I SA/Gd 1096/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 sierpnia 2003 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67 § 1 i § la ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 12 maja 2003 r., nr [...], którą odmówiono spółce akcyjnej A umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 87 886,10 zł, naliczonych od zaległości w podatku od towarów i usług za rok 1993. Na wstępie Izba Skarbowa podniosła, że stosowanie ulg z istoty rzeczy jest ograniczone, dotyczy to zwłaszcza podatku od towarów i usług, który jest podatkiem obciążającym konsumenta, nie zaś osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Obowiązkiem podatnika jest jedynie odprowadzenie pobranego od kontrahentów w cenie towaru lub usługi podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż umowa Nr TX/78/01/90 na sprzedaż, dostawę, zainstalowanie i uruchomienie abonenckiej centrali telefonicznej [...] o wartości 676 291 USD została zawarta przez podatnika z B SA (wówczas [...]) w roku 1990. W celu realizacji ww. umowy podatnik zawarł umowę Nr 312/011/90 z firmami C jako sprzedawcą i D jako producentem na dostawę centrali telefonicznej za łączną cenę 676 291 USD. W dniu 19 wrześnią 1990 r. B dokonała na rzecz odwołującej się płatności w kwocie 135 258 USD. Aneksem Nr 1/92 do umowy Nr 312/011/90 obniżono łączną cenę za zakres dostaw i prac do kwoty 360 000 USD, wskazując iż dostawa sprzętu nastąpi w lutym 1993 r. (faktycznie - na co zwrócono uwagę - przedmiot umowy przekroczył granicę RP dopiero w dniu 3 października 1993 r.). Organ ustalił, że obniżenie ceny wynikało z trudnej sytuacji ekonomicznej B SA. W dniu 1 grudnia 1992 r. sporządzono aneks Nr 1/78/01/92 do umowy zawartej z B., na podstawie którego obniżono cenę do 432 385 USD w związku ze zmianą pojemności oraz ilości centrali. Jednocześnie B zobowiązała się wpłacić kwotę 210 650 USD do dnia 31 stycznia 1993 r. do wysokości 80% wartości umowy, pozostała kwotę stanowiącą 20% wartości - w ciągu 2 tygodni po uruchomieniu centrali. W dniu 19 września 1993 r. B dokonała na rzecz odwołującej się wpłaty w wysokości 1 500 min zł. W ocenie organów podatkowych okoliczność uiszczenia przez B kwoty niższej aniżeli wynikająca z umowy, dodatkowo z ośmiomiesięcznym opóźnieniem jednoznacznie wskazywały na problemy finansowe B. W dniu 18 września 1993 r. E wszczął bankowe postępowanie ugodowe wobec B SA, o czym spółka A powiadomiona została pismem z dnia 28 września 1993 r. Stan wierzytelności na dzień 18 września 1993 r. wynosił 1 221 724 132 zł (przed denominacją), z czego 921 043 100 zł to wierzytelność podstawowa, a 300 681 032 - odsetki. W dniu 28 grudnia 1993 r. spółka podpisała ugodę bankową która - wobec braku sprzeciwu wierzyciela - uprawomocniła się w dniu 21 kwietnia 1994 r. Stosownie do jej treści należności uległy umorzeniu o 50%, a pozostała kwota, tj. 610 862 000 zł (przed denominacją) podlegały zamianie na akcje dłużnika. Dodatkowo, izba skarbowa podniosła, iż urząd skarbowy pozytywnie rozpatrzył wniosek podatnika z dnia 18 lutego 1994 r. o rozłożenie należności podatkowych VAT w kwocie 766 821 000 zł, wynikających z importu przedmiotowej centrali telefonicznej i decyzjami nr [...] [...] [...] udzielił wnioskowanej ulgi, rozkładając zaległość podatkową na raty. Nadto, decyzjami nr [...] i [...] odroczył terminy płatności rat. Zatem podatnikowi wielokrotnie udzielano ulg w zapłacie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Podkreślono przy tym, że podatnik winien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu państwa. Działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną co oznacza, że podmiot ja prowadzący ponosi samodzielnie zarówno korzyści z niej wynikające, jak i straty z nią związane. Dobierając kontrahentów podatnik winien być zainteresowany ich sytuacją finansową, w tym wypłacalnością, zarówno przed zawarciem umowy, jak i w trakcie jej realizacji. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut odwołującej się, iż organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę nie uwzględniły zaleceń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1593/97 uchylającego decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. w przedmiocie odmowy spółce umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 1993 r. Organy podatkowe ustaliły - stosownie do wytycznych Sądu - datę zawarcia umowy przez podatnika i B na dostawę, montaż i uruchomienie centrali telefonicznej, datę zamówienia przedmiotowej centrali u zagranicznego importera oraz możliwość rozwiązania obu umów przez spółkę wobec powzięcia wiadomości o wszczęciu wobec B bankowego postępowania ugodowego. Następnie, na podstawie powołanych okoliczności dokonały oceny, czy podatnik dokonał czynności z dłużnikiem będąc przeświadczonym o jego wypłacalności. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że w przeciwnym wypadku chybione gospodarczo czynności będą się mieściły w niegospodarności, ta zaś nie może być przesłanką do stosowania ulg podatkowych. Izba Skarbowa argumentując, iż nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, które pozwalałyby na uwzględnienie wniosku spółki, przywołała okoliczności, które obrazowały sytuację ekonomiczną strony w latach 2001-2003. I tak, według rachunku zysków i strat w 2001 r. spółka poniosła stratę w wysokości 6 544 667 zł, osiągnęła przychody netto ze sprzedaży w wysokości 9 870 714 zł, a koszty działalności operacyjnej wyniosły 15 190 957 zł (w tym z tytułu amortyzacji - 3 975 180 zł). W roku 2002 strata wyniosła 8 514 258 zł, przy przychodach netto ze sprzedaży w wysokości 12 410 038,04 zł i kosztach działalności operacyjnej - 18 548 651 zł, suma bilansowa na dzień 31 grudnia 2002 r. wynosiła 21 370 198 zł. W styczniu 2003 r. spółka wykazała stratę w kwocie 492 939 zł, a w miesiącu następnym - 982 337 zł (deklarując przychody w wysokości 700.922. zł oraz wykazując koszty uzyskania w kwocie 1 295 522 zł). Organ odwoławczy wskazał również, że według prognozy wyników na rok 2003, w związku z działaniami naprawczymi w grudniu 2003 r. spółka planuje osiągnąć zysk w wysokości 58 356,74 zł. Nadto, podkreślono, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie telefonii stacjonarnej, transmisji danych i teleinformatyki oraz pozostałych usług telekomunikacyjnych na terenie całego kraju od 1988 r., na dzień 28 lutego 2003 r. zatrudniał 51 osób, a także posiada lokale użytkowe w G. wraz z udziałami w gruncie oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu o pow. 454 m2 w K. W tym stanie faktycznym sprawy izba skarbowa stwierdziła, iż nie dopatrzyła się okoliczności, które stanowiłyby przesłankę do zmiany zaskarżonej decyzji i umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za rok 1 993. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji izby skarbowej. Pełnomocnik skarżącej zarzucił organom naruszenie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sadzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) poprzez niezastosowanie dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1593/97 wiążącej wykładni przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (poprzednio - art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych), jak również dokonanie ustaleń nieznąjdujących oparcia w wytycznych Sądu zawartych w wyżej opisanym wyroku, a dotyczących aktualnej kondycji finansowej spółki. Podniósł, że organy podatkowe - wbrew wyraźnym zaleceniom Sądu - nie zbadały czy między powstaniem zaległości podatkowej a ujemnymi dla podatnika skutkami zawartej ugody bankowej istniał związek przyczynowy. Wywodził, iż skarżąca spółka nie miała możliwości zmiany kontrakty zawartego z zagranicznym dostawcą, co wynika z porównania: daty wpłaty zaliczki przez B (19.09.1993 r.), daty doręczenia podatnikowi-wierzycielowi zawiadomienia o wszczęciu bankowego postępowania ugodowego z dnia 28.09.1993 r. (uwzględniając 3-dniowy obrót pocztowy, miało ono miejsce najwcześniej 1.10.1993 r.) oraz daty przekroczenia granicy RP przez zamówiony sprzęt (3.10.1993 r.). Spółka nie miała także podstaw, aby przyjąć, iż B okaże się niewypłacalna. Nadto, działanie podatnika w trakcie realizacji zawartej z B umowy nacechowane było szczególna starannością, co potwierdza zawarcie aneksu do kontraktu Nr 312/100/90 i obniżenie ceny za dostawę urządzeń na skutek pogorszenia sytuacji ekonomicznej kontrahenta. Jednakże okoliczność ta sama w sobie nie pozwalała na stwierdzenie niewypłacalności dłużnika, tym bardziej, że w dniu 19 września 1993 r. B wpłaciła kwotę 1 500 000 000 zł (przed denominacją). Zdaniem pełnomocnika, ocena taka może być dokonywana wyłącznie w oparciu o przesłanki wymienione w art. 1 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego. W okresie zawarcia i realizacji kontraktu żadna z przesłanek ustawowych nie wystąpiła. Zarzucając naruszenie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że organy podatkowe dokonały oceny "ważnego interesu podatnika" na podstawie danych dotyczących sytuacji finansowej spółki na dzień wydania zaskarżonej decyzji, nie zaś na dzień złożenia przez podatnika wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem zgodności z prawem i tylko naruszenie prawa, które ma lub może mieć wpływ na wynik sprawy, albo stanowi podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W odniesieniu do spraw objętych tzw. uznaniem administracyjnym kognicja sądu nie wkracza w zakres owego uznania, ograniczając się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Istotnym jest, że rozpatrywana przez Sąd sprawa była już przedmiotem rozważań sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia 25 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1593/97 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. w przedmiocie odmowy umorzenia skarżącej odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za rok 1993. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Podkreślił, że z materiałów zebranych w. sprawie, które nie zostały ocenione przez organy podatkowe, wynika, iż zobowiązanie podatkowe, od którego naliczone zostały odsetki powstało z tytułu importu urządzeń składających się na centralę telefoniczną zainstalowaną następnie przez skarżącą spółkę w B. Zgodnie z zawartą ugodą bankową połowa należności uległa umorzeniu, druga zaś została zamieniona na akcje dłużnika. Wskazał, że istnienie ścisłego związku pomiędzy powstaniem zaległości podatkowej, a ujemnymi dla podatnika -wierzyciela skutkami zawartej ugody bankowej z zasady winno prowadzić do uwzględnienia wniosku o umorzenie, w szczególności odsetek za zwłokę. Zasada praworządności wobec podatnika - wierzyciela uczestniczącego w bankowym postępowaniu ugodowym z tytułu wierzytelności biorącej się z czynności będącej źródłem opodatkowania, może funkcjonować w ograniczonym zakresie. Wobec takiego podatnika wszelkie ulgi będą uwarunkowane ustaleniem czy dokonał on opodatkowanej czynności z dłużnikiem przeświadczony o jego wypłacalności. W przeciwnym wypadku chybione gospodarczo czynności będą mieściły się w niegospodarności, ta zaś nie może być przesłanką do stosowania ulg podatkowych. W związku z powyższym ustalenia wymagały następujące okoliczności: data zawarcia umowy z B. na dostawę, montaż i uruchomienie centrali telefonicznej, data zamówienia przedmiotowej centrali u zagranicznego importera oraz możliwość rozwiązania obu umów przez spółkę wobec powzięcia wiadomości o wszczęciu w stosunku do B bankowego postępowania ugodowego. Sąd dokonał również wiążącej organy podatkowe wykładni art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (obecnie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej),' podkreślając, iż swobody w orzekaniu przez organy nie należy upatrywać w słowach "mogą być umorzone w całości lub w części", lecz w swobodnej ocenie okoliczności faktycznych, prowadzącej do ustalenia czy w sprawie zaistniał wypadek gospodarczo lub społecznie uzasadniony, a jeśli tak, to w jakim rozmiarze wniosek podatnika zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 99 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Oceny zatem wymaga, czy organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę przeprowadziły postępowanie zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku Sądu oraz czy zastosowały wykładnię przepisu dokonaną przez ten Sąd. Sąd, w niniejszym składzie, nie dopatrzył się uchybień w powyższym zakresie. Organy podatkowe obydwu instancji dokonały ustaleń w zakresie wskazanym w wyroku NSA. Na podstawie treści zawartych przez podatnika umów, w tym sporządzonych do nich aneksów, chronologicznego zestawienia zdarzeń gospodarczych przyjęły, iż skarżąca spółka wiedziała o złej i pogarszającej się kondycji finansowej B, a mimo to kontynuowała realizację kontraktu. Natomiast odmienne twierdzenia podatnika, iż nie mógł wiedzieć o niewypłacalności B organy uznały za nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, którym nadto przeczą zebrane w sprawie dowody. Organy przywołały również argumentację spółki zawartą we wniosku o rozłożenie zaległości podatkowych na raty z dnia 18 lutego 1994 r. (zatem już po zawarciu ugody bankowej). W jego uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż w związku z trudnościami finansowymi B, na podstawie zawartej umowy może zakończyć inwestycję z własnych środków i eksploatować centralę telefoniczną na terenie stoczni, dokonując w ten sposób zwrotu zainwestowanych środków. W tym stanie faktycznym sprawy nie sposób uznać za dowolną dokonaną przez organy ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odmienna od organów interpretacja tych samych zdarzeń przez stronę skarżącą nie przesądza o przekroczeniu granicy swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów. Skarżąca zaś nie przedstawiła dowodów, które wskazywałyby np. na niemożność rozwiązania zawartych umów, w tym także z uwagi na konsekwencje finansowe z tym związane. Wyprowadzone na podstawie dokonanych ustaleń wnioski należy uznać za prawidłowe. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności zarzut skarżącej spółki o naruszeniu przez organy podatkowe art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (obecnie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zarówno co do oceny prawnej, jak i wskazania co do dalszego postępowania, uznać trzeba za niezasadny. Natomiast nie można odmówić słuszności stanowisku strony, iż organy podatkowe dokonując oceny sytuacji finansowej podatnika ubiegającego się o udzielenie ulgi, o której mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej winny brać pod uwagę kondycję ekonomiczną spółki istniejącą w dniu złożenia wniosku. Wprawdzie w niniejszej sprawie organy przeprowadziły także postępowanie zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej spółki na dzień rozstrzygnięcia, to jednak na uwadze mieć trzeba, że zaskarżona decyzja oparta została przede wszystkim na podstawie ustaleń odnoszących się do sytuacji ekonomicznej spółki z dnia złożenia przez nią wniosku. Dlatego też zarzut ten, choć zasadny, nie stanowi wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.