I SA/Gd 1098/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10.927 (dziesięć tysięcy siedemset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 22 sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił S. S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok w kwocie 370.952 zł. Organ ten dokonał rozliczenia ogółu wydatków podatnika oraz źródeł ich finansowania na przestrzeni całego 2008 r. Przychody podatnika ww. roku wyniosły 1.515.319,80 zł, co stanowiło sumę środków pieniężnych uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (PIT-36L), dochodu ustalonego z deklaracji PIT-37, wartości zaciągniętych kredytów i pożyczek oraz zwrotu podatku VAT i wypłaconych odsetek. Natomiast wydatki podatnik poniósł kwocie 1.540.478,21 zł. Następnie organ dokonał chronologicznego zestawienia poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, opisując szczegółowo ich wielkości w uzasadnianiu decyzji i przedstawiając je zbiorczo w tabeli. Na dzień 1 stycznia 2008 r. nie przyjęto oszczędności z lat ubiegłych, które mogły służyć finansowaniu poniesionych wydatków. Na dzień 31 grudnia 2008 r. stan oszczędności podatnika w postaci skumulowanych środków w bankach wyniósł 30.902,17 zł. Organ odnotował nadwyżkę wydatków nad przychodami (w środkach pieniężnych możliwych do zgromadzenia) w styczniu, marcu i kwietniu. W konsekwencji powyższego Dyrektor UKS ustalił podatnikowi zobowiązanie na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). W odwołaniu od ww. decyzji skarżący zarzucił jej naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w związku z błędną wykładnią wskutek nieuwzględnienia w procesie jego interpretacji treści przepisów art. 120 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy podatnik na moment poniesienia wydatków w 2008 roku dysponował środkami pieniężnymi faktycznie pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych, czy też zwolnionych z opodatkowania, które stanowiły jego oszczędności z lat ubiegłych w postaci gotówki (znajdującej się w sejfie w domu czy też skrytce bankowej). Zdaniem organu, podatnik na koniec 2006 r. mógł posiadać oszczędności w kwocie 521.396,21 zł, jednakże w 2007 r. podatnik poniósł wydatki przewyższające uzyskiwane przychody o kwotę 586.935,37 zł, co skutkowało skonsumowaniem w całości uprzednio posiadanych oszczędności oraz wygenerowaniem nadwyżki poniesionych wydatków nad przychodami w kwocie 65.539,16 zł. Organ za niewiarygodne uznał zatem, że na dzień 1 stycznia 2008 r. podatnik dysponował kwotą wolnych środków pieniężnych w wysokości 530.000 zł (lub 520.000 zł czy też 450.000 zł). Ponadto wątpliwe jest, aby środki "przekazane przez rodzinę w B." - na które wskazywała córka podatnika S. S. w swoich zeznaniach (jako stanowiące tzw. majątek rodzinny przywieziony w postaci gotówki z zagranicy) oraz na które powołano się w odwołaniu od decyzji, przez wszystkie minione lata (począwszy od 1988 r.) nie były angażowane przez podatnika w podejmowane inwestycje. W ocenie organu odwoławczego, niewiarygodne było aby przez wszystkie lata (począwszy od 1989 r., za który podatnik przedłożył pierwsze dowody wwozu waluty obcej do Polski) S. S. nie korzystał w pełni z posiadanych środków zwanych "majątkiem rodzinnym", aż do 2008 roku, skoro w latach poprzednich ponosił znaczne wydatki i równocześnie korzystał z kredytów bankowych oraz pożyczek od osoby trzeciej. Po stronie wydatków poniesionych przed 2008 r. organ uwzględnił zakup nieruchomości położnej w P. przy ul. [...] za kwotę 533.445.000 zł (przed denominacją). Podatnik nabył w marcu 2008 r. nieruchomość znajdującą się w P. przy ul. [...]. Kwota brutto tego zakupu w wysokości 1.250.000 zł została ujęta po stronie wydatków w marcu 2008 r., natomiast zwrot podatku VAT w wysokości 210.000 zł został ujęty w lipcu 2008 r. po stronie przychodów. W skardze złożonej na decyzję organu odwoławczego skarżący, wnosząc o jej uchylenie, powielił zarzuty odwołania, m. in. przytoczył okoliczności otrzymanych od rodziny darowizn, podkreślając że organy podatkowe nie przedstawiły żadnego wydatku, który zostałby sfinansowany tymi środkami, stąd brak jest podstaw do kwestionowania jego twierdzeń, że na koniec 2007 r. w sejfie znajdowało się 520.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn.. akt I SA/Gd 1084/15 powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 i wyjaśnił, że pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje on podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine. Zaznaczył, że ww. przepis pozostaje nadal elementem systemu prawa, a organy administracyjne i sądowe jego przy stosowaniu powinny kierować się wskazówkami wynikającymi z wyroków SK 18/09 oraz P 49/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że kontrowersję stanowiła wartość majątku, jakim skarżący dysponował w kontrolowanym roku z przeznaczeniem na wydatki, zaznaczając że skarżący powołał się przede wszystkim na fakt posiadania oszczędności pochodzących z darowizn otrzymanych od rodziny z B. w formie gotówki i biżuterii. Dokonując oceny wskazanych przez skarżącego źródeł gromadzenia oszczędności, Sąd w pełni podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zaznaczył, że w sytuacji, gdy ocena dotyczy środków finansowych przechowywanych w domu - a tak właśnie miała być przechowywana kwota 530.000 zł (lub 520.000 zł lub 450.000 zł - strona nie była bowiem konsekwentna), otrzymana tytułem darowizn od członków rodziny z B. począwszy od lat osiemdziesiątych ubiegłego wieku - a także gdy postępowanie wykazało, iż w okresie poprzedzającym rozliczany rok strona nie uzyskała dochodu podlegającego opodatkowaniu lub wolnego od opodatkowania w wysokości pozwalającej na pokrycie kwestionowanych wydatków, organ musi skonfrontować twierdzenia strony oraz dowody przedłożone przez nią ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i ocenić ich wiarygodność. Zdaniem Sądu, obowiązkom tym organ w niniejszej sprawie sprostał słusznie stwierdzając, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwala na uznanie twierdzeń strony za uprawdopodobnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że nie było sporne, iż skarżący oraz jego małżonka wwieźli na terytorium kraju w latach 1989-1992 dewizy, co znalazło odzwierciedlenie w deklaracjach celnych. Organ dokonał analizy przychodów i wydatków skarżącego w latach poprzednich, uwzględniając udokumentowany fakt przywozu dewiz i ustalił, że na koniec 2006 r. skarżący posiadał oszczędności, które wyliczono na kwotę 521.396,21 zł. Kwota ta ,mogła pokrywać się z deklarowanymi przez skarżącego środkami, jednak zdaniem organu, nie mogła ona stanowić źródła finansowania wydatków w 2008 r., ponieważ została wydatkowana w 2007 r.. W roku tym skarżący poniósł wydatki przewyższające uzyskiwane przychody o kwotę 586.935,37 zł, co skutkowało skonsumowaniem w całości uprzednio posiadanych oszczędności oraz wygenerowaniem nadwyżki poniesionych wydatków nad przychodami w kwocie 65.539,16 zł. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały legalności środków otrzymanych przez podatnika i jego małżonkę z zagranicy, lecz poddały w wątpliwość wiarygodność dochowania tychże środków do 2008 r., a następnie ich wydatkowania w tym roku na finansowanie poniesionych wydatków. Skarżący z jednej strony nie zdołał wykazać wadliwości ustalenia co do skonsumowania kwoty oszczędności wyliczonej przez organ (586.935,37 zł) i powstałej w związku z tym nadwyżki wydatków nad przychodami w 2007 r., a z drugiej strony nie zdołał też uprawdopodobnić, że oprócz ww. kwoty posiadał jeszcze inne oszczędności (w kwocie 450.000 zł - 530.000 zł). Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w piśmie z 1 października 2015 r. skarżący zakwestionował ustalenia organu co do wartości zgromadzonego przez niego mienia w latach poprzednich, zmierzając w konsekwencji do podważenia ustaleń co do wysokości nadwyżki wydatków nad przychodami w 2007 r. Wskazał m.in., że błędnie ustalono wysokość niedoboru na koniec 1992 r. w kwocie 576.778.200 zł (po denominacji 56.677,82 zł), który następnie miał mieć wpływ na dalsze ustalenia w sprawie. Jak jednak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na te zarzuty, dokładna wartość niedoboru (straty) w majątku podatnika na dzień 31 grudnia 2007 r. nie ma znaczenia o tyle, że bez względu na jej wysokość bez zmiany pozostaje ustalenie, że mienie to nie mogło stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2008 roku. Co istotne, badając wartość mienia zgromadzonego w latach poprzednich organy nie miały obowiązku kierować się chronologią ponoszenia wydatków i gromadzenia mienia. Dlatego też sprzedaż nieruchomości w G. na podstawie aktu notarialnego z 28 października 1992 r. mogła być w świetle przyjętego założenia uznana za źródło finansowania wydatku w postaci nabycia nieruchomości w P. z 6 maja 1992 r., gdyż obie te transakcje odbyły się w ramach jednego roku podatkowego. Według Sądu o niewiarygodności twierdzeń skarżącego co do faktu posiadania na koniec 2007 r. oszczędności w kwocie 520.000-530.000 zł świadczą też pozostałe opisane przez organ okoliczności. Wobec braku dowodów na otrzymanie darowizn istotne znaczenie należało przypisać ocenie wiarygodności wyjaśnień skarżącego. Środki te miały być przechowywane w domowym sejfie, co uznane zostało za niewiarygodne m.in. z uwagi na fakt, że generowało to istotne straty - w samym roku 2007 skarżący mógł uzyskać potencjalny zysk z tytułu przechowywania środków w takiej kwocie na lokacie bankowej w wysokości 14.840 zł. Sąd podkreślił, że skarżący prowadził dynamiczną działalność gospodarczą polegająca na nabywaniu i wynajmie nieruchomości, niewiarygodne jest więc trzymanie przez blisko dwadzieścia lat w sejfie gotówki, rezygnując z inwestowania jej w działalność gospodarczą lub też lokowania jej na oprocentowanych lokatach, zwłaszcza w sytuacji, gdy w latach 2005-2008 skarżący korzystał z kredytów zaciąganych w instytucjach bankowych dokonując zakupu kolejnych nieruchomości. Jakkolwiek lokata bankowa nie może być jedynym dowodem posiadania oszczędności, to jednak wiarygodność twierdzeń podatnika musi być oceniana przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, a więc możliwości zgromadzenia podawanych środków finansowych, ich przetrzymywania poza systemem bankowym, czas przetrzymywania, niemożność potwierdzenia tych okoliczności przez inne osoby. Podatnik ma prawo przechowywać oszczędności w domu, jednak w takim przypadku bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia, bowiem w przypadku sporu z organami podatkowymi to na nim spoczywa ciężar co najmniej uprawdopodobnienia, że nimi dysponował. Nie można nakładać na organy obowiązku uznawania oświadczeń strony za wiarygodne, bowiem zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocena materiału dowodowego należy do organu podatkowego. Sąd podzielił wyrażony wcześniej w orzecznictwie pogląd, że sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest przechowywanie tak znacznej kwoty w domu, z narażeniem się na niebezpieczeństwo utraty. Dodać można również, że nawet jeżeli podatnik podejmie decyzję o zachowaniu oszczędności i nieinwestowaniu ich w działalność gospodarczą, do czego ma pełne prawo, to w takiej sytuacji sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest przechowywanie tych oszczędności w domu, rezygnując jednocześnie z możliwości powiększania oszczędności poprzez ich oprocentowanie na lokacie bankowej. Zdaniem WSA organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i oceniły zgromadzone w sprawie dowody, a ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ bardzo wnikliwie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. W argumentacji organu nie sposób znaleźć luk ani nieścisłości. Jest ona logiczna i wyczerpująca. Sąd podkreślił, że organ nie kwestionował faktu otrzymania przez skarżącego darowizn - znajdowały one potwierdzenie w deklaracjach celnych dokumentujących przywóz dewiz - jednak ustalił, że zgromadzone w ten sposób kwoty zostały wydatkowane przed 2008 r. i nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków ponoszonych w tym roku. Twierdzenie skarżącego o dysponowaniu w 2008 r. kwotą 520.000 zł - 530.000 zł nie znalazło potwierdzenia w żadnym materialnym dowodzie przeczyły temu fakt zaciągania pożyczek, kredytów bankowych, rezygnacja z przechowywania środków w banku. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie prowadzą do wniosku, że skarżący nie dysponował na koniec 2007 r. środkami w deklarowanej kwocie, stąd też nie było konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w żądanym przez stronę zakresie. Również za nieuzasadniony WSA uznał zarzut nieuwzględnienia przez organ po stronie przychodów uzyskanych w styczniu 2008 r. przelewu w kwocie 14.039,76 zł, otrzymanego 7 stycznia 2008 r. tytułem zapłaty za fakturę. Przelew ten został uwzględniony po stronie przychodów podatnika, lecz za 2007 r., co wiązało się z przyjętą przez samego podatnika memoriałową metodą rozliczeń, w myśl której przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i ponoszone wydatki uwzględniane są w dacie ich ujęcia księgach podatkowych, niezależnie od terminu ich płatności. Organ słusznie wyjaśnił, że skoro podatnik przyjął taką metodę rozliczeniową w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych ze swojej działalności gospodarczej, to uzasadnione było jej konsekwentne przestrzeganie także w niniejszym postępowaniu. Skoro podatnik w zeznaniu rocznym PIT za 2007 r. uwzględnił po stronie przychodów kwotę 14.039,76 zł, (która wpłynęła na rachunek bankowy w styczniu 2008 r.), to zasadnie organ kwotę tę uwzględnił w przychodach za 2007 r.. W skardze kasacyjnej podatnik, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez WSA nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżący nie posiadał żadnych zasobów na 1 stycznia 2008 r., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że otrzymana przez skarżącego darowizna od rodziców, której wartość organ kontroli skarbowej ustalił w wysokości 816.950,70 zł została przed rokiem 2008 wydatkowana bez wskazania jakiegokolwiek wydatku sfinansowanego tymi środkami, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnym przyjęciu przez WSA za organami podatkowymi, że przechowywanie środków pieniężnych poza systemem bankowym jest nieracjonalne, a w konsekwencji uznanie, że skarżący środków pieniężnych poza systemem bankowym nie posiadał, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie stanu faktycznego w zakresie otrzymania darowizny od rodziców i nie wystąpienie do organów finansowych Iraku celem ustalenia okoliczności dokonanej darowizny, - art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia poprzez sprowadzenia uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej oraz brak wyjaśnienia dlaczego w sytuacji, posiadania na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2008 r. środków pieniężnych nie stanowią one zasobów na ten dzień służących sfinansowaniu wydatków roku 2008, a także na podstawie jakich dowodów WSA przyjął, że organy podatkowe uwzględniły po stronie przychodów wartość otrzymanej darowizny od rodziców skarżącego w sytuacji, gdy z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika wprost, iż środki te nie zostały w przychodach uwzględnione, tj. przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe), - art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie zawiera wszechstronnego wyjaśnienia i odniesienia do kwestii zgromadzonego mienia na dzień 1 stycznia 2008 r. w sytuacji, gdy podatnik udokumentował wwiezienie do kraju 189.450 USD oraz 122.000 DM stanowiących darowiznę od rodziców, które to środki nie zostały uwzględnione po stronie przychodów i nie wskazano również wydatków sfinansowanych tymi środkami; II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: - błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniem przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez: przyjęcie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej na zasadzie memoriałowej, a nie kasowej i w konsekwencji uznanie, że otrzymana 7 stycznia 2008 r. na rachunek w "A" wpłata w wysokości 14.039,76 zł, tytułem zapłaty za fakturę nr [...] z 7 grudnia 2007 r. z tytułu najmu za grudzień 2007 r. nie stanowiła legalnego źródła finansowania wydatków 2008 r. oraz przyjęcie, że posiadany na dzień 1 stycznia 2008 r. debet na rachunku bankowym pomniejsza środki na innym rachunku bankowym, a w konsekwencji, że skarżący nie posiadał zasobów na dzień 1 stycznia 2008 r., - niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organu odwoławczego, która została wydana z naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Uzasadniając skargę kasacyjną podatnik podkreślił, że organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia dochodów i wydatków od 1992 r., wbrew temu co przyjął WSA, nie uwzględnił po stronie przychodów żadnych środków pochodzących z otrzymanej darowizny. Zauważył, że w protokole kontroli organ uznał, że podatnik mógł uzyskać z tytułu sprzedaży waluty obcej otrzymanej w darowiźnie, której przywóz do Polski udokumentował, kwotę 816.950,70 zł, lecz kwota ta nie została uwzględniona po stronie przychodów. Wyłączenie tej kwoty z przychodów bez wskazania na jaki cel została ona wydana spowodowało ustalenie w sposób nieprawidłowy wartości zgromadzonego mienia na 1 stycznia 2008 r.. Skarżący nie zgodził się by posiadane środki na rachunkach bankowych zostały pomniejszone o saldo debetowe w "B". Skoro spłata zadłużenia na rachunku debetowym zostaje uwzględniona po stronie wydatków 2008 r., to nie może debet na tym rachunku na dzień 1 stycznia 2008 r. pomniejszać środków zgromadzonych na ten dzień na pozostałych rachunkach i pomimo podniesienia tej okoliczności w piśmie procesowym, Sąd do niej się w ogóle nie odniósł. Autor skargi kasacyjnej zaznaczając, że w zakresie nieujawnionych źródeł przychody i wydatki ustala się metodą kasową a nie memoriałową, podkreślił, że w sytuacji gdy przyjęto brak zasobów na 1 stycznia 2008 r., nieuwzględnienie otrzymanej w styczniu kwoty 14.039,76 zł jest nieuprawnione, ponieważ pozbawia stronę tego źródła finansowania wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lipca 2018 r. w sprawie II FSK 2096/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, ze skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Przypomniał treść art. 20 ust. 3 p.d.f. w powiązaniu z rozstrzygnięciami Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Stwierdził, że zastrzeżenia budzi ocena materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy, a zaakceptowana przez Sąd w sprawie I SA/Gd 1084/15. Uznał, że skarżący zasadnie wykazał sprzeczność ustaleń faktycznych organów co do przychodów ze środków pochodzących z otrzymanej darowizny od rodziny z B. w związku z zakupem nieruchomości w 1992 r., co skutkowało wadliwością rozliczenia zasobów na koniec 2007 r.. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za zasadny zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 p.d.f. przez przyjęcie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej na zasadzie memoriałowej, a nie kasowej, co doprowadziło do błędnej kwalifikacji wpłaty na rachunek bankowy 7 stycznia 2008 r., kwoty 14.039,76 zł. W końcowej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny szczegółowo opisał zakres ustaleń, które powinny zostać ponownie zweryfikowane. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając w granicach określonych w art. 190 p.p.s.a. uznał, że skarga jest uzasadniona, a zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że nakreślony przez Naczelny Sąd Administracyjny kierunek postępowania powinien, jak na to zwrócono uwagę w uzasadnieniu wyroku Sądu kasacyjnego, respektować zasady wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach P 49/13 i SK 18/09. W świetle tego uznać należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, budzi zastrzeżenia w świetle wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Z brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ podatkowy ustala wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego przez niego mienia. Natomiast w przypadku nadwyżki wydatków nad przychodami podatnik współpracując z organami, powinien uprawdopodobnić, że nadwyżka ta znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy czym organy podatkowe mają obowiązek zbierania dowodów nie tylko na niekorzyść, ale także i na korzyść podatnika, co podkreślił również Trybunał Konstytucyjny w obu ww. wyrokach, formułując zakaz przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę, że organ pierwszej instancji dokonał badania stanu oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 2008 r.. Analiza możliwości zgromadzenia do tego dnia oszczędności przez podatnika została przedstawiona w tabeli, którą rozpoczyna rok 1992, a kończy 2007 r. Organ pierwszej instancji w tabeli znajdującej się na stronach 18-20 wydanej decyzji, rozpoczynając od 1992 r. analizę dochodów i wydatków skarżącego, przyjął w tym roku niedobór w kwocie 576.778.200 zł (przed denominacją), na który złożyła się cena zakupu nieruchomości w P. przy ul. [...] (533.445.000 zł) oraz koszty utrzymania wg GUS. Przez wszystkie kolejne lata wydatki skarżącego kwotę tego niedoboru powiększały, a uzyskiwane przez niego dochody ją pomniejszały. Na koniec 2006 r. skarżący wg wyliczeń organu dysponował kwotą 521.396,21 zł, a w 2007 r. osiągnął dochód ogółem 568.504,65 zł i poniósł wydatki w kwocie 1.155.440,02 zł, zatem niedobór na koniec 2007 r. wyniósł 65.539,16 zł. Z dalszego uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej wynika, że 6 maja 1992 r. skarżący wraz z żoną D. S. kupili za kwotę 533.445.000 zł zabudowaną nieruchomość, zatem koszt nabycia tej nieruchomości przypisano w całości skarżącemu. Nadto organ stwierdził, że źródłem sfinansowania zakupu m. in. w 1992 r. ww. nieruchomości były środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży w dniu 28 października 1992 r. własnościowego spółdzielczego prawa D. S. do lokalu w G., jak również środki pieniężne wwiezione przez D. S. w 1992 r., tj. 115.000 DM i 60.000 USD. Skoro takie ustalenia poczynił organ, to nielogiczne, niekonsekwentne i niespójne jest przypisanie całego wydatku na nabycie w 1992 r. nieruchomości skarżącemu. Nadto wskazać też należy, że organ jednocześnie ustalił, iż po sprzedaży przez skarżącego do 13 kwietnia 1992 r. waluty obcej do banków pozostało mu 78.200 USD i 4.000 DM. Jednakże równowartości tej kwoty organ nie uwzględnił jako źródła finansowania jakiegokolwiek wydatku od 1992 r., przypisując jednocześnie skarżącemu, jak już wyżej wskazano, w całości wydatek na zakup nieruchomości w P.. Natomiast w dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że analiza złożonych w okresie 1992 - 2007 deklaracji i zeznań podatkowych przez skarżącego i jego małżonkę wykazała, iż nie mogli oni poczynić oszczędności z zadeklarowanych źródeł przychodów. Utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy, organ odwoławczy zaakceptował dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalenia, jak i potwierdził zasadność jego stanowiska. Wyjaśnił przy tym, że na koniec 2006 r. stan oszczędności skarżącego wzrósł do kwoty 521.396,21 zł i kwota ta mogłaby pokrywać się z kwotą deklarowaną jako posiadane oszczędności na 1 stycznia 2008 r., lecz w 2007 r. skarżący poniósł wydatki przewyższające uzyskiwane przychody o kwotę 586.935,37 zł, co skutkowało skonsumowaniem nadwyżki i wygenerowaniem poniesionych wydatków nad przychodami w kwocie 65.539,16 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że tym samym niewiarygodnym było, aby na 1 stycznia 2008 r. skarżący dysponował kwotą wolnych środków pieniężnych i wątpliwe jest, aby środki przekazane przez rodzinę w B. przez wszystkie minione lata nie były zaangażowane w podejmowane przez niego inwestycje. Wskazanej powyżej niespójności i logicznej sprzeczności w ustaleniach organu kontroli skarbowej, które zaprowadziły ten organ do obliczenia kwoty przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ odwoławczy nie dostrzegł, lakonicznie stwierdzając, że stanowisko to jest uzasadnione i znajduje oparcie w ustalonych okolicznościach. Tymczasem skarżący zasadnie podniósł, że organ kontroli skarbowej nie uwzględnił po stronie przychodów żadnych środków pochodzących z otrzymanej darowizny od rodziny z B., mimo dokładnego ustalenia jakie kwoty i w jakich latach skarżący i jego żona wwieźli do Polski, jakie kwoty i w jakim okresie skarżący sprzedał i jakie kwoty po tej sprzedaży mu pozostały. Należy podkreślić, że obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie zgromadzonego mienia na koniec roku poprzedzającego kontrolowany rok. Skoro w niniejszej sprawie organ ustalił dokładne kwoty i daty wwiezienia przez skarżącego i jego małżonkę dewiz oraz, że z ich części (tej wwiezionej przez żonę skarżącego) pokryto dokonany w 1992 r. zakup nieruchomości, to przypisanie skarżącemu w 1992 r. całości wydatków (jako niedoboru 1992 r.) na nabycie w tym roku nieruchomości wspólnej małżonków nie znajduje oparcia w powyższych ustaleniach, a wręcz pozostaje z nimi w logicznej sprzeczności. W tym stanie rzeczy należy zgodzić się ze skarżącym, że organ odwoławczy uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne, jak i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odniesienie się do tego zarzutu jest o tyle istotne, że tabela sporządzona za lata 1992 - 2007 wykazała na koniec 2007 r. niedobór środków w wysokości 65.539,16 zł, co stanowiło jedną z podstaw twierdzenia, iż skarżący nie mógł przechowywać środków przekazanych przez rodzinę w B. do 2008 r.. Zatem tę kwestię organ powinien dokładnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy poddać badaniu, również w oparciu o składane przez skarżącego i jego córkę S. S. w trakcie postępowania podatkowego oświadczenia (zeznania) dotyczące przechowywania środków do 1 stycznia 2008 r.. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej na zasadzie memoriałowej a nie kasowej, czego konsekwencją było uznanie, że otrzymana na rachunek bankowy 7 stycznia 2008 r. wpłata w wysokości 14.039,76 zł nie stanowiła legalnego źródła finansowania wydatków 2008 r.. Organy bezspornie ustaliły, że taka wpłata w tej dacie miała miejsce, lecz przyjęły, że skoro podatnik rozliczał działalność gospodarczą w 2007 r. metodą memoriałową, to konsekwencją tego było uwzględnienie ww. wydatku w przychodach 2007 r. (co w deklaracji za ten rok uczynił sam podatnik), a nie 2008 r.. Należy podkreślić, że zaskarżona do WSA decyzja nie dotyczy opodatkowania dochodów ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Inny jest cel postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a inny dla ustalenia podatku z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Inna jest zatem metodologia ustalania tych zobowiązań (zob. wyrok NSA z 17 listopada 2011r., II FSK 911/10 - publ. CBOSA). Rozliczenie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej powinno odbywać się metodą kasową, opierającą się na realnym ponoszeniu kosztów i wydatków. Ustawodawca oparł konstrukcję omawianego przepisu na przyroście aktywów i wysokości wydatków. Rzeczywiste przychody i rzeczywiste wydatki pozwalają na ustalenie faktycznie pozostającego do dyspozycji podatnika dochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które nie są tożsame z wielkościami wykazanymi w deklaracjach w sytuacji rozliczania się przez podatnika metodą memoriałową (por. wyrok WSDA w Łodzi z, I SA/Łd 967/18 - publ. CBOSA). Reasumując, organ ponownie rozpoznając sprawę winien odnieść się szczegółowo do ustaleń przedstawionych w tabeli sporządzonej za lata 1992 - 2007 oraz ustaleń dotyczących wwiezionych przez małżonków S. dewiz (k. 21-23 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej), ich wpływu na ustalenia stanu środków na koniec 2007 r., również przez pryzmat oświadczeń i zeznań skarżącego i jego córki. Jednocześnie będzie zobowiązany dokonać prawidłowej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w szczególności w kontekście kwoty 14.039,76 zł otrzymanej przez skarżącego na rachunek bankowy w styczniu 2008 r.. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł o uchyleniu decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a) i c). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.