I SA/Gd 1100/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2008 r. sprawy ze skargi D. i A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z rozliczenia A. i D. W. za rok 2006 na poczet zaległości podatkowej wymienionych podatników za rok 1999. Zaliczenie obejmowało kwotę zaległości głównej w wysokości 481,96 zł. oraz odsetki za zwłokę liczone od 3 maja 2000 r. do 30 kwietnia 2007 r. w wysokości 725,04 zł. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że nadpłatę wynikającą z rozliczenia za rok 2006 r. zaliczono na podatek dochodowy za rok 1999 wynikający z decyzji z dnia [...]. D. i A. W. złożyli zażalenie na powyższe postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie strony działanie organu pierwszej instancji uznać należy za niedopuszczalne wobec faktu, że przywołana w uzasadnieniu postanowienia decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę bądź bieżących zobowiązań podatkowych a dopiero w razie ich braku podlega z urzędu zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 1.207,00 zł. Jednocześnie, na koncie podatnika na dzień wydania zaskarżonego postanowienia istniała również zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Decyzja ta, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej weszła do obrotu prawnego. Organ podatkowy pierwszej instancji wydając powyższą decyzję nie naruszył art. 165 § 4 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania jak i zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 200 Ordynacji podatkowej) zostały wysłane na prawidłowy adres D. i A. W. Wymienione pisma nie zostały odebrane przez podatników, wobec czego zgodnie z zasadami określonymi w art. 150 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pozostawił je w aktach sprawy, ze skutkiem doręczenia. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że dokonując zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe organ podatkowy nie dokonuje oceny prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie poprzedzającej wydanie postanowienia. Nie może też omawiać zasadności lub braku zasadności samej zaległości podatkowej ani zaniechać zaliczenia odsetek za zwłokę bez wydania w tym zakresie stosownego rozstrzygnięcia. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z należnymi od niech odsetkami za zwłokę odzwierciedla jedynie czynności księgowe dokonane w tym zakresie na podstawie istniejących w sprawie rozstrzygnięć i dokonanych ustaleń, bez możliwości ich zamiany na tym etapie postępowania. D. i A. W. złożyli skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako sprzecznego z prawem w stopniu rażącym oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia następujących zasad postępowania: 1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania strony do praworządności działań organu oraz § 2 wobec naruszenia obowiązku informowania strony o wszelkich okolicznościach faktycznych i prawnych, 2) art. 127 § 2 Ordynacji podatkowej wobec braku odpowiedniego odniesienia się do zarzutów i argumentacji strony, jak i innych wad uzasadnienia polegających na braku wyjaśnienia podstawy prawnej postanowienia w odniesieniu do konkretnych jej przepisów, 3) art. 76 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną subsumcję w związku z naruszeniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wobec wydania decyzji określającej bez wszczęcia postępowania podatkowego, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wobec wydania decyzji podatkowej bez zapewnienia stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu, art. 150 Ordynacji podatkowej wobec zastosowania procedury doręczenia zastępczego w stosunku do osoby niebędącej stroną postępowania podatkowego, art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej wobec zastosowania trybu Działu IV Ordynacji podatkowej bez wszczęcia postępowania podatkowego oraz art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z zarzutami wyżej opisanymi. W ocenie strony skarżącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy można uznać za praworządne takie działania organów administracji publicznej, w wyniku których obywatela obciążają skutki decyzji, o której podatnik nie wiedział, wydanej w wyniku postępowania podatkowego, o którego wszczęciu i przebiegu podatnik także nie wiedział, a w związku z tym w postępowaniu tym nie uczestniczył. W ocenie strony skarżącej odpowiedź na tak zadane pytanie musi być negatywna. Skarżący zarzucili, że w zakresie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 1999 organ pierwszej instancji naruszył art. 150 Ordynacji podatkowej. Instytucja doręczenia zastępczego nie może mieć zastosowania do sytuacji, gdy organ podatkowy wszczyna postępowanie. Dopiero skuteczne wszczęcie postępowania, a więc faktyczne a nie fikcyjne doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, umożliwia stosowanie art. 150 Ordynacji podatkowej do doręczeń dalszych pism w danym postępowaniu. Obywatel, o ile nie toczy się w stosunku do niego postępowanie podatkowe nie ma obowiązku informowania organu podatkowego o czasowym przebywaniu poza adresem swojego zamieszkania. Wobec powyższego skarżący stwierdził, że nie doszło do określenia zobowiązania podatkowego za rok 1999 w drodze decyzji wydanej na skutek postępowania podatkowego, albowiem takie postępowanie wobec braku jego skutecznego wszczęcia w ogóle się nie toczyło. W konsekwencji powyższych zarzutów skarżący stwierdził, że zastosowanie jakichkolwiek środków egzekucyjnych, także zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym za inne okresy rozliczeniowe na poczet bezprawnie skonkretyzowanej zaległości za rok 1999 winny upaść, jako zastosowane niezgodnie z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie w dniu 6 marca 2008 r. strona skarżąca złożyła, jako załącznik do protokołu oświadczenie skarżących. Skarżący odnieśli się do powołanego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.10.2006 r. Sygn. akt II FSK 952/06 stwierdzając, iż dotyczy on zasadniczo odmiennego stanu faktycznego. Wskazali również, że działania zmierzające do przypisu organ pierwszej instancji podjął na mniej niż półtora miesiąca przed upływem okresu przedawnienia co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na formalną prawidłowość podejmowanych czynności jak i jakość postępowania. Zarzucili, że postanowienie o wszczęciu postępowania skierowane zostało na nieprawidłowy adres, pomimo że organ podatkowy dysponował prawidłowym adresem, bowiem decyzję z dnia 12 grudnia 2005 r. na taki adres doręczył. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga D. i A. W. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Na wstępie należy wyjaśnić, że przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowią m. in art. 76a i 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, który w sprawie niniejszej nie ma zastosowania. Stosownie do art. 76a § 1 powołanej wyżej ustawy w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej jako p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle art. 134 § 1 p.p.s.a. szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Zauważyć w związku z tym należy, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (np. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (wyrok NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 (ONSA 1997, nr 3, poz. 104), w której stwierdzono, że w postępowaniu sądowadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot. W innym wyroku NSA uznał, że rozpatrując sprawę legalności decyzji wymiarowych nie może oceniać legalności ostatecznej decyzji dotyczącej odroczenia terminu płatności podatku - wyrok NSA z dnia 16 maja 2001 r., Sygn. akt III SA 502/00, Prz. Pod. 2001, nr 12, s. 63. (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006.) Strona skarżąca w toku postępowania podatkowego jak i w skardze do sądu administracyjnego podnosi zarzuty, które w istocie podważają decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Strona skarżąca zmierza zatem do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej w postępowaniu, którego przedmiotem jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. W ocenie Sądu, takie postępowanie skarżącej nie może przynieść spodziewanego rezultatu. Abstrahując od oceny legalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oceny, której Sąd w niniejszym postępowaniu dokonać nie może należy stwierdzić, że przyjmuje się w doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, że decyzja administracyjna korzysta z atrybutu domniemania prawidłowości, co oznacza, że ma ona moc obowiązującą dopóty, dopóki nie zostanie we właściwym trybie wyeliminowana z obrotu prawnego (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne. Warszawa 1993. wyrok NSA z 20.07.1981 r. Sygn. akt SA 1478/81, ONSA 1981, z.2, poz. 72). Zatem, jeżeli strona skarżąca uważa, że decyzja w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 jest wadliwa powinna podjąć stosowne kroki w celu jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Wchodzić w grę może tutaj wniesienie odwołania od tej decyzji (po ewentualnym przywróceniu terminu do jego wniesienia) lub wszczęcie jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego służących eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych obarczonych kwalifikowanymi wadami prawnymi (art. 240 lub 247 Ordynacji podatkowej). Wracając na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada prawu. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie została skutecznie zakwestionowana. Zatem, skoro na podatniku ciążą zaległości podatkowe, nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 z urzędu powinna zostać zaliczona przez organ podatkowy na poczet tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie złożyła wniosku o zarachowania nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z przedłożonych akt administracyjnych wynika, że organ podatkowy dokonał czynności egzekucyjnej, która spowodowała przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Sąd nie jest natomiast uprawniony w toku niniejszego postępowania do oceny, czy czynność ta została dokonana w sposób prawidłowy. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżone postanowienie naruszało prawo i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.