I SA/Gd 1089/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2011 r. sprawy ze skargi W.G, B.G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2010 r., [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Państwo B. M. – G. i W. G. w dniu 4 lutego 2004 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe za rok 2003 na formularzu PIT-37, korzystając z wspólnego opodatkowania. W zeznaniu wykazano do opodatkowania dochód: • pana W. G. z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 43.999,34 zł (od dochodu przed opodatkowaniem podatnik odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie6.894,33 zł), • dochód pani B. M. – G. ze stosunku pracy w wysokości 7.427,83 zł, oraz praw autorskich i innych w kwocie 352,55 zł – (od dochodu przed opodatkowaniem podatniczka odliczyła składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.617,92 zł). Obliczony podatek zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)wyniósł 7.160,76 zł. Od podatku odliczono: • składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne: podatnik w kwocie 2.321,44 zł, podatniczka w kwocie 549,55 zł, • wydatki na cele mieszkaniowe: - do odliczenia w roku podatkowym - 4.289,77 zł, - do odliczenia w latach następnych - 15.653,79 zł. Po uwzględnieniu dokonanych odliczeń, należny podatek za rok 2003 państwa G. nie wystąpił, zaś kwota nadpłaty wyniosła 4.380,80 zł. W wyniku wszczęcia postępowania podatkowego wobec państwa G. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 października 2009 r. umorzył przedmiotowe postępowanie. Organ uznał, że w badanym roku zobowiązanie podatkowe w badanym roku nie wystąpiło, zaś ulga mieszkaniowa do odliczenia w latach następnych wyniosła 9.044,43 zł. We wniosku z dnia 31 grudnia 2009 r. o wznowienie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie państwo G. wskazali, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie udało im się odzyskać wszystkich duplikatów faktur VAT z tytułu poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe. Wobec powyższego zwrócili się do A w S., który wystawił im duplikaty faktur na kwotę 920,32 zł. Uzyskane dokumenty załączyli do przedmiotowego wniosku. Pismem z dnia 12 stycznia organ podatkowy wezwał podatników do sprecyzowania wniesionego żądania. Państwo G. pismem z dnia 22 stycznia 2010 r. wskazali, że żądanie powyższe stanowi wniosek o wznowienie postępowania stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, zakończone decyzją ostateczną z dnia 29 października 2009 r. Następnie, decyzją z dnia 3 marca 2010 r., organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji umarzającej postępowanie w sprawie określenia B. M. – G. i W. G. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, przywołując treść art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b oraz treść art. 27 a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ wskazał, że w niniejszej sprawie bezsprzecznym jest, że państwo G. nabyli prawo do skorzystania z ulgi podatkowej na cele mieszkaniowe z tytułu budowy budynku mieszkalnego. Wysokość wydatków, korzystających z przedmiotowej ulgi podlega odliczeniu na podstawie faktur wystawionych wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Mając na uwadze załączone przez podatników do wniosku z dnia 31 grudnia 2009 r. faktury VAT w ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania i postanowieniem z dnia 29 stycznia 2010 r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawniło się z dniem 1 stycznia 2010 r. (termin płatności 30 kwietnia 2004 r.). Podatnicy wnieśli żądanie o wznowienie postępowania pismem z dnia 31 grudnia 2009 r., które zostało sprecyzowane pismem z dnia 22 stycznia 2010 r. Przedmiotowy wniosek został rozpatrzony postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 29 stycznia 2010 r. W związku z powyższym, zarówno wniosek podatników, jak i rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2009 r., zostały dokonane po upływie terminu z art. 70 Ordynacji podatkowej, tj. po dniu 1 stycznia 2010 r., a zatem zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił zaistniałe przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego jak również przesłanki wynikające z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że poza sporem pozostaje fakt, że w wyniku rozliczenia dochodów państwa G. za 2003 rok nie wystąpił należny podatek dochodowy. W związku z czym, w ocenie Dyrektora, zasadne było umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku państwo B. M. – G. i W. G. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w całości. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzja organu pierwszej instancji została błędnie uznana za skutecznie doręczoną w trybie art. 151 Ordynacji podatkowej, tym samym organ podatkowy pierwszej instancji zbagatelizował fakt powołania pełnomocnika, tj. pani A. Ś. Czynności sprawdzające organu podatkowego I instancji w zakresie prawidłowości sporządzenia zeznania podatkowego za 2003 rok ograniczyły się jedynie do weryfikacji posiadanych przez skarżących faktur, ignorując składane wnioski, tj. przeprowadzenie kontroli we wskazanych firmach, a także powołanie biegłego rzeczoznawcę - w celu określenia wartości budowanego domu. Sytuacja taka zaistniała z powodu zagubienia przez podatników faktur - dotyczących zakupu materiałów budowlanych. Wielokrotne zaś próby ich odzyskania tylko w części przyniosły skutek. Złożony zaś wniosek w dniu 31 grudnia 2009 r. o wznowienie postępowania podatkowego z załączonymi duplikatami faktur VAT, stanowi potwierdzenie zaistniałej sytuacji - tj. składanych oświadczeń i wniosków. W kontekście powyższego jedynie wycena nowo wybudowanego domu może w sposób jednoznaczny dać odpowiedź, czy wykazane przez skarżących odliczenia znajdują potwierdzenie w rzeczywistości. Skarżący podkreślili, że organy podatkowe przyjęły całkowicie bierną postawę, przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę, nie podjęły bowiem żadnych starań w celu rzetelnego sprawdzenia podatnika, naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej określonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej. Końcowo skarżący wskazali, że powoływanie się przez ten organ na art. 70 § 1 - mówiący o przedawnieniu zobowiązania - w obliczu przedstawionych faktów jest niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dowodzonych przez strony, odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej, uznając, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 Ordynacji podatkowej. W art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa sformułowana została generalna zasada dotycząca odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej, mimo istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70 tj. terminów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie będzie miał zastosowanie termin z art. 70 Ordynacji podatkowej, ponieważ dotyczy zobowiązań powstających z mocy prawa, a takim zobowiązaniem jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Nadto upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie. Zgodnie z art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W niniejszej sprawie strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania w dniu 31 grudnia 2009 r. Z treści wniosku strony wynikało, że dotyczy wznowienia postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w związku z ujawnieniem istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących 29 października 2009 r., to jest w dniu wydania decyzji [...], nieznanych urzędowi skarbowemu. Pomimo brzmienia wniosku organ pismem z dnia 12 stycznia 2010 r. wezwał stronę do sprecyzowania wniesionego żądania. Pismem z dnia 22 stycznia 2010 r. skarżący potwierdzili złożenie wniosku o wznowienie postępowania. W świetle zebranych dowodów brak podstaw do stwierdzenia, aby żądanie sprecyzowania wniosku było uzasadnione w sytuacji wskazania przez stronę treści żądania i jego prawnej podstawy. Wniosek o wznowienie postępowania został przez skarżących skutecznie złożony w dniu 31 stycznia 2009 r. Skutku złożenia wniosku w tym terminie nie zmienia działanie wyjaśniające organu, w wyniku którego skarżący potwierdzili pierwotny wniosek. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. przedawniło się najwcześniej z dniem 1 stycznia 2010 r. W tej sytuacji należy stwierdzić, że podatnicy wnieśli żądanie wznowienia postępowania przed upływem terminu określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej. Odesłanie do art. 70 ma zastosowanie w przypadku wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia. Przedawnienie to liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, i to bez względu na to, czy chodzi o zobowiązanie powstałe z mocy prawa, czy tez ukształtowane decyzją organu podatkowego. Upływ terminu, o którym mowa w art. 70, powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9, uniemożliwia zatem wydanie w postępowaniu wznowionym nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (tak "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niegódka – Medek Lexis-Nexis 2007). Jednakże, jak trafnie wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 21 maja 2002 r. (III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162), zobowiązanie wygasa nie tylko na skutek przedawnienia, lecz również w wyniku zapłaty podatku. Jeżeli więc podatnik zapłacił podatek przed upływem terminu przedawnienia, np. w wykonaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, to zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty i nie może wygasnąć po raz drugi z powodu przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. W konsekwencji organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (na podstawie art. 59 § 1 pkt 9, a nie art. 59 § 1 pkt 1). W razie uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 2 decyzję określającą w wyżej wskazanych granicach może wydać organ pierwszej instancji. Innymi słowy, upływ terminu określonego w art. 70 § 1 nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Skoro tak, to art. 245 § 1 pkt 3 lit. b nie zabrania uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli wynikający z niej podatek został zapłacony przed upływem terminu określonego w art. 70. Po zapłacie podatku przedawnienie nie biegnie, w związku z czym organ podatkowy może orzec co do istoty w czasie nieograniczonym. W opisanej sytuacji przesłanka wynikająca z art. 245 § 1pkt 3 lit. b ["wydanie nowej decyzji (...) nie mogłoby nastąpić..."] po prostu nie występuje (por. wyrok NSA z 11 października 2002 r., III SA 3514/2000, ONSA 2003, nr 3, poz. 109, z aprobującą glosą A. Skoczylasa, OSP 2003, nr 7-8, poz. 92; wyrok NSA z 5 października 2004 r., FSK 55/2004, LexPolonica) Przesłanka wymieniona w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b nie występuje również w sytuacji, gdy bieg przedawnienia uległ przerwaniu lub zawieszeniu z powodu jednej z przyczyn wymienionych w art. 70 § 2-4 i 6 lub w art. 70a, a bieg tego przedawnienia, rozpoczęty na nowo lub kontynuowany w sposób w tych paragrafach opisany, nie zakończył się przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2000 r., III SA 3191/99, niepubl.). W odwołaniu skarżący zgłosili również zarzut wadliwego doręczenia decyzji z 29 października 2009 r. z pominięciem osoby ustanowionego pełnomocnika. Zarzut ten, powtórzony w odpowiedzi na skargę był przedmiotem odpowiedzi zawartej w odpowiedzi na skargę. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien ustalić, czy strona zgłosiła dodatkową podstawę wznowienia postępowania wywodzoną z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz ewentualnie ocenić, czy zachowany został termin określony w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w punkcie I wyroku. Na mocy art. 152 ww. ustawy orzeczono jak w punkcie II wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 209 powołanej ustawy.