnie w stanie deweloperskim został sprzedany a działka podzielona. W toku postępowania organ ustalił również, że skarżący w dniu 19 stycznia 2004 r. zgłosił się jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, osiągając przychody z tytułu najmu i wybierając zryczałtowaną formę rozliczenia podatku dochodowego (w takiej formie rozliczał się za lata 2004-2006). Do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji skarżący nie zarejestrował się dla potrzeb podatku VAT, jak również nie złożył żadnych deklaracji rozliczeniowych dla tego podatku i nie dokonał żadnych wpłat z tego tytułu. Organ ustalił nadto, że w dniu 28 grudnia 2004 r. skarżący zawarł umowę najmu pomieszczeń z A.C. (prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą A.). Zgodnie z treścią owej umowy skarżący oddał w dzierżawę cześć pomieszczeń wraz z kotłownią o pow. 100m2 w budynku gospodarczym położonym (...) na działce nr (...), począwszy do 1 stycznia 2005 r. W dniu 24 lutego 2006 r. skarżący zawarł z ww. kolejną umowę najmu dotyczącą innych pomieszczeń w budynku gospodarczym położonym w (...) na działce nr (...). W umowie najmu określono, że pomieszczenia będą wykorzystywane przez najemcę na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zapłata należności z tytułu najmu dokonywana była gotówką w dniu wystawienia rachunku. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że skarżący najmował również pomieszczenia gospodarcze dla G.W. Strony nie mogły odszukać i przedłożyć zawartej umowy najmu, ale przedłożono wystawione przez skarżącego rachunki. Ustalono, że zapłata należności w każdym miesiącu dokonywana była gotówką w dniu wystawienia rachunku. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał zorganizowany, stały i zarobkowy charakter czynności prowadzonych przez skarżącego w zakresie obrotu gruntami budowlanymi oraz świadczenia usług najmu pomieszczeń gospodarczych, które spełniały wszystkie cechy działalności gospodarczej, jaką prowadzą producenci, handlowcy czy usługodawcy. W ocenie organu wskazują na to wszelkie okoliczności związane z nabyciem gruntów, a później ich sprzedażą w formie wydzielonych działek budowlanych, jak również okoliczności nabycia nieruchomości zabudowanej budynkiem gospodarczym i uzyskiwania przychodów z tytułu najmu tych pomieszczeń dla innych podmiotów gospodarczych. Świadczą o tym zamierzone i celowe działania skarżącego dokonywane bezpośrednio po zakupie, jak również jeszcze przed zakupem nieruchomości rolnych, zmierzające w konsekwencji do dokonania podziału nabytych gruntów na mniejsze działki budowlane celem ich szybkiej sprzedaży. Wskazując na materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy grudzień 2006 r., styczeń 2007 r. – grudzień 2007 r., styczeń 2008 r., styczeń, luty i sierpień 2010 r. Rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego zaskarżył Ł.S., który uznał, że decyzje zostały wydane po upływie terminu przedawniania, który upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. oraz z naruszeniem przepisów proceduralnych i materialnych, poprzez błędne przyjęcie, że jest on podatnikiem podatku VAT. W ocenie skarżącego organ naruszył art. 70, art. 120, art. 121, art. 122. art. 124. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, nie dopatrując się zarzucanych naruszeń przepisów prawa. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy po szczegółowym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, odniósł się do sformułowanych przez skarżącego zarzutów, omawiając w pierwszej kolejności przepisy regulujące kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na fakt, że zaskarżone decyzje dotyczą m.in. rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za okres od stycznia do listopada 2007 r., które co do zasady winny ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Przywołując treść art. 70 § 1 i 4 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia wymagało czy w rozpoznawanej przezeń sprawie zaszły okoliczności mające wpływ na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Uznając, że takie okoliczności miały miejsce organ wskazał, że dniu 8 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie przestępstwa skarbowego (uzupełnione pismem z dnia 17 grudnia 2012 r.) oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, które zostały ogłoszone skarżącemu w dniach 18 grudnia 2012 r. oraz 4 grudnia 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. miesiące rozliczeniowe, co zostało potwierdzone własnoręcznym podpisem. Organ za zasadne uznał zatem merytoryczne rozpatrzenie odwołań skarżącego dotyczących podatku do towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za okres od stycznia do listopada 2007 r., stwierdzając jednocześnie, że opis działań podjętych przez skarżącego w ujęciu chronologicznym pozwala na dokonanie prawidłowej kwalifikacji prawnej. Opisując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz przywołując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt , art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż działek budowlanych dokonana przez skarżącego wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, która w badanym przez organ okresie przybierała formę zawodową, profesjonalną i stałą. Organ skonstatował, że skarżący z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych (działek budowlanych) występuje w charakterze podatnika, tj. handlowca, ponieważ jego działalność w tym zakresie jest powtarzalna i kontynuowana. Uznał również, że skarżący dokonywał zakupu nieruchomości gruntowych w celu ich dalszej odsprzedaży, a więc prowadził zorganizowaną działalność w tym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że działalnością gospodarczą należy również nazwać działania Ł. S. w zakresie najmu. Organ wskazał na okoliczności, które potwierdzają, że zachowanie skarżącego spełnia wszelkie znamiona profesjonalnych działań przedsiębiorców trudniących się najmem oraz świadomie działających celem uzyskania wyższych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej oraz zwrócił uwagę, że skarżący celowo stwarzał pozory prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej poprzez posługiwanie się pieczęcią firmową o treści "Gospodarstwo Rolne Ł.S." ze wskazanym adresem, telefonem oraz numerem identyfikacji podatkowej NIP, pieczątką imienną "Ł.S." ze wskazanym adresem, telefonem oraz numerem NIP, pieczęcią o treści "Pełnomocnik Właściciela Z.S.", pieczątką "Zapłacono gotówką" oraz drukami "Rachunek" i "Dowód wpłaty Pokwitowanie". Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że działania skarżącego polegające na celowym zakupie atrakcyjnie położonych nieruchomości z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, wszelkie wykonywane przez niego, jego ojca i siostrę czynności mające w konsekwencji przyczynić się do wzrostu wartości nieruchomości (podział, zobowiązanie do doprowadzenia instalacji w drodze dojazdowej do sprzedawanych nieruchomości, czynności marketingowe) a w konsekwencji sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę jak również najem hal wraz z przylegającymi do nich terenami, wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej i powinny być objęte podatkiem od towarów i usług. Liczebność dokonywanych transakcji (w okresie od lipca 2004 r. do sierpnia 2010 r. 36 transakcji sprzedaży, kilka darowizn) świadczy o tym, że działalność skarżącego przybierała formę zawodową (profesjonalną) oraz stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji) a w konsekwencji zorganizowaną. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego odnośnie zamiaru prowadzenia gospodarstwa rolnego, wskazując jednocześnie, że wymiar podatku rolnego i jego zapłata nie świadczą o prowadzeniu gospodarstwa rolnego, a jedynie o posiadaniu działki rolnej. Przeczy temu – w ocenie organu – również krótki okres od momentu zakupu nieruchomości do ich sprzedaży. Nadto w opinii Dyrektora Izby Skarbowej samo przeświadczenie skarżącego, że nie prowadzi działalności gospodarczej w konfrontacji z faktami świadczącymi jednak o podjęciu działalności, nie jest wystarczające do uchylania się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług spornych nieruchomości, skoro opisane fakty świadczą o tym, że prowadzona przez skarżącego sprzedaż miała cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. Kolejno organ – powołując się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – stanął na stanowisku, że działania skarżącego nie noszą znamion wykorzystywania majątku osobistego, lecz prowadzenia działalności gospodarczej przy udziale pełnomocnika Z.S. Na koniec organ wyeksponował swoje stanowisko, co do braku naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów postępowania, wskazując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, co w efekcie doprowadziło do słusznego wniosku, że transakcje sprzedaży nieruchomości gruntowych oraz najmu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Ł.S. wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej do chwili wydania rozstrzygnięcia przez Sąd, uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów materialnych i proceduralnych, poprzez: - błędne przyjęcie, że dokonując pierwszej transakcji sprzedaży działki stał się podatnikiem VAT; - niedostateczne ustalenie stanu faktycznego i na tej podstawie obciążenie skarżącego konsekwencjami błędnych założeń i ustaleń; - nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego w sprawie, poprzez zaniechanie dokonania ustaleń czy przesłuchania świadków w sytuacji, gdy przy przeprowadzaniu czynności organ pierwszej instancji nie napotkał jakichkolwiek trudności i wykorzystał te sytuacje na niekorzyść skarżącego, tj. naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 125, 187 § 1, 191 oraz art. 201 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie. Skarżący zarzucił nadto dowolność wnioskowania i oceny zebranego materiału dowodowego poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że: - wystąpiły czynności marketingowe – w sytuacji wystawienia jednej tablicy informacyjnej przy drodze przejazdowej, na własnej nieruchomości; - wykształcenie średnie, jakie uzyskał – księgarza, które było wystarczającym do zakupu gospodarstwa rolnego w myśli ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego jest jednocześnie argumentem przeciwko zamiarowi prowadzenia gospodarstwa rolnego; - samo położenie nieruchomości świadczy o tym, że miał zamiar jej sprzedaży już w momencie zakupu; - błędne przyjęcie i nie wyjaśnienie okoliczności związanych z rzekomym uzbrojeniem działek i doprowadzeniem drogi dojazdowej; - wystąpienie z zapytaniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zakres obowiązków w podatku od towarów i usług przy ewentualnej sprzedaży działki budowlanej świadczy o zakupie nieruchomości z zamiarem jej odsprzedaży. W pisemnych motywach uzasadnienia przedmiotowej skargi Ł.S. nie zgodził się z argumentacją przedstawioną przez organy podatkowe obu instancji, wskazując jednocześnie, że Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył ustalenia organu pierwszej instancji bez przeprowadzenia własnego merytorycznego postępowania. Zdaniem skarżącego wykonywane przez niego czynności były jedynie zarządzeniem majątkiem prywatnym. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał, że w 2004 zakupił trzy działki w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Wyjaśnił, że zakupione przezeń działki wchodziły w skald gospodarstwa rolnego prowadzonego przez jego rodzinę, które później z rożnych względów zakupił Pan S. Po zakupie w dniu 28 kwietnia 2004 r., skarżący zgłosił w Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wniosek o wpis do ewidencji producentów. W latach 2004-2006 składał wioski do ARiMR o przyznanie płatności bezpośrednich do upraw zbóż, które za każdym razem były rozpatrywane pozytywnie i otrzymywał dopłaty. W kontekście powyższego, skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie ustaliły i zaniechały poszukiwania dowodów świadczących o fakcie prowadzenia przez niego gospodarstwa rolnego. W dalszej części uzasadnienia, skarżący zarzucił, że uznanie jakoby zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadził działalność gospodarczą, nie zostało w żaden sposób udowodnione. Jego zdaniem, nie można uznać za prowadzącą działalność gospodarczą osobę, która kupiła trzy działki a sprzedała tylko jedną. Następnie podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej zaprzecza sam sobie wskazując z jednej strony, że działalność skarżącego wyczerpywała znamiona prowadzenia działalności gospodarczej a liczebność dokonanych transakcji świadczy o tym, że działalność ta przybierała formę zawodową a w konsekwencji zorganizowaną, po czym stwierdza, że liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarcza. Kolejno skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że stan faktyczny w sprawie nie jest kwestionowany, gdy tymczasem w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji kwestionuje ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny. Nie zgadzając się z argumentacją organu odwoławczego skarżący zwrócił uwagę, że stwierdzenie "nieruchomości gruntowych w celu ich dalszej odsprzedaży" sugeruje, że skarżący dokonał wielu zakupów nieruchomości gruntowych a w rzeczywistości był to zakup 3 działek, z których tylko jedną odsprzedał; zarzut, że "przed zakupem nie prowadził gospodarstwa rolnego" nie ma żadnego związku ze sprawą; skarżący nie rozumie o czym ma świadczyć fakt posiadania przez niego wykształcenia średniego i uwaga o tym w treści zaskarżonej decyzji; bez znaczenia pozostaje wielkość zakupionych działek; wystąpienie o podział nieruchomości niezwłocznie po jej zakupie na ma żadnego związku z powstaniem obowiązku w podatku VAT, w związku z tym, że skarżący nie miał żadnego wpływu na zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a jako ówczesny właściciel nieruchomości mógł wystąpić z takim wnioskiem; sprzedaż pierwszej działki celem uzyskania środków na zakup następnej działki świadczy wyłącznie o powiększaniu gospodarstwa rolnego. Skarżący wskazał również, że ustawienie tablicy informującej o sprzedaży działek w widocznym miejscu nie może stanowić argumentu mającego potwierdzić, że działał jak podatnik podatku od towarów i usług bowiem tablice informacyjne służą do przekazywania informacji potencjalnym nabywcom, gdyby ustawić tablicę w niewidocznym miejscu nie spełniałaby swojej roli. Odnosząc się do szczegółowego pełnomocnictwa notarialnego m.in. do sprzedaży działek budowlanych, skarżący stwierdził, że rzeczywiście w takim celu udzielił pełnomocnictwa swojemu ojcu, jednakże zarówno on jak i jego ojciec sprzedawali działki, powstałe w wyniku zmiany planu zagospodarowania, które stanowiły prywatny majątek, a jego sprzedaż nie podlega podatkowi VAT. Co się zaś tyczy zobowiązania w aktach notarialnych do pewnych czynności związanych z instalacjami wodno-kanalizacyjnymi, energetycznymi, skarżący wskazał, że sytuacja taka wystąpiła, gdy do rozmów o sprzedaży działek przystąpiła grupa nabywców, którzy wspólnie prowadzili rozmowy i negocjacje. Pomimo, że obie strony zdawały sobie sprawę z tego, iż kwestie doprowadzenia do nieruchomości i podłączenia jej do sieci wodnej i kanalizacyjnej należą do zadań własnych gminy, to z ostrożności i na wypadek ewentualnych zmian nabywcy zażyczyli sobie takich zapisów, jednakże w żadnym momencie do realizacji tych zapisów nie doszło. W ocenie skarżącego sprzedaż przez niego działek budowlanych była zarządzaniem majątkiem prywatnym. Co więcej, jego zdaniem, nie ma znaczenia zamiar w momencie nabycia nieruchomości, lecz to, że nie podjął działań mających charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Działania o takim charakterze to m.in. podział nieruchomości, zabieganie o zmianę przeznaczenia gruntu w planie miejscowym, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, uzbrojenie działki w media, reklama sprzedaży działek. Zdaniem skarżącego, w jego przypadku ww. działania nie wystąpiły. Odnosząc się do opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonej usługi najmu, skarżący stwierdził, że nie stał się podatnikiem podatku VAT z powodu uzyskiwania przychodów z tego tytułu poniżej wartości, która powodowałaby stanie się podatnikiem VAT. W ocenie skarżącego przyjęcie przez organy podatkowe, że wynajmowanie przez skarżącego pomieszczeń stanowi działalność gospodarczą jest chybione i nieuprawnione. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga Ł.S. nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji przyjmując je za własne oraz czyniąc podstawą poniższych rozważań. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest bowiem, co szczegółowo opisywały organy podatkowe obu instancji, że Ł.S. w 2003 i 2004 r. dokonał zakupu nieruchomości udokumentowanych aktami notarialnymi: - 5 grudnia 2003 r. rep. A nr (...) – umowa na podstawie, której W.P. działający w imieniu i na rzecz M.S. zobowiązał się do sprzedaży na rzecz skarżącego nieruchomości objętej księgami wieczystymi Kw (...) i Kw (...), pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa nie skorzysta z przysługującego jej prawa pierwokupu. Skarżący oświadczył, że nie jest rolnikiem indywidualnym, zamieszkuje na terenie gminy (...), nie jest właścicielem ani dzierżawcą nieruchomości rolnych, nieruchomości nabywa w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego; - 14 stycznia 2004 r. rep. A Nr (...) – umowa przeniesienia prawa własności działki nr (...) obszaru 0.19.57 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta Kw nr (...) oraz działki nr (...) obszaru 6.28.57 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta Kw (...). Do aktu strony oświadczyły, że powyższe nieruchomości stanowią nieruchomości rolne zgodnie z art. 46 k.c. oraz ustawą o podatku rolnym, są niezalesione. Nieruchomość objęta Kw (...) jest zabudowana domem mieszkalnym o pow. 160m2. Zgodnie z przedłożonym do aktu zaświadczeniem Referatu Budownictwa i Urzędu Gminy z dnia 22 października 2003 r. działka (...) posiada przeznaczenie rolnicze, działka (...) przeznaczona jako strefa zabudowy zagrodowej i funkcji nieuciążliwych, istniejąca, dopuszcza się uzupełnienie zabudową mieszkaniową i usługową. Działki położone są na terenie nie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Cena nabycia 350.000,- zł. - 14 maja 2004 r. Rep. A nr (...) – zakup działki nr (...) obszaru 0.08.60 ha, zabudowana budynkiem gospodarczym do kapitalnego remontu względnie częściowego wyburzenia, niezalesiona, stanowiąca nieruchomość rolną zgodnie z art. 46 k.c. Skarżący oświadczył, że nieruchomość nabywa na powiększenie gospodarstwa rodzinnego, prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 6.23.00 ha, posiada kwalifikacje rolnicze, gdyż posiada wykształcenie średnie. Nieruchomość została nabyta za kwotę 50.000,- zł. Wszystkie nieruchomości gruntowe położone są w miejscowości (...), w oddaleniu nieco ponad 1 km od centrum miasta (szkoły, kościoła, pałacu), ok. 7 km od (...) obwodnicy. Nieruchomości posiadają bezpośredni dojazd do głównej drogi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 października 2003 r. nr (...) uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działki nr (...) i części dziełek nr (...),(...),(...) we wsi (...), w którym przeznaczono je na funkcje zabudowy mieszkaniowej jedno i wielorodzinnej. W dniu 26 marca 2004 r. skarżący wniósł o wszczęcie postępowania o podział nieruchomości oznaczonych geodezyjnie jako działki nr (...) i (...) zgodny z miejscowym planem zagospodarowania. W dniu 26 marca 2004 r. działając z umocowania M.S., Z.S. wniósł o wszczęcie postępowania o podział nieruchomości oznaczonej jako działka nr (...) – zgodny z miejscowym planem zagospodarowania. W dniu 3 czerwca 2004 r. decyzją Burmistrza Gminy zatwierdzony został wnioskowany projekt podziału nieruchomości położonych w miejscowości (...). I tak, działka nr (...) należąca do M. S. na 2 działki nr (...) i (...), działka o numerze (...) należąca do Ł.S. na 2 działki o numerach (...) i (...) oraz działka (...) należąca do skarżącego na 29 działek o numerach od (...) do (...). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że do wszystkich wydzielonych działek istnieje dostęp do drogi publicznej poprzez proponowaną przez wnioskodawców drogę oraz wydzielone drogi wewnętrzne. W dniu 27 marca 2006 r. decyzją Burmistrza Gminy zatwierdzony został wnioskowany projekt podziału nieruchomości – działki nr (...) o pow. 22.228 m2 położonej w (...). W decyzji tej stwierdzono, że podział działki zgodny jest z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy, uchwalonego uchwałą z dnia 28 października 2003 r., do wszystkich działek istnieje dostęp do drogi publicznej, pod warunkiem ustanowienia służebności drogowej. Działki przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową. Niewątpliwa jest również ta okoliczność, że Ł.S. rozpoczął sprzedaż wydzielonych działek budowlanych w dniu 15 lipca 2004 r. a łącznie do dnia 27 sierpnia 2010 r. dokonał zbycia w formie sprzedaży oraz darowizny na rzecz najbliższej rodziny 37 działek. Wszystkie sprzedane działki objęte były miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wszystkie przeznaczone były pod zabudowę mieszkaniową. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawna, czy sprzedaż przez skarżącego nieruchomości stanowiących działki gruntowe przeznaczone pod zabudowę oraz usługi najmu pomieszczeń gospodarczych świadczonych przez niego na rzecz A.C. i G.W. spełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego dokonywana przez niego sprzedaż działek była zarządzaniem majątkiem prywatnym, z kolei w przypadku najmu nie stał się podatnikiem podatku VAT z powodu uzyskiwania przychodów z tego tytułu poniżej wartości, która powodowałaby stanie się podatnikiem VAT. Odmiennego zdania są organy podatkowe obu instancji, których zdaniem, zgromadzone w sprawie dowody bezsprzecznie świadczą o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej, która miała charakter zawodowy (profesjonalny), stały (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowany. W ocenie WSA w Gdańsku, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w tak zarysowanym sporze to stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. W pierwszej kolejności należało odnieść się do złożonych przez skarżącego zarzutów naruszenia prawa procesowego, bowiem jedynie przeprowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z zasadami procedury, jak też dokonanie trafnej, zgodnej z zasadami oceny materiału dowodowego może stać się podstawą prawidłowej oceny prawnopodatkowej sytuacji podatnika. Sąd Administracyjny w tym zakresie stanął na stanowisku, że organy nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów art. 120, 121, 122, 124, 125, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 O.p. W trakcie postępowania organy podatkowe uzyskały wszystkie dowody, których zdobycie było niezbędne, aby w prawidłowy sposób ustalić stan faktyczny. Można w tym miejscu wskazać, że zostały przesłuchane osoby, które zakupiły od podatnika nieruchomości, jak również sam podatnik. Uzyskano niezbędną dokumentację, m.in. akty notarialne, umowy kupna oraz sprzedaży, uchwały Rady Miejskiej, decyzje Burmistrza Gminy, rachunki skarżącego wystawiane przez niego z tytułu wynajmowanych pomieszczeń. Mając zgromadzony w sposób prawidłowy materiał dowodowy organy dokonały jego szerokiej i wszechstronnej oceny. Dokonana przez Sąd analiza akt postępowania nie daje podstaw dla stwierdzenia, że organy podatkowe zaniechały niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego lub nie dopuściły dowodu, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wręcz przeciwnie, należy stwierdzić, że organy podatkowe rzetelnie zebrały i oceniły dowody, na podstawie których ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., w szczególności w zakresie oceny dowodów. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano prawidłowej ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całości materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Zdaniem sądu strona miała zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 O.p., czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Nie sposób więc postawić organom zarzutu naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad postępowania określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.; przepisy te obligują organ podatkowy do podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy w niniejszej sprawie przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 O.p., czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Nie można dopatrywać się żadnego błędu, który by wskazywał na naruszenie przez organ odwoławczy art. 191 O.p., wprowadzającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Uznając, że w toku postępowania organ odwoławczy nie naruszył ww. przepisów postępowania, stwierdzić należy, że Ł.S. z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych – działek budowlanych – występuje w charakterze podatnika, albowiem – jak trafnie ustaliły organy – działalność w tym zakresie jest powtarzalna i kontynuowana, nadto należy zgodzić się z organami, że skarżący dokonywał zakupu nieruchomości gruntowych w celu ich dalszej odsprzedaży, a więc prowadził zorganizowaną działalność w tym zakresie. Powyższe potwierdzają m.in.: - nabycie w styczniu i maju 2004 r. przedmiotowych działek tj. w krótkim okresie czasu po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uchwałą nr (...) z dnia 28 października 2003 r. Rady Miejskiej, w wyniku którego m.in. nabyte przez skarżącego działki stały się działkami przeznaczonymi pod zabudową mieszkaniową . - wystąpienie o podział nieruchomości niezwłocznie po jej zakupie (5 grudnia 2003 r. – umowa sprzedaży warunkowej nieruchomości objętych księgami wieczystymi Kw (...) (działka nr (...)) i Kw (...) (działka nr (...)); 14 stycznia 2004 r. – umowa przeniesienia własności ww. działek; 26 marca 2004 r. wniosek skarżącego o wszczęcie postępowania o podział nieruchomości); - wystąpienie o podział działki jeszcze przed dokonaniem jej zakupu, albowiem w dniu 26 marca 2004 r. Z.S., działając z umocowania M.S. wniósł o wszczęcie postępowania o podział działki nr (...) po czym w dniu 14 maja 2004 r. nastąpił zakup tej działki przez skarżącego od M.S., którego reprezentował W.P.; - w widocznym miejscu, przy głównej drodze ustawienie tablicy informacyjnej o sprzedaży działek z podanym numerem telefonu oraz informacją "wybudujemy dom za ciebie"; - zobowiązanie się skarżącego własnym kosztem i staraniem do wykonania dokumentacji oraz uzyskania wszelkich wymaganych zezwoleń do wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej do sieci głównej w drodze; - zobowiązanie się skarżącego do poniesienia połowy kosztów wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej; - zobowiązanie się skarżącego do spowodowania doprowadzenia drogi dojazdowej, instalacji elektrycznej, wodociągowej i kanalizacyjnej; - zobowiązanie się do wykonania na swój koszt, doprowadzenia wody i kanalizacji w drogach stanowiących działki (...) i (...) i uzyskania wszelkich wymaganych zezwoleń; - sprzedaż nieruchomości gruntowych w krótkim okresie od daty zakupu, z zyskiem co najmniej 500%; - sprzedaż celem uzyskania środków finansowych na zakup kolejnej nieruchomości oraz na remont najmowanych hal produkcyjnych. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, opierającego się przy tym na powyższych okolicznościach, że skarżący działał jak profesjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, w szczególności, jeżeli weźmie się pod uwagę wyżej wskazany fakt, że uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 października 2003 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działki nr (...) i części działek (...),(...),(...) we wsi (...) zostały przeznaczone na funkcje zabudowy mieszkaniowej jedno i wielorodzinnej. A zatem już w dniu 5 grudnia 2003 r., tj. zawarcia warunkowej umowy sprzedaży i następnie w dniu 14 stycznia 2004 r., tj. zawarcia umowy przeniesienia prawa własności działki nr (...) i nr (...), działki te posiadały funkcję zabudowy mieszkaniowej jedno i wielorodzinnej. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia potwierdzają również, że działalnością gospodarczą nazwać należy również działania skarżącego w zakresie najmu pomieszczeń gospodarczych oraz placu. I tak, w dniu 28 grudnia 2004 r. skarżący zawarł umowę najmu pomieszczeń w budynku gospodarczym oraz placu z firmą A. A.C. oraz kolejne w dniach 24 lutego 2006 r., 15 listopada 2009 r. oraz 9 kwietnia 2010 r., uzyskując z tego tytułu regularny przychód od 1.675,- zł do 3.250,- zł miesięcznie. Umowy najmu zawierane były w obecności notariusza, skarżący z tytułu najmu wystawiał comiesięczne rachunki dokumentujące: kwotę do zapłaty, zakres czynności, dane nabywcy i opatrzone pieczęcią z danymi sprzedawcy, imienną pełnomocnika, "zapłacono gotówką". Skarżący pomieszczenia wynajmował również G.W. w okresie do kwietnia 2006 r. do listopada 2008 r., uzyskując z tego tytułu miesięczny przychód od 200 do 400,- zł. Także i w tym przypadku skarżący wystawiał rachunki, zawierające szczegółowe dane i pieczątki. Fakt posługiwania się przez skarżącego pieczęciami m.in. o treści "Gospodarstwo Rolne Ł.S." ze wskazanym adresem, telefonem oraz numerem identyfikacji podatkowej NIP, pieczęcią imienną o treści "Ł.S." dowodzi o profesjonalizmie skarżącego, zachowującego się jak doświadczony przedsiębiorca. Także remont pomieszczeń, celem ich późniejszego wynajęcia czy też modernizacja przedmiotu najmu, wiążąca się z dodatkową opłatą uiszczaną przez wynajmującego, świadczy o profesjonalizmie skarżącego, który w świadomy i celowy sposób zmierzał do uzyskania wyższych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu pomieszczeń gospodarczych oraz placu. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy fakt, że działający w imieniu skarżącego jego ojciec i siostra wynajmują pomieszczenia gospodarcze różnym firmom, także przesądza o tym, że zorganizowany przez pełnomocnika skarżącego – Z.S. – najem, nie jest zarządzeniem majątkiem prywatnym, ale świadomym działaniem podjętym w celu osiągnięcia zysku, spełniającym przesłanki działania zorganizowanego przedsiębiorstwa. Odnosząc się do dalszej części argumentów skarżącego, że nieruchomości gruntowe miały być zakupione celem prowadzenia gospodarstwa rolnego, a sprzedaż poszczególnych działek była wyłącznie zarządzaniem majątkiem prywatnym, że sprzedał tylko jedną działkę, która na skutek zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego została podzielona na więcej działek, nadto, że sprzedawał działki, powstałe w wyniku zmiany planu zagospodarowania przestrzennego wskazać należy, że chronologia poszczególnych faktów dowodzi o czymś zupełnie odmiennym. Otóż, najpierw została uchwalona uchwała Rady Miejskiej z dnia 28 października 2003 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dot. m.in. przedmiotowych gruntów, następnie w dniach 5 grudnia 2003 r., 14 stycznia 2004 r. oraz 14 maja 2004 r. miał miejsce zakup gruntów, w dniu 26 marca 2004 r. wystąpienie przez skarżącego o podział gruntów zgodny z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, 3 czerwca 2004 r. wydana została decyzja Burmistrze Gminy zatwierdzająca wnioskowany podział nieruchomości na działki przeznaczone pod zabudowę jedno i wielorodzinną a 15 lipca 2004 r. sprzedano pierwsze trzy działki. Nie jest więc tak, jak twierdzi skarżący, że dokonywali sprzedaży gruntów w związku ze zmianą planu zagospodarowania. W momencie zakupu działek, plan zagospodarowania był uchwalony, znane było przeznaczenie gruntów. Nie jest również prawdą, że na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego działka została podzielona na więcej działek. Niewątpliwie bowiem to właśnie na wniosek skarżącego nastąpił podział nieruchomości. Mija się z prawdą skarżący twierdząc, że nie występował o wydzielenie drogi wewnętrznej. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący wraz z ojcem reprezentującym M.S., pismem z dnia 26 marca 2004 r. wystąpili z wnioskiem o podział działek. Decyzją z dnia 3 czerwca 2004 r. Burmistrz Gminy zatwierdził zgodny z wnioskiem podział działek, wskazując w uzasadnieniu, że "do wszystkich wydzielonych działek istnieje dostęp do drogi publicznej, pod warunkiem ustanowienia służebności drogowej – przez proponowaną przez wnioskodawców drogę – działkę nr (...) oraz wydzielone drogi wewnętrzne działki nr (...)". Powyższe w sposób jednoznaczny potwierdza, że skarżący występował z takowym wnioskiem. Rację ma również Dyrektor Izby Skarbowej, że odpowiedź urzędu w zakresie interpretacji prawa podatkowego w zakresie sprzedaży gruntów nie może odnieść pożądanych przez skarżącego skutków prawnopodatkowych. Skarżący wystąpił bowiem o interpretację prawa podatkowego a jego zapytanie dotyczyło wydzielenia jednej działki i jej sprzedaży. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie wskutek podziału zatwierdzonego decyzją burmistrza z dnia 3 czerwca 2004 r. powstały 43 działki a skarżący przeprowadził 36 transakcji sprzedaży. Co się zaś tyczy argumentacji skarżącego w zakresie zamiaru prowadzenia i prowadzonego gospodarstwa rolnego, wskazać należy, że wymiar podatku rolnego i jego zapłata nie świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej, a jedynie o posiadaniu działki rolnej. Z kolei samo przeświadczenie skarżącego, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zestawieniu ze zgromadzonymi dowodami, wskazującymi na ewidentne podjęcie przez niego takiej działalności, nie jest wystarczające do uchylania się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w szczególności gdy weźmie się pod uwagę tę okoliczność, że od momentu zakupu nieruchomości gruntowej do ich sprzedaży upłynęło kilka miesięcy. Nadto skarżący kupił nieruchomość, która już była przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową. W tym kontekście za nieuprawnione należy uznać stanowisko skarżącego, jakoby organy nie ustaliły a nawet nie próbowały ustalić czy prowadzi on działalność gospodarczą. Chronologia działań podejmowanych przez skarżącego nie pozostawia wątpliwości, że nie zamierzał i nie prowadził gospodarstwa rolnego. Wymowa faktów jest bowiem inna niż chce tego sam skarżący. Sąd orzekający zgadza się z organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie ocenie musi podlegać szereg działań skarżącego we wzajemnym, chronologicznym powiązaniu, dające wówczas całościowy, prawidłowy obraz stanu faktycznego. Tym samym polemika skarżącego z wybranymi fragmentami uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji w oderwaniu od całokształtu zgromadzonego materiału i dokonanej na jego podstawie oceny prawnopodatkowej nie może stanowić o wadliwości rozstrzygnięcia. Reasumując tę część rozważań, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w sposób nie budzący żadnych wątpliwości potwierdza, że skarżący działał jak profesjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i najmu. Skarżący w kontrolowanym przez organy okresie wynajmował pomieszczenia gospodarcze, hale o powierzchni 560m2 i 620m2 wraz z przyległym terenem służącym jako parking oraz działki gruntu. Skarżący dokonywał modernizacji przedmiotu najmu. Także sporządzenie i zakup pieczątek potwierdzają profesjonalny charakter świadczonych przezeń usług. Z kolei zakup przez niego atrakcyjnie położonych nieruchomości z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży (w kontrolowanym okresie dokonał sprzedaży 36 działek, kilka darowizn), wszelkie wykonywane przez niego czynności mające w konsekwencji przyczynić się do wzrostu wartości nieruchomości (tj. wystąpienie o zgodę na podział gruntów oraz wydzielenie drogi wewnętrznej, ponoszenie przez niego kosztów np. wykonania architektonicznego projektu podziału nieruchomości składanego wraz z wnioskiem o podział, zobowiązania w aktach notarialnych do doprowadzenia instalacji w drodze dojazdowej do sprzedawanych nieruchomości (słuchany w sprawie m.in. P.G. zeznał, że instalacja sanitarna i wodna już była w drodze w momencie zakupu a H.M. zeznał, że media wykonane zostały na zlecenie S. po zakupie działki), czynności marketingowe) a w konsekwencji sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej i powinny być objęte podatkiem od towarów i usług, działalność ta przybierała formę zawodową (profesjonalną) oraz stałą (powtarzalność i zamiar ich kontynuacji) a w konsekwencji zorganizowaną. Odnosząc się do powołanego przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1626/08 , Sąd orzekający zgadza się z organem odwoławczym, że wyrok ten pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy poczynione ustalenia wskazują na prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej. W kontekście powyższych rozważań za pozbawiony podstaw prawnych uznać należało sformułowany przez autora skargi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania przez skarżącego transakcji sprzedaży gruntów oraz najmu pomieszczeń stanowił, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza z kolei obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ustawy VAT co do zasady odzwierciedla treść art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. - art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, D.U.L 347 z 11.12.2006 r., w skrócie: "Dyrektywa VAT"). Przywołana regulacja prawa unijnego nakazuje traktować jako działalność gospodarczą "(...) wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów". Ponadto, w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT zawarto regulację umożliwiającą państwom członkowskim uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Przepis art. 15 ustawy o VAT implementujący dyrektywę do krajowego porządku prawnego ustanawia własną autonomiczną dla potrzeb podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej. Jest to definicja bardzo szeroka, z możliwymi jedynie enumeratywnie wymienionymi rodzajami działalności, których nie uważa się za działalność gospodarczą. Podstawowymi cechami tak rozumianej działalności gospodarczej będą: - wszelkie działanie jak producent, sprzedawca, usługodawca, - prowadzenie działalności samodzielnie, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, - prowadzenie działalności w sposób stały (częstotliwy) lub wykonanie czynności w sposób jednorazowy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy tutaj rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego, wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Poza przesłankami wymienionymi expressis verbis w ustawie, w piśmiennictwie uznawano, że powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz art. 15, SIP Lex). Za działalność gospodarczą należy więc uznać wszelka działalność producenta, sprzedawcy lub usługodawcy która jest prowadzona w sposób ciągły, (częstotliwy), samodzielny, i zawodowy - profesjonalny. Prowadzenie takiej działalności przez podmiot powoduje uznanie go - przy zaistnieniu dalszych przesłanek za podatnika VAT. Należy w tym zakresie jeszcze odnieść się do zagadnienia rozróżnienia zarządu majątkiem prywatnym od działalności gospodarczej, której prowadzenie powoduje uznanie danego podmiotu za podatnika VAT. Dokonując takiego rozróżnienia należy oprzeć się na kryterium czynności jakich dokonuje dana osoba przy prowadzeniu działalności związanej ze sprzedażą rzeczy (np.: budynków, gruntów) wchodzących w skład jej majątku. Niewątpliwie bowiem w skład jej majątku wchodzą zarówno przedmioty, których sprzedaż podlegać będzie podatkowi i w tym zakresie dana osoba będzie podatnikiem, jak także mogą wchodzić rzeczy, których sprzedaż nie będzie temu podatkowi podlegała, a tym samym dana osoba takiego statusu nie nabędzie. Kryterium rozróżniające te dwa rodzaje czynności, z których jedno będzie mieścić się w pojęciu działalności gospodarczej, zaś drugie będzie wychodzić poza ramy tego pojęcia opierać się musi na wielości i rodzaju działań jakie dana osoba podejmuje, by do takiej sprzedaży doszło. Z jednej strony będziemy mieć więc do czynienia, gdy właściciel jakiejś nieruchomości (gruntu lub mieszkań) dokonuje ich sprzedaży bez podejmowania np. jakichkolwiek działań mających zwiększać ich wartość czy też osiągnięcia jak najwyższej ceny, zaś z drugiej strony możemy mieć do czynienia z sytuacją profesjonalnego przygotowania do sprzedaży (działania zwiększające wartość rzeczy) czy też prowadzeniem specjalnych działań w oparciu o wiedzę marketingową osoby sprzedającej, mające zapewnić jak najlepszą cenę za działkę. Sprzedaż działki może być zatem różnie oceniana i każdorazowo ocenie będzie podlegać całokształt działań sprzedawcy ze sprzedażą związany. W przedmiotowej sprawie dla dokonania oceny czy czyn skarżącego może być uznany za podatnika VAT, ocenie podlegały również wszystkie jego zachowania związane ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości czy też wynajmem pomieszczeń, przy czym były one ocenione w sposób kompleksowy, nie zaś wyrwany z szerszego kontekstu, jak czyni to w odniesieniu do poszczególnych części decyzji organów podatkowych skarżący. Należało zatem rozstrzygnąć, czy skarżący działał tylko w zakresie zarządu swoim majątkiem, czy też w sposób samodzielny, profesjonalny i stały prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży gruntów. W ocenie Sądu Administracyjnego w Gdańsku organy nie naruszyły prawa materialnego uznając, że działalność skarżącego nakazuje uznać go za podatnika VAT, gdyż prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT, a o takiej kwalifikacji przesądzają wskazane wyżej okoliczności. Podejmowane przez skarżącego działania miały bowiem zawodowy (profesjonalny) charakter, były wykonywane w sposób stały (częstotliwy) i samodzielny. W orzecznictwie sądów widoczna jest ogólna tendencja do uznania, że im więcej czynności przygotowawczych dokonywała osoba sprzedająca grunt, tym częściej była ona uznawana za podatnika podatku VAT. W tym zakresie można wskazać jako wytyczające pewien kierunek orzeczenie TS UE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i 181/10, w którym Trybunał stwierdził, że jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, sprzedawców lub usługodawców należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Uznając, że postępowanie skarżącego mieści się w ramach ustalonych przez art. 15 ust. 1 i 2 VAT, sąd wskazuje, że działalność wnioskodawcy w zakresie sprzedaży gruntów i wynajmu pomieszczeń prowadzona była w sposób profesjonalny. W trakcie tych czynności skarżący dokonał całego szeregu działań mających na celu przygotowanie nieruchomości do sprzedaży. W tym zakresie dokonał podziału działki dużej na mniejsze - nadające się do budowy domów i późniejszej sprzedaży, uzyskał stosowne decyzje administracyjne, dokonał uzgodnień w celu przyłączenia mediów, dokonywał modernizacji przedmiotu najmu, wystawiał comiesięczne rachunki za wynajem pomieszczeń, posługiwał się pieczątkami, prowadził działalność marketingową w zakresie oferowania do sprzedaży gruntów z możliwością wybudowania domu. Takie działania charakteryzuje profesjonalizm, nadto działalność skarżącego prowadzona była w sposób zorganizowany i ciągły. Przedstawiona argumentacja wskazuje, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego uznając Ł.S. za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 VAT. Jego działalność wyczerpała bowiem znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Reasumując przedmiotowe rozważania w ocenie WSA w Gdańsku organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Ocena zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie dała sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.