I SA/Gd 1100/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania J. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 marca 2014 r. odmawiającą ww. umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 4.574 zł naliczonych od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji tego organu z dnia 27 czerwca 2013 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. skarżąca wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem o przyznanie pomocy nie stanowiącej pomocy publicznej w postaci umorzenia odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji tego organu z dnia 27 czerwca 2013 r. określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości, w kwocie 10.861 zł. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że odsetki za zwłokę powstały na skutek nieprawidłowego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, który nie odpowiedział na pismo strony stanowiące w jej ocenie wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Do wniosku dołączono wskazane wyżej pismo z dnia 12 czerwca 2008 r. Decyzją z dnia 6 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 4.574 zł naliczonych od zaległości podatkowej wynikającej z ww. decyzji wymiarowej. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 lipca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytaczając treść przepisów art. 67b § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt Ordynacji podatkowej wyjaśnił przesłanki umorzenia zaległości podatkowych oraz wskazał, że decyzja w tym zakresie ma charakter uznaniowy. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Dyrektor wskazał, że z oświadczenia o sytuacji finansowej i uzyskiwanych dochodach (stanie majątkowym) z dnia 10 stycznia 2014 r. oraz dokumentów złożonych w postępowaniu przed organem I instancji wynika, że skarżąca: - prowadzi 3-osobowe gospodarstwo domowe z mężem i z 4-letnim synem oraz zamieszkuje w mieszkaniu położonym w G. przy ul. [...] (na zakup, którego strona zaciągnęła kredyt hipoteczny), - nie posiada środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach i lokatach bankowych ani papierów wartościowych, - posiada samochód osobowy [...] (leasing w ramach prowadzonej działalności), natomiast jej małżonek posiada nieruchomość gruntową stanowiącą jego majątek odrębny, - uzyskuje dochody ze spółki "A" S.C. (średnio 1.240,33 zł miesięcznie) oraz ponosi stratę z własnej działalności gospodarczej (strata za 2012 r. w kwocie 29.916,50 zł, strata za 2013 r. 20.458,30 zł). Małżonek strony uzyskuje dochód ze stosunku pracy w kwocie 6.155,46 zł miesięcznie, - deklaruje ponoszenie comiesięcznych wydatków w łącznej kwocie 14.919,48 zł. Podsumowując, ze złożonych przez skarżącą dokumentów i oświadczeń wynika, że deklarowany miesięczny dochód jej rodziny wynosił 7.395,79 zł netto, natomiast miesięczne zadeklarowane wydatki wynosiły 14.919,48 zł. Organ wskazał, że chociaż strona deklaruje niedobór środków finansowych (-7.523,69 zł), to należy zauważyć, że znaczną część wydatków (łącznie 5.503,05 zł) stanowią obciążenia z tytułu spłaty karty kredytowej i kredytów/pożyczek (w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą). Natomiast obciążenia cywilnoprawne strony z tytułu kredytów i pożyczek nie stanowią przesłanki przemawiającej za udzieleniem ulgi w spłacie zobowiązań. Dyrektor zaznaczył również, że nie jest zagrożona egzystencja strony i jej rodziny, bowiem posiadają oni środki finansowe na swoje utrzymanie oraz nieruchomość, która zaspokaja ich potrzeby mieszkaniowe. W świetle powyższego okoliczność nadwyżki wydatków nad dochodami nie należy do sytuacji nadzwyczajnych i spowodowanych zdarzeniami, na które strona nie miała wpływu. Analizując źródło powstania odsetek Dyrektor podniósł, że w przedmiotowej sprawie powstały one w wyniku niewpłacenia w terminie podatku dochodowego od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zatem w momencie zbycia nieruchomości strona była w posiadaniu odpowiednich środków finansowych, z których mogłaby zapłacić należny zryczałtowany podatek dochodowy od tej sprzedaży. Pomimo tego strona podatku nie uiściła. Sposób, w jaki podatnicy gospodarują swym majątkiem, nie jest i nie mógł być podstawą do zastosowania ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Licząc się bowiem z koniecznością uregulowania zobowiązania wobec Skarbu Państwa podatnicy powinni tak postępować, aby terminowo uiszczać te zobowiązania. Odnosząc się do kwestii podniesionej we wniosku o ulgę i w odwołaniu tj. potraktowania pisma strony z dnia 12 czerwca 2008 r. jako zapytania o interpretację prawa podatkowego, które pozostało bez odpowiedzi co stanowiło podstawę umorzenia przedmiotowych odsetek, organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej ponieważ, w jego ocenie, nie można było traktować ww. oświadczenia (zapytania) jako wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie przepisów art. 14b Ordynacji podatkowej. Przemawia za tym zarówno skierowanie pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego (podczas gdy właściwym organem dla rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej był Dyrektor Izby Skarbowej), brak formy właściwej dla wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji (według wzoru sformalizowanego w drodze rozporządzenia), brak dowodu uiszczenia stosownej opłaty, brak wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz przedstawienia stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego. Ponadto zawarte w oświadczeniu ostatnie zdanie: "Proszę o pisemne oświadczenie, iż w związku z tym nie obowiązuje mnie podatek dochodowy związany ze sprzedażą nieruchomości.", świadczyło o tym, iż intencją strony było oczekiwanie zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Dyrektor wyjaśnił jednak, że organ podatkowy na przeprowadzenie czynności sprawdzających i postępowania podatkowego mającego na celu dokonanie weryfikacji prawidłowości takiego rozliczenia ma 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym też terminie organ podatkowy weryfikacji dokonał i określił zobowiązanie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zaskarżyła ww. decyzję w całości wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucając naruszenie: - przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż pismo podatnika z dnia 12 czerwca 2008 r. jest oświadczeniem o przeznaczeniu przychodu na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podczas gdy stanowiło ono wniosek o wydanie interpretacji, względnie było podaniem zawierającym również ten wniosek, - prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, iż brak jest interesu publicznego do umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w sytuacji, gdy podatnik – w terminie płatności podatku – zwraca się do organu podatkowego o wydanie oświadczenia, czy "obowiązuje go podatek od sprzedaży nieruchomości". W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie nieistotne są okoliczności dotyczące jej stanu majątkowego, ponieważ nie domaga się ulgi w spłacie z uwagi na to, że nie stać jej na ich zapłatę, ale dlatego, iż zaległość podatkowa powstała tylko na skutek nieprawidłowego działania organów podatkowych. Strona oświadczyła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, iż pismo z dnia 12 czerwca 2008 r. stanowiło oświadczenie o zamiarze przeznaczenia przychodu na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w swoim oświadczeniu wskazywała, że już kupiła inną nieruchomość i w związku z tym zapytuje, czy musi płacić podatek. Podkreśliła, że do uzyskania takiej interpretacji nakłaniał ją pośrednik pomagający w sprzedaży nieruchomości, co opisała we wniosku, a czego organy administracji w ogóle nie zweryfikowały. Według strony jej pismo z dnia 12 czerwca 2008 r. złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiło sformułowane wprost zapytanie o interpretację prawa podatkowego w jej sprawie. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem, że okoliczności takie jak złożenie podania do niewłaściwego organu i w niewłaściwej formie oraz nazwa ("Oświadczenie") przemawiały za odmową uznania podania za wniosek o wydanie interpretacji, ponieważ w takiej sytuacji przepisy Ordynacji podatkowej przewidują określone procedury (przekazanie do organu właściwego, wezwania do usunięcia braków formalnych), a o tym, czym jest dane podanie decyduje jego treść nie nazwa. Zdaniem skarżącej Naczelnik powinien pouczyć ją o możliwości i konieczności wystąpienia o interpretację do właściwego organu, czego nie zrobił, podważając zaufanie do organów podatkowych. Według skarżącej miała ona podstawy sądzić, że wobec braku jakiejkolwiek reakcji ze strony tego organu podatkowego uznał on za prawidłowe jej zdanie o braku obowiązku zapłaty podatku, a w konsekwencji interes publiczny przemawia za umorzeniem odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i argumenty w niej zawarte oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – wyników kontroli Najwyższej Izby Kontroli z dnia 14 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest sporny między stronami. Jak wynika z akt pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. skarżąca wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem o przyznanie pomocy nie stanowiącej pomocy publicznej w postaci umorzenia odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji tego organu z dnia 27 czerwca 2013 r. określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatne zbycia udziałów w nieruchomości, w kwocie 10.861 zł. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że odsetki za zwłokę powstały na skutek nieprawidłowego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, który nie odpowiedział na pismo strony stanowiące w jej ocenie wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Do wniosku dołączono wskazane wyżej pismo z dnia 12 czerwca 2008 r., w którym skarżąca oświadczyła, że w dniu 30 maja 2008 r. sprzedała nieruchomość i przed upływem 2 lat wydatkowała kwotę (uzyskaną ze sprzedaży – przypis Sądu) na cele mieszkaniowe i zakupiła inną nieruchomość oraz prosi o pisemne oświadczenie, iż w związku z tym nie obowiązuje jej podatek dochodowy związany ze sprzedażą nieruchomości. Wskazane wyżej pismo (złożone w kancelarii Urzędu Skarbowego w dniu 13 czerwca 2008 r.) pozostało bez odpowiedzi zarówno od Naczelnika ww. Urzędu jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego, do którego zostało przekazane zgodnie z właściwością w dniu 24 maja 2012 r. Organy okoliczności tej nie kwestionują. Kwestia sporna między stronami dotyczy wpływu powyższej okoliczności na możliwość umorzenia odsetek od zaległości podatkowej określonej decyzją 27 czerwca 2013 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości, wskazanych w ww. piśmie. W ocenie skarżącej organ podatkowy winien uznać ww. pismo jako wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej i w razie ewentualnych braków formalnych wezwać do ich uzupełnienia. Brak jakiejkolwiek reakcji ze strony organów uzasadniał przeświadczenie strony, iż podatek z tego tytułu się nie należy. W konsekwencji doprowadziło to do powstania odsetek od zaległości podatkowej z winy organu co uzasadnia ich umorzenie. Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można było traktować ww. oświadczenia (zapytania) jako wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie przepisów art. 14b Ordynacji podatkowej. Przemawiało za tym zarówno skierowanie pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego (podczas gdy właściwym organem dla rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej był Dyrektor Izby Skarbowej), brak formy właściwej dla wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji (według wzoru sformalizowanego w drodze rozporządzenia), brak dowodu uiszczenia stosownej opłaty, brak wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz przedstawienia stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego. Ponadto w ocenie organu treść wniosku świadczyła o tym, iż intencją strony było oczekiwanie zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Sądu, o ile zgodzić należy się z organem odwoławczym, że decyzje dotyczące ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, o tyle jednak organy orzekające w tego typu postępowaniach nie mogą tracić z pola widzenia ogólnych zasad prowadzenia postępowań podatkowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "o.p.") postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten nie może być traktowany jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale powinien być przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet wówczas gdy w toku postępowania nie dojdzie do naruszenia innych przepisów Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie zasada, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. pozostaje w ścisłym związku z treścią art. 121 § 2 o.p., który to przepis wskazuje, że organy podatkowe zobowiązane są do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Tak więc organ podatkowy ma obowiązek udzielania informacji zawsze wtedy i w takim zakresie w jakim, z uwagi na okoliczności jest to obiektywnie niezbędne w konkretnym stadium postępowania dla obrony interesów strony. Oczywiście realizacja tego obowiązku nie może wkraczać w sfery zastrzeżone dla doradztwa prawnego, a więc nie jest dopuszczalne aby organ podatkowy formułował za podatnika wnioski czy przedstawiał podatnikowi możliwą do zrealizowania strategię postępowania. W ocenie Sądu tak nakreślony stan faktyczny i prawny sprawy nieodparcie nasuwa wniosek, że postępowanie organów narusza przyjęte w ww. przepisie art. 121 o.p. zasady. Abstrahując od kwestii czy pismo skarżącej winno być potraktowane jako wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej czy też jak sugeruje organ odwoławczy, jako wniosek o weryfikację prawidłowości rozliczenia przez nią podatku, to zdaniem Sądu nie do pogodzenia z ww. zasadą jest całkowity brak reakcji organów na ww. pismo strony (jak chociażby wezwanie do uzupełnienia braków formalnych – w przypadku uznania go za wniosek o wydanie interpretacji, wszczęcia lub odmowy wszczęcia postępowania – w przypadku uznania za wniosek o "weryfikację rozliczenia" czy chociażby próby uzyskania od strony informacji czego wniosek dotyczy), a następnie po ponad 5 latach określenie podatku m.in. na podstawie tej informacji i żądania zapłaty odsetek za ten okres. Zgodzić należy się ze skarżącą, że gdyby organy podatkowe w odpowiednim czasie w jakikolwiek zareagowały na jej pismo to prawdopodobnie w przedmiotowej sprawie odsetki za zwłokę w ogóle nie zostałyby naliczone lub stanowiłyby znacznie niższą kwotę (strona skarżąca nie kwestionuje ustalenia podatku od sprzedaży udziałów w nieruchomości czy też jego wysokości). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie brak reakcji organów na pismo skarżącej, mógł utwierdzić ją w przekonaniu, że sposób rozliczenia podatku (a właściwie brak obowiązku jego zapłaty) wskazany w jej piśmie był prawidłowy. Tym bardziej, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość uzyskania tzw. milczącej interpretacji podatkowej (art. 14o o.p.). Ponadto Sąd zwraca uwagę, że Minister Finansów (a w jego imieniu Dyrektorzy Izb Skarbowych) stał się organem właściwym do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych z dniem 1 lipca 2007 r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2006 r., nr 217, poz. 1590). Do tego dnia organami właściwymi w sprawach interpretacji podatkowych byli m.in. właśnie naczelnicy urzędów skarbowych. Wskazana wyżej ustawa wprowadziła też zmiany w zakresie formy wniosku czy tez opłat za wydanie interpretacji. Tym bardziej zatem, biorąc pod uwagę relatywnie krótki okres od dnia wprowadzenia wskazanych wyżej zmian we właściwości organów wydających interpretację, do dnia złożenia przez stronę pisma, organ podatkowy winien wyjaśnić treść złożonego wniosku a przynajmniej poinformować skarżącą jak jej wniosek został "załatwiony" czy też potraktowany. W niniejszej sprawie brak reakcji organów na ww. pismo strony a następnie odmowa umorzenia odsetek od zaległości podatkowej naruszało wynikającą za art. 121 o.p. zasadę zaufania do organów podatkowych i skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Rozpatrując ponownie sprawę organ uwzględni powyższe rozważania. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy.