I SA/Gd 109/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Sławomir Kozik Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. i 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 871,30 (słownie: osiemset siedemdziesiąt jeden 30/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 109/02 U z a s a d n i e n i e B. B. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 17 października 1997 r. pod nazwą Biuro Handlowe "A" w S. Przedsiębiorca dokonał zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług uzyskując numer identyfikacji podatkowej. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w terminie od 13 kwietnia do 24 września 1999 r., od 17 lipca do 31 sierpnia 2000 r. przeprowadził postępowanie kontrolne, którego przedmiotem była prawidłowość rozliczeń z budżetem za 1997 i 1998 r., w tym także w zakresie podatku od towarów i usług. Biorąc po uwagę dokonane w sprawie ustalenia, Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 31 sierpnia 2000 r., znak: [...] dokonał rozliczenia Biura Handlowego "A" B. B. w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 1997 r. w wyniku czego określił wysokość zobowiązania podatkowego lub kwotę zwrotu różnicy podatku i zaległość podatkową oraz decyzją z dnia 31 sierpnia 2000 r., znak: [...] dokonał rozliczenia ww. przedsiębiorcy w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1998 r. w wyniku czego określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i zaległość podatkową. Od przedmiotowych decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania przedstawiono jego tok ze wskazaniem na naruszenie norm prawa procesowego mianowicie: art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 181, 187 § 1, 190, 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Podatnik w całości zakwestionował sposób prowadzonego postępowania skarbowego odnosząc się także do postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S. w stosunku do B. B., powoływane przez organ orzekający zeznania świadków, ocenę zgromadzonych dowodów, dokonane analizy i wnioski i w konkluzji wskazał na świadome rozmijanie się z prawdą przy dokonywaniu ustaleń przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Izba Skarbowa uchyliła zaskarżone decyzje w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ ich rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W konsekwencji poczynionych ustaleń, Inspektor Kontroli Skarbowej określił decyzją z dnia 26 czerwca 2001 r., znak [...] firmie "A" – Biuro Handlowe B. B. za poszczególne okresy rozliczeniowe 1997 r. w podatku od towarów i usług odpowiednio kwotę zobowiązania podatkowego lub kwotę zwrotu różnicy podatku oraz zaległość podatkową oraz decyzją z dnia 26 czerwca 2001 r., znak: [...] "A" B. B. za poszczególne okresy rozliczeniowe 1998 r. w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu różnicy podatku i zaległość podatkową. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Inspektor Kontroli Skarbowej podniósł w prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług – rejestrze zakupu za 1997 i 1998 r. – wykazano zakup usług poligraficznych i zaewidencjonowano faktury VAT wystawione przez A. T. Ustalone w sprawie okoliczności dały organowi skarbowemu podstawę do stwierdzenia, iż A. T. nie świadczył usług poligraficznych na rzecz "A" lecz jedynie wystawiał faktury VAT, które służyły ich odbiorcom do zwiększania podatku naliczonego oraz do zwiększania kosztów uzyskania przychodów. Dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez organ kontrolny nie pozwoliły uznać, iż faktycznie miało miejsce świadczenie usług poligraficznych przez firmę A. T. "B" na rzecz P.H. "A". W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług udokumentowana została fakturami dokumentującymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem organ skarbowy uznał, że przedsiębiorca –B.H. "A" B. B., nie miał prawa do odliczenia wyżej wskazanego podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę dokonane w sprawie ustalenia Inspektor Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 26 czerwca 2001 r., znak: [...] i znak: [...], dokonał rozliczenia Biura Handlowego "A" w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1997 i 1998 r., w wyniku czego określił odpowiednio wysokość zobowiązania podatkowego lub kwotę zwrotu różnicy podatku i zaległość podatkową. Od przedmiotowego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu odwołania przedstawiono szczegółowo jego przebieg ze wskazaniem po raz kolejny na naruszenie norm prawa mianowicie: - art. 4 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) stanowiący, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku określają ustawy podatkowe; - art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w świetle którego ochrona interesów podatnika powinna być realizowana w sposób pewny i jednolity. Odwołujący przywołuje: o wyrok z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97 Trybunału Konstytucyjnego, w którym przyjęto zasadę, że sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy o VAT nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych i wskazał, że § 54 ust. 4 rozporządzenia nie jest zgodny z art. 92 i 217 Konstytucji, o wyrok z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/99, w którym stwierdzono niezależność art. 25 ustawy Ordynacja podatkowa z art. 217 Konstytucji RP poprzez to, że przekazuje do uregulowania w rozporządzeniu podstawowe konstrukcje podatkowe wkraczając tym samym w materie zarezerwowane do wyłączności ustawowej i jednocześnie przyjął, że przepisy Ordynacji, co do których orzeczono niezgodność z konstytucją tracą moc obowiązującą z dniem 8 maja 2001 r. W konkluzji podatnik wywiódł, że stosowanie przez organy skarbowe § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy uznać za niezgodne z art. 92 i 217 Konstytucji RP; - art. 122 – zobowiązującego w toku postępowania organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - art. 180 § 1 – stwierdzającego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin; - art. 210 § 4 – wskazującego, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Odwołujący po raz kolejny w całości zakwestionował sposób prowadzonego postępowania skarbowego. Stwierdzono także, że organ skarbowy dokonał ustaleń z naruszeniem szeregu norm prawnych, w oparciu o domniemania i nieuprawnione wnioski, nie znajdujące absolutnie żadnego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Pomimo wielokrotnie zgłoszonych przez podatnika zastrzeżeń w tym zakresie, wskazujących konkretne przykłady, kontrolujący w prowadzonym postępowaniu nie zaniechali metody manipulacji zeznania świadków i strony, wybierając z nich tylko te fragmenty, które mogą być ewentualnie zinterpretowane na niekorzyść podatnika natomiast niektóre z nich wręcz fałszując. Końcowo podniesiono, że realizacja zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to inaczej nakaz dla organów by interpretowały materiał dowodowy i przepisy w taki sposób, aby w razie wątpliwości rozstrzygać sprawy na korzyść podatnika, czego nie wziął pod uwagę inspektor kontroli skarbowej. Reasumując, odwołujący stwierdził, że decyzja organu I instancji naruszała przytoczone zasady konstytucyjne, gdyż ignorowała poniesione wydatki przewidziane przepisami prawa jako koszty uzyskania przychodu, co prowadzi do nałożenia na podatnika obowiązku podatkowego nieokreślonego w ustawie. Stanowi to także naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz działania organów władzy publicznej na postawie i w granicach art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Izba Skarbowa decyzją z dnia 13 grudnia 2001 r., znak: [...] utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej. W decyzji podzieliła ocenę dowodów, dokonaną przez organ I instancji. Strona skarżąca wniosła skargę do Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia decyzji Izby Skarbowej oraz decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej jako niezgodnych z prawem. W uzasadnieniu złożonej skargi powtórzono treść odwołania ze wskazaniem, iż decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej zostały wydane z naruszeniem prawa, między innymi z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) tj.: - art. 122 – zobowiązującego w toku postępowania organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - art. 180 § 1 – stwierdzającego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin; - art. 210 § 4 – wskazującego, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Skarżący po raz kolejny zakwestionował sposób prowadzonego postępowania skarbowego. Jednocześnie powtórzono, że podstawą dokonanego rozstrzygnięcia dokumentujących transakcje gospodarcze między firmą B. B. a firmą A. T. są zeznania A. T., których wiarygodność jest w dalszym ciągu konsekwentnie kwestionowana z tego względu, że są one w toku prowadzonego postępowania wciąż zmieniane. Kolejno skarżący ocenił ustalenia organu kontrolnego w przedmiocie przepakowywania eksportowanych towarów i omówił wykonanie zaleceń organu odwoławczego zawartych w jego decyzji a dotyczących ustaleń stanu faktycznego. Stwierdzono także, że organ skarbowy dokonał ustaleń z naruszeniem szeregu norm prawnych, w oparciu o domniemania i nieuprawnione wnioski, nie znajdujące absolutnie żadnego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Pomimo wielokrotnie zgłoszonych przez podatnika zastrzeżeń w tym zakresie, wskazujących konkretne przykłady, kontrolujący w prowadzonym postępowaniu nie zaniechali metody manipulacji zeznaniami świadków i strony, wybierając z nich tylko te fragmenty, które mogą być ewentualnie zinterpretowane na niekorzyść podatnika natomiast niektóre z nich wręcz fałszując. Ponadto podniesiono, że realizacja zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażona w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, to inaczej nakaz dla organów by interpretowały materiał dowodowy i przepisy w taki sposób, aby w razie wątpliwości rozstrzygać sprawy na korzyść podatnika, czego nie wziął pod uwagę Inspektor Kontroli Skarbowej. Reasumując, skarżący twierdzi, że decyzja organu I instancji narusza przytoczone zasady konstytucyjne, gdyż ignoruje poniesione wydatki, przewidziane przepisami prawa jako koszty uzyskania przychodu, co prowadzi do nałożenia na podatnika obowiązku podatkowego nieokreślonego w ustawie. Stanowi to także naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz działania organów władzy publicznej na postawie i w granicach art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Oceniając decyzję organu podatkowego II instancji skarżący podnosi, iż rozstrzygnięcie odwoławcze sprowadza się do dwóch podstawowych twierdzeń, iż A. T. – sprzedawca, nie był podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawienia faktur VAT, oraz że A. T. nie wykonał wyfakturowanych usług, ani nie zlecił ich wykonania innym firmom. Zdaniem strony w sytuacji, gdy A. T. zgłosił do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. działalność w zakresie usług poligraficznych, reklamowych i handlu, dokonał zgłoszenia działalności w Urzędzie Statystycznym, dokonał w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, to nie istniały żadne podstawy prawne do uznania, iż kontrahent ten nie miał prawa do wystawiania faktur VAT. Za takim stanowiskiem przemawiają także inne okoliczności, a mianowicie, że Urząd Skarbowy decyzją z dnia 30 czerwca 1999 r. określił A. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie wynikającej z wystawionych przez niego faktur oraz transakcje zakupu znajdują swoje odzwierciedlenie i potwierdzenie w kopiach faktur wystawionych przez sprzedającego, a także oryginały faktur stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego u nabywcy są zgodne z kopiami faktur u sprzedawcy. W związku z powyższym wywiedziono, że decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem prawa i wbrew faktom wynikającym ze zgromadzonego materiału dowodowego. Kolejno zarzucono Izbie Skarbowej naruszenie uregulowania art. 210 § 4 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie istotnych w sprawie dowodów tj. oględzin, zeznań świadków i wyjaśnień składanych przez stronę. W konkluzji B. B. stwierdził, że miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, gdyż kontrahent – A. T. był podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawiania faktur VAT i dostarczał zafakturowane wyroby. Zaskarżone decyzje, zdaniem strony, zostały wydane z naruszeniem prawa i wbrew faktom wynikającym ze zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto wskazano, że przez ponad dwa lata organy podatkowe kwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT. Przez cały okres postępowania podejmowano kolejne próby udowodnienia, że transakcje, których dotyczą faktury nie miały miejsca w jakiejś części, a w ostatniej fazie postępowania, że nie miały miejsca w ogóle. Na żądanie organów podatkowych przedstawiano kolejne dowody. Z treści uzasadnienia decyzji będących przedmiotem skargi wynika, iż wszystkie starania, dokumenty, protokoły, zeznania świadków nie miały żadnego znaczenia ponieważ organ odwoławczy w konsekwencji wywiódł , że A. T. nie by podatnikiem podatku od towarów i usług uprawionym do wystawiania faktur VAT poprzez co nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. W odniesieniu do zarzutów zawartych w skardze Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), gdyż nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i nie dokonano jego właściwej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, a mianowicie § 54 ust. 4 pkt 1 lit.a i pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) w odniesieniu do roku 1997 oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit.a i pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024) w odniesieniu do roku 1998. Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy skarżący, w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, był uprawniony do obniżenia należnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1997 i 1998 o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez A. T. właściciela Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "B" w S. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Ustawodawca, wyrażając w treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) fundamentalną zasadę potrącalności podatku naliczonego, jednocześnie przewidział szereg sytuacji, które pozbawiają podatnika prawa do stosowania potrącenia. I tak z treści § 54 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. wynika, że faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto w myśl § 54 ust. 4 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W sprawie jest bezsporne, że wystawca zakwestionowanych faktur A. T.w dniu 20 stycznia 1996 r. dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. w zakresie usług poligraficznych pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B". W dniu 29 stycznia 1996 r. złożył natomiast w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje również okoliczność, że A. T. nie prowadził żadnej ewidencji dla potrzeb podatkowych, nie składał miesięcznych deklaracji podatkowych VAT-7, a także nie wpłacał należnego podatku na konto urzędu, posiadał jednak kopie wystawionych faktur. Sporna między stronami jest natomiast kwestia czy A. T. świadczył na rzecz skarżącego usługi potwierdzone fakturami zakwestionowanymi przez organy podatkowe. Stan faktyczny ustalony w rozpoznawanej sprawie nie pozwala stwierdzić, tak jak to uczynił organ odwoławczy, że A. T. nie świadczył na rzecz skarżącego usług poligraficznych. Stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii opiera się na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, co podkreślił w wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. Sąd Rejonowy w S. w II Wydziale Karnym w sprawie o sygn. akt II K 302/01. Ustalenia Sądu karnego, wskazane jako podstawa do uniewinnienia B. B. od popełnienia czynów penalizowanych w związku z posługiwaniem się fakturami wystawionymi przez A. T. sprowadzają się do stwierdzenia, że A. T. świadczył na rzecz skarżącego usługi poligraficzne. W tej sytuacji zgodzić się należy ze skarżącym, iż organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały na podstawie § 54 ust. 4 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. jego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w latach 1997-1998 przez A. T., przyjmując, że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala także, w ocenie Sądu, wywieść tak jak to uczynił organ odwoławczy, iż A. T. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawiania faktur, a zatem, że wystawione przez niego faktury nie mogą stanowić podstawy do dokonania przez skarżącego obniżenia podatku należnego na podstawie § 54 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. Przy czym skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2660/98 przywołanym przez Izbę Skarbową, iż: "(...) za podmiot fikcyjny, występujący w obrocie, należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. Za prawidłową fakturę mogącą stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku nie może zostać uznana faktura wystawiona przez podmiot fikcyjny, którego nie sposób uznać za podatnika podatku VAT" (podkreślenia Sądu). W rozpoznawanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z podatnikiem zarejestrowanym na podstawie nieprawdziwych, nieścisłych lub nieaktualnych danych. A. T. był podmiotem zarejestrowanym w oparciu o prawdziwe i aktualne dane. Fakt, iż nie wywiązywał się z nałożonych na niego obowiązków w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług nie może skutkować stwierdzeniem, iż nie był podatnikiem tego podatku uprawnionym do wystawiania faktur. Zgodnie z treścią § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. oraz § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. uprawnieni do wystawiania faktur byli podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, o ile nie korzystali ze zwolnień od podatku od towarów i usług. W świetle powyższego, w ocenie Sądu stwierdzić należy, że A. T. w latach 1997-1998 był podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawiania faktur. Nie można zatem, działając w zgodzie z obowiązującymi w tym okresie przepisami prawa odmówić skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. T. Podkreślić przy tym należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku nie zależy od uprzedniej zapłaty podatku przez wystawcę faktury, dlatego też nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy fakt, iż wystawca zakwestionowanych faktur nie wywiązywał się z obowiązków ciążących na podatniku podatku od towarów i usług. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O niemożności wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a., zaś o kosztach na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.s.a.