I SA/Gd 110/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2006 przy udziale sprawy ze skargi E. L. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" w podatku od towarów i usług zaokres od sierpnia 1999 r. do stycznia 2000 r. Oddalono skargę I SA/Gd 110/05 UZASADNIENIE Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kierując się m.in. art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie O.p.) oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ) orzekł o odpowiedzialności skarżącego E. L., zastępcy prezesa zarządu "A", spółki z ograniczoną, odpowiedzialnością z siedzibą w [...], za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 1999r. do stycznia 2000r. wraz z odsetkami za zwłokę. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej, wydał w dniu [...] decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2a/ O.p. w związku z art. 220§ 2, art. 107-108, 116 O.p. oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw uchylającą zaskarżana decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. wyłączając odpowiedzialność skarżącego za ten okres, zaś w pozostałym zakresie utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Zdaniem organów podatkowych pierwszej i drugie instancji stan faktyczny sprawy uzasadnia stanowisko w tej sprawie zawarte: w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego stwierdzono, że egzekucja z majątki "A", spółki z o.o. jest bezskuteczna; postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 1999r. do stycznia 2000r. Zgodnie z informacją poborcy skarbowego spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada żadnego majątku podlegającego egzekucji ani pod adresem [...] ani też przy ul. [...] ( siedziby spółki - wyciąg z rejestru handlowego spółki RHB [...] k. 21. tom I akt ). Ten stan majątkowy spółki potwierdzony został przez prezesa zarządu spółki E. A. ( k. 40-41 tom I akt) ( por. I SA/Gd 111/05 ). "A" sp. z o.o. nie pozostawiła też żadnego majątku pod ostatnim wskazanym w rejestrze handlowym adresem siedziby tj. przy ul. [...]. Tam również spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Z pisma Wielkopolskiego Banku Kredytowego Oddział w [...] z dnia 19 stycznia 2000r. i 3 marca 2000r. wynika, że na rachunku bankowym spółki brak jest jakichkolwiek środków pieniężnych. Z akt sprawy wynika również, iż spółka nie składa deklaracji podatkowych oraz nie dokonuje żadnych rozliczeń od 2001 r. do czasu wydania w tej sprawie decyzji przez organ pierwszej instancji. W aktach sprawy znajdują się decyzje Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] określające podatnikowi "A", spółce z o.o. kwotę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 1999r. do grudnia 1999r. ( k. 30-33, tom I akt). Decyzje są ostateczne ( skutek doręczenia z mocy art. 151 w związku z art. 146 O.p. wobec nie dokonania wpisu zmiany siedziby spółki w RHB i nie powiadomienie organu podatkowego o zmianie adresu, zaś jak wynikało z adnotacji poczty na przesyłce skierowanej pod wskazany przez podatnika adres [...], ujawniony od 7 kwietnia 2000r. w rejestrze handlowym - adresat wyprowadził się, adres nieznany ). W okresie od sierpnia 1999r. do grudnia 1999r. skład zarządu podatnika był trzyosobowy: E. A. - prezes zarządu ( I SA/Gd 111/05 ), E. L. - zastępca prezesa ( I SA/Gd 110/05 ) oraz S. M. - zastępca prezesa. Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 27 stycznia 2000r. odwołano dotychczasowych członków zarządu podatnika "A" sp. z o.o. a powołano do jednoosobowego zarządu M. B. Organy podatkowe ustaliły, iż nie został złożony przez podatnika ani wniosek o ogłoszenie upadłości ani też podanie o otwarcie postępowania układowego. Zdaniem organów podatkowych obu instancji teak ustalony stan faktyczny uzasadnia zastosowanie wobec skarżącego dyspozycji art. 116 O.p. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 108 § 2 pkt. 2a O.p. oraz art. 122 O.p. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że decyzje wymiarowe nie zostały doręczone spółce a zastosowanie fikcji prawnej doręczenia decyzji spółce narusza prawo tym bardziej, że podatnikowi nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania. Organ podatkowy nie podejmując wszelkich możliwych działań do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy naruszył, zdaniem skarżącego, dyspozycję art. 122 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Strony w kolejnych pismach podtrzymały swe stanowisko w sprawie. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. l § l i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269) stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Zgodnie z dyspozycją art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.02.169.1387). do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. l w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z mocy art. 30 ww. ustawa weszła w życie z dniem l stycznia 2003 r. Tym samym w sprawie ma zastosowanie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie O.p.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2003r. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa ( § 1 ). Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § l obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (§ 2). Instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wykorzystywana była i jest obecnie pod rządami ustawy - Ordynacja podatkowa w sytuacjach, gdy zabraknie podatnika (tu: "A" spółka z o.o. z siedzibą w [...]), gdy podatnik nie wykonuje ciążącego na nim zobowiązania we właściwy sposób i we właściwym terminie, a także gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się być niewystarczającym. Uzasadnieniem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest ekonomiczny ich związek z podatnikiem przejawiający się uzyskiwaniem przez osobę trzecią korzyści z dochodu czy majątku podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich za wykonanie zobowiązań podatkowych ma solidarny charakter, jednakże organy podatkowe mogą wydać decyzję o odpowiedzialności dopiero wówczas, gdy egzekucja do dochodu lub majątku podatnika okazuje się w części lub w całości bezskuteczna. Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone ostateczną decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej. Decyzje takie zostały wydane i dotyczyły podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 1999r. do grudnia 1999r. wraz z odsetkami. Skarżący był w tym okresie czasu zastępcą prezesa zarządu podatnika "A" spółki z o.o. co jest okolicznością bezsporną (organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie odpowiedzialności za zaległość podatkową za styczeń 2000r.). Z mocy art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej pisma" doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt l i art. 150 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 146 O.p. w toku postępowania strona albo jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu. Jak wynika z akt postępowania podatkowego podatnik nie zawiadomił o zmianie swej siedziby, zaś pod adresem wskazanym w rejestrze handlowym tj. w [...], ujawnionym od 7 kwietnia 2000r. firma nie była znana a z adnotacji poczty wynikało, iż adresat wyprowadził się, adres nieznany. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wydana przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 O.p. zdarzeń, w tym doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej ( art. 21 § 3 O.p. ) czy doręczenia płatnikowi lub inkasentowi decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej ( art. 30 § l O.p. ). Należy jednak w sprawie wskazać, iż w razie zaniedbania obowiązku określonego w art. 146 § l O.p., pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Tym samym Sąd nie podziela zarzutu strony skarżącej naruszenia dyspozycji art. 108 § 2 pkt. 2a O.p. ( w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2003r.). Przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Jak wynika z akt postępowania podatnik nie złożył ani podania o otwarcie postępowania układowego ani też wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Podatnik nie uiścił ciążących na nim zobowiązań w podatku od towarów i usług, które stały się zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 O.p. W dniu 28 kwietnia 2000r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne bowiem egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Wskazuje na to również ustalony w sprawie stan faktyczny oraz m.in. informacja poborcy podatkowego i pisma banku w którym podatnik posiadał rachunek. Organ egzekucyjny wykorzystał dostępne w sprawie środki egzekucyjne, jednak z uwagi na brak majątku spółki zmuszony był do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ustalono, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, że nie posiada żadnych rzeczy ruchomych. Skarżący nie wskazał żadnego składnika mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Bez znaczenia dla sprawy ma okoliczność, iż skarżący w dniu 26 stycznia 2000r. sprzedał swe udziały powołanemu tego dnia w skład zarządu M. B. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 5 września 2002r. w sprawie I SA/Po 3214/00 ( opubl. POP 2003/3/65 ) - stwierdzenie przez organ podatkowy, iż określony podmiot spełnił przesłanki ustawowe odpowiedzialności określonej kategorii osób trzecich powoduje, iż ma on obowiązek wydania decyzji o pociągnięciu do odpowiedzialności takiej osoby. Nie istnieje obecnie żadna prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący zaś uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały poprawnej ocenie. Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u.p.s.a.). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.