I SA/Gd 111/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G., zwanej w dalszej części "Spółką", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 kwietnia 2012 r. (zmienioną decyzją tego organu z dnia 29 sierpnia 2012 r.) określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW o nr VIN [...] w kwocie 25.414,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny: Przeprowadzona przez pracowników Urzędu Celnego kontrola podatkowa w Spółce, dotycząca prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego za nabyte wewnątrzwspólnotowo pojazdy samochodowe, której ustalenia zawarto w protokole z dnia 30 czerwca 2011 r. wykazała, że w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, w tym pojazdu marki BMW X5 o nr VIN [...]. Sprzedaży ww. samochodu jako ciężarowego dokonano w dniu 25 listopada 2010 r. Następnie, przedmiotowy samochód zarejestrowano jako ciężarowy. Z protokołu kontroli wynika, że zgodnie z klasyfikacją CN ww. pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 - "samochody osobowe" i zasadnym jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu jego nabycia. Z uwagi na fakt, że Spółka nie dopełniła obowiązku zapłaty akcyzy, postanowieniem z dnia 30 listopada 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Decyzją nr [...] z dnia 3 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5 o nr VIN [...] na kwotę 24.514,00 zł. Organ pierwszej instancji uzasadnił, że zebrany materiał potwierdził, iż nabyty przez Spółkę pojazd nie posiadał określenia jego rodzaju (osobowy/ciężarowy), jednakże bogaty charakter posiadanego wyposażenia pozwolił utożsamić przedmiotowy pojazd z samochodem osobowym. Swoje przekonanie organ oparł na uzyskanej od dealera BMW informacji o osobowej homologacji przedmiotowego pojazdu oraz przeprowadzonych oględzinach. W tym stanie rzeczy wskazano, że ponad wszelką wątpliwość nabyty pojazd winien zostać sklasyfikowany do pozycji 8703 i podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Mając na uwadze znaną organowi datę nabycia pojazdu (18 listopada 2010 r.) oraz datę jego sprzedaży (25 listopada 2010 r.), a także nie możność ustalenia rzeczywistej daty przemieszczenia pojazdu, od której ustawa podatkowa uzależnia powstanie obowiązku podatkowego, za dzień ten uznano datę odsprzedaży pojazdu w kraju. Określenia wysokości należnej akcyzy dokonano natomiast w oparciu o średnią wartość rynkową pojazdu podobnego, ustaloną na podstawie programu Eurotax Glass’s - profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego stosowanego przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej. Ze względu na różnicę pomiędzy zobowiązaniami ustalonymi w oparciu o dwie różne podstawy opodatkowania (tj. na podstawie ceny nabycia oraz na podstawie średniej wartości rynkowej), która nie była znaczna organ uznał za zasadne określenie należnej akcyzy w oparciu o średnią wartość rynkową pojazdu podobnego. Od decyzji organu pierwszej instancji wniesiono w dniu 18 kwietnia 2012 r. odwołanie. Postanowieniem z dnia 12 lipca 2012 r. organ odwoławczy zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Decyzją nr [...] z dnia 29 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego (sprostowaną następnie postanowieniem z dnia 10 października 2012 r.) zmienił wcześniej wydaną przez ten organ decyzję (o tym samym nr) i określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu na kwotę 25.414,00 zł. Przyczyną zmiany pierwotnej decyzji było nieprawidłowe przyjęcie wartości brutto pojazdu wynikającej z załączonej do akt spawy wyceny pojazdu (190.700,00 zł zamiast prawidłowej wartości 197.700,00 zł). W tej sytuacji wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o poprawną wartość brutto pojazdu, określona została na kwotę 25.414,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania Spółki z dnia 18 kwietnia 2012 r., decyzją z dnia 14 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego w świetle mających w sprawie zastosowanie przepisów Dyrektor Izby Celnej uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy pojazd na podstawie informacji uzyskanych od autoryzowanego dealera marki BMW firmy "B", ponieważ został on wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej o nr [...] jako samochód osobowy, a ponadto oględziny pojazdu wykazały, że posiada on cechy samochodu osobowego zgodnie z klasyfikacją CN 8703. Podkreślono, że ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w samochodzie osobowym wpływające na zmianę jego cech konstrukcyjnych winny być potwierdzone w formie uzyskania nowej homologacji dla pojazdu ciężarowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Natomiast organ niższej instancji określił zobowiązanie podatkowe, ponieważ zmiana dokonana najprawdopodobniej wyłącznie w dokumentach wynikała z próby uniknięcia zapłaty podatku akcyzowego i nie zmieniała zasadniczego charakteru przeznaczenia pojazdu, jakim jest transport osobowy. Wyjaśniono, że wydany przez dealera BMW dokument jednoznacznie wskazał, iż przedmiotowy pojazd posiada fabryczną homologację osobową, która nigdy nie została zmieniona. Oznacza to, że w pojeździe tym nie dokonano takich zmian konstrukcyjnych, które kwalifikowałyby go do zmiany typu samochodu, a co za tym idzie zmiany świadectwa homologacji. Ponadto cechy i przesłanki jakimi kierował się organ pierwszej instancji znajdują potwierdzenie w uregulowaniach zawartych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01). W pozycji 8703 CN sklasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pickup, van - pojazdy, które po spełnieniu określonych cech są klasyfikowane do pozycji 8704). Przepisy te jednoznacznie wskazują na to, że klasyfikując pojazd samochodowy jako osobowy należy przede wszystkim sprawdzić czy jego cechy konstrukcyjne (projektowe) przesądzają o tym, czy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W związku z powyższym przedmiotowy samochód poddany został oględzinom. W wyniku ich przeprowadzenia oraz oceny wykonanej dokumentacji fotograficznej stwierdzono szereg cech pozwalających utożsamiać ww. pojazd z samochodem osobowym i podnoszących komfort podróżowania pasażerów. Ponadto, poza przedstawionymi przez organ luksusowymi elementami wyposażenia, z dokumentacji fotograficznej wynika, iż pojazd posiada tylne podnoszone i przeszklone drzwi wyposażone dodatkowo w wycieraczkę, skórzaną kierownicę, natomiast wnętrze bagażnika całe pokryte jest welurowa tkaniną. Reasumując stwierdzono, że konstrukcja i wyposażenie wskazują jednoznacznie na cechy luksusowego samochodu osobowego. Za nieprawdopodobne uznano, aby taki samochód wykorzystywany był do przewozu towarów. Dalej podkreślono, że kwestią sporną w sprawie jest ocena zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Z dokonanych ustaleń wynika, że posiada on cechy pojazdu wskazujące na to, że mamy do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Cechami świadczącymi o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jest stwierdzony sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie. Jednocześnie przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie zasadniczego, właściwego, podstawowego przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie jego przeznaczenia są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób. Podkreślenia wymaga fakt, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika natomiast, iż zasadniczym przeznaczeniem spornego samochodu jest przewożenie pasażerów. Istotne znaczenie dla sprawy ma również fakt, że przedmiotowy pojazd został zamówiony na zlecenie klienta Spółki, a w treści rachunku nr [...] z dnia 18 listopada 2010 r., na podstawie którego Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, zawarta została specyfikacja pojazdu, ewidentnie wskazująca na jego luksusowy charakter i wyposażenie służące do komfortowego przewozu pasażerskiego. Wobec powyżej przedstawionej argumentacji tracą na znaczeniu zarzuty sformułowane przez pełnomocnika dotyczące wybiórczego potraktowania materiału dowodowego, w tym odmowy przeprowadzenia postępowania dowodowego, w postaci przeprowadzenia dowodu z opinii świadka oraz opinii Instytutu Transportu Samochodowego. Odnosząc się jednakże do wnioskowanych przez pełnomocnika Spółki kwestii dowodowych organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym zakresie jest wystarczający. W toku pierwszoinstancyjnego postępowania przeprowadzone zostały już bowiem oględziny spornego samochodu. Z kolei Instytut Transportu Samochodowego nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji pojazdów do danej kategorii. Takiego zakwalifikowania dokonuje bowiem organ podatkowy. Negatywnie oceniono również przywołane w odwołaniu dokumenty (zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu, niemiecka dokumentacja rejestracyjna), które zostały wydane w oparciu o inne, niż podatkowe, przepisy. Odnosząc się do kwestii stanu pojazdu w dniu jego oględzin w stosunku do stanu wskazywanego (lecz nieudokumentowanego) przez pełnomocnika w momencie dokonania jego zakupu organ odwoławczy stwierdził, że nawet jeśli takowe miały miejsce to miały wyłącznie charakter nieinwazyjny i krótkotrwały, dlatego też zasadniczy charakter powyższego pojazdu nie zmienił się. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przedmiotowy pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym a Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Mając na uwadze treść wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (C-313/05) wskazano na konieczność oceny stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem treści art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotą Europejską – TWE, a w konsekwencji za słuszne uznano porównanie kwoty podatku akcyzowego naliczonej od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury z wartością kwoty rezydualnej tego podatku zawartą w średniej wartości rynkowej pojazdów zarejestrowanych w Polsce. W celu określenia podstawy opodatkowania zastosowano kurs średni euro NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, co dało kwotę 152.882,00 zł. Zgodnie z treścią art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zastosowano stawkę 18,6% dla pojazdów samochodowych osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, dzięki czemu podatek akcyzowy wyniósł 28.436,00 zł. Ustalenia kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów dokonano natomiast na podstawie danych uzyskanych z systemu Eurotax Glass's, z uwzględnieniem informacji na temat przedmiotowego pojazdu. Wartość ta wyniosła 197.700,00 zł. Wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wyniosła zatem 25.414,00 zł. Biorąc pod uwagę fakt, że akcyza obliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z rachunku jest wyższa niż akcyza zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, należnym do zapłaty wskazano podatek akcyzowy obliczony na podstawie systemu Eurotax Glass's. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 90 TWE stanowiącego o zakazie dyskryminacji towarów podobnych pochodzących z innych Państw Członkowskich, w związku z: – Dyrektywą Rady nr 1999/37/WE z 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdu, – Dyrektywą Rady nr 70/156/EWG z 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep, zmienioną Dyrektywą nr 92/53 z 18 czerwca 1992 r. z późn. zm. oraz – Dyrektywą nr 2007/46/WfE Parlamentu i Rady z 5 września 2007 r. ustanawiającą ramy dla homologacji pojazdów silnikowych (..) z późn. zm.; 2. art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię zawartego w treści poz. 59 powyższego załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że samochód BMW X5 ma takowe zasadnicze przeznaczenie (a nie zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów), a zatem stanowi wyrób akcyzowy; 3. art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód BMW X5 stanowi wyrób akcyzowy, tzn. że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest kluczowym kryterium z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania do CN 8703; 4. Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem przez organ pierwszej instancji, że samochód BMW X5 podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu BMW X5 do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704; 5. art. 3 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do stwierdzenia, że zmiana not wyjaśniających do CN z dnia 31 marca 2007 r. opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01 nie stanowi zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w tych przepisach. Zmiana Not Wyjaśniających z 2007 r. stanowi bowiem w istocie zmianę wskazaną w treści art. 3 ust. 3 ustawy akcyzowej, która nie powinna mieć wpływu na opodatkowanie wyrobów akcyzowych; 6. art. 3 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do stwierdzenia, że dla celów podatku akcyzowego można stosować pozycje nomenklatury CN wynikające z Rozporządzenia 2658/87, w wersji uwzględniającej zmiany tego rozporządzenia dokonane także po 31 grudnia 2004 r., gdyż tylko w takim przypadku można twierdzić, że Zmiana Not Wyjaśniających z 2007 r. może być brana pod uwagę przy klasyfikowaniu wyrobów w ramach nomenklatury CN; 7. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 i pkt 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym przez pominięcie w klasyfikacji CN przedmiotowego samochodu okoliczności, że zakupiony samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu towarów; 8. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ustalenie "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" pojazdu BMW X5 w oparciu o wyjaśnienia do Taryfy Celej z załącznika do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej i powołanie tego dokumentu w podstawie prawnej decyzji, mimo że art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się wprost tylko do Nomenklatury Scalonej (CN); 9. art. 101 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż czynność sprzedaży samochodu pomiędzy Spółką a nabywcą dotyczyła samochodu osobowego wbrew okolicznościom faktycznym wskazującym na nabycie samochodu ciężarowego, co wyłącza powstanie obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy o podatku akcyzowym; 10. art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezasadne zastosowanie cytowanego przepisu, wbrew jego przesłankom ustawowym oraz w oparciu o zebrany materiał dowodowy wskazujący, iż przedmiotem sprzedaży był samochód ciężarowy; 11. art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu wartości pojazdu (podstawy opodatkowania) innej, niż faktyczna "średnia wartość rynkowa pojazdu"; 12. art. 106 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży był samochód ciężarowy. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 120 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez wydanie przez organ celny drugiej instancji decyzji z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności prawa wspólnotowego; 2. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez działanie organów celnych pierwszej i drugiej instancji w zakresie przesłanek warunkujących wydanie przedmiotowej decyzji, charakteryzujące się m.in. działaniem jednokierunkowym, profiskalnym, nastawionym jedynie na uzyskanie rzekomych korzyści finansowych Skarbu Państwa kosztem skarżącego, wykorzystującym nieprecyzyjność wspólnotowych uregulowań ustawowych w zakresie towarów objętych klasyfikacją scaloną, powodujących tym samym niekorzystną sytuację ekonomiczną skarżącego przejawiająca się w braku pewności co do wysokości bądź też braku znacznych obciążeń finansowych w postaci opłat celnych; 3. art. 122 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego, tj. pominięcie w toku przeprowadzanego procesu decyzyjnego wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania przedmiotowej decyzji, co równoznaczne jest z uchybieniem obowiązkowi nałożonemu przez ustawodawcę; 4. art. 125 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez dopuszczenie się przez organ administracji publicznej długotrwałego pozostawania w bezczynności wskutek rażącego naruszenia terminów rozpoznania sprawy; 5. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego w zakresie, w jakim organ celny nie dopuścił w postępowaniu dowodu z opinii rzeczoznawcy z dziedziny motoryzacji, dowodu rejestracyjnego niemieckiego samochodu, homologacji niemieckiej samochodu uznanego, jako ciężarowy, pomimo że charakterze dowodu winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; 6. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego wskutek niedochowania obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 7. art. 191 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego na skutek braku oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; 8. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego wobec pominięcia w uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazania przyczyn, dla których organ celny odmówił wiarygodności dowodom powołanym przez skarżącego i to w braku dowodów przeciwnych oraz konstrukcję uzasadnienia faktycznego decyzji, sprzecznego z wnioskami wynikającymi z przeprowadzonych dowodów, opartą na dowolność interpretacyjną sformułowań oraz konstruowanie opisu cech klasyfikacyjnych samochodu w sposób, który prowadzi do potwierdzenia istnienia tych cech pomimo zaprzeczenia ich istnienia, lub potwierdzenia ich braku w samochodzie stanowiącym przedmiot postępowania, z równoczesnym pominięciem dowodów zmierzających do rzetelnego i skrupulatnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz technicznego pojazdu w momencie dokonania przez skarżącą nabycia wewnątrzwspólnotowego; 9. art. 107 § 3 K.p.a. wobec pominięcia w uzasadnieniu decyzji oceny faktów podanych przez stronę w trakcie postępowania oraz faktów, na których oparto rozstrzygnięcie; 10. art. 139 K.p.a. poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy drugiej instancji wbrew brzmieniu cyt. przepisu. Spółka podniosła również zarzuty w zakresie: pomijania argumentów interpretacyjnych dot. sformułowania "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" wynikających z jednolitego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych do art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz orzecznictwa ETS (TSUE) dot. interpretacji pojęć występujących w Nomenklaturze Scalonej (CN), np. ze sprawy C-486/06, czy z połączonych spraw C-288 i 289/09; arbitralności i selektywności ustaleń oraz oceny cech, które decydują o "zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób", przy czym cecha/cechy najczęściej wybierane to cecha/cechy właściwa/e wszelkim pojazdom, w których mogą być przewożone osoby zamiast pożądanej i prawidłowej oceny w oparciu o całokształt obiektywnych cech danego pojazdu; odmowy przeprowadzenia dowodu w zakresie badania technicznego przedmiotowego pojazdu przez Instytut Transportu Samochodowego w zakresie cech tego pojazdu wskazujących na to, iż jest to samochód ciężarowy. W tej sytuacji, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Celnej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu BMW X5 do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. Zgodnie z art. 101 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, zwanej dalej w skrócie "u.p.a."), obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem jego wydania. Przy czym, stosownie do art. 101 ust. 4 u.p.a. jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania. Zasadnie zatem organy przyjęły, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstał w niniejszej sprawie w dniu 25 listopada 2010 r., kiedy to wystawiona została faktura dokumentująca sprzedaż. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej, którego stosowanie ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega ona na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Należy zetem podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Wymaga podkreślenia, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu van, pick up). Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutów naruszenia art. 3 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy akcyzowej. Formułując te zarzuty Spółka wskazywała, że w sprawie powinny mieć zastosowanie pozycje nomenklatury CN wynikające z Rozporządzenia 2658/87, w wersji nieuwzględniającej zmian tego Rozporządzenia dokonanych po dniu 31 grudnia 2004 r. Uwadze strony skarżącej umknęło jednak, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626), a nie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. w art. 3 nie zawiera ustępu trzeciego, stąd też zarzuty naruszenia tego przepisu zmierzające do zakwestionowania podstaw do stosowania Not Wyjaśniających do CN, uznać należy za bezpodstawne. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym [por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r. (I SA/Gd 266/10), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r. (III SA/Gl 1670/09), wyrok NSA z 20 maja 2010 r. (I GSK 770/09), wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 271/08)] utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero później, po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy przedmiotowego pojazdu marki BMW X5. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, otrzymał homologację osobową, a rodzaj homologacji pojazdu nie uległ zmianie. W założeniu producenta pojazd ten został zatem przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a potwierdza to treść pisma "B" z dnia 11 października 2011 r. Podmiot, od którego uzyskano ww. informację jest reprezentantem producenta pojazdu, są to zatem dane autentyczne. Ponadto, w dniu 28 lutego 2012 r. dokonano oględzin spornego pojazdu, które potwierdziły bogate, wręcz ekskluzywne wyposażenie jego wnętrza. Przede wszystkim jednak stwierdzono, że badany pojazd stanowi samochód o nadwoziu pięciodrzwiowym i posiada: tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, przestrzeń pasażerską oddzieloną od towarowej za pomocą kratki (łatwa w demontażu), dwa rzędy siedzeń (tylna kanapa dzielona, tapicerka siedzeń skórzana), szklany dach panoramiczny, 5 sztuk pasów bezpieczeństwa, szyby opuszczane elektrycznie (przód i z tył), podłokietnik dla przednich siedzeń (skórzany), wykładzinę w całej przestrzeni pojazdu, wykładzinę welurową w bagażniku, wycieraczki gumowe dla przednich i tylnych siedzeń, dywaniki, wentylację, oświetlenie, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3 oraz aluminiowe felgi. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy pojazdu dowodzą zatem, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, a możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Zarzut, że istotne są cechy pojazdu (towaru akcyzowego) w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu jakkolwiek trafny, to jednak w ocenie Sądu nie jest usprawiedliwiony w realiach rozpoznawanej sprawy. Strona nie wykazała bowiem w żaden sposób, aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania jego oględzin i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Należy podkreślić, że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu, powodujące zwiększenie jego części ładunkowej, na które powołuje się w skardze Spółka, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy stan sprzed zmian może być w każdej chwili przywrócony. Argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju i dokonania jego pierwszej sprzedaży przed rejestracją był samochodem ciężarowym również nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Odwracalność przeróbek świadczy natomiast o ich tymczasowości. Słuszność twierdzenia o tymczasowości rzekomych zmian potwierdza to, że w chwili przeprowadzania oględzin samochód posiadał typowe dla osobnych pojazdów wyposażenie. W świetle powyższych uwag uznać należy, że nie są uzasadnione zarzuty dotyczące nieprzesłuchania świadka na okoliczność ustalenia stanu technicznego pojazdu w momencie jego sprzedaży. Podobnie bezpodstawne są zarzuty dotyczące nieustalenia przez organy, którym z kolei użytkownikiem spornego pojazdu jest jego aktualny posiadacz. W ocenie Sądu okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem decydujący jest sam pojazd i posiadane przez niego cechy świadczące o jego zasadniczym przeznaczeniu. Co ważne, związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., (I SA/Rz 133/11), czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r. (I SA/Ke 163/11). Jak już wskazano, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym także (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych, czy świadectw homologacji. Wbrew zarzutom strony w niniejszej sprawie dowód rejestracyjny pojazdu, zawierający określenie samochodu jako ciężarowy również został wzięty pod uwagę, jednakże biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w nim zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Ponadto, podkreślenia wymaga, że pomimo powoływania się na tę okoliczność, Spółka nie wykazała, aby sporny pojazd posiadał homologację ciężarową. W toku postępowania podatkowego nie dostarczono żadnego dokumentu potwierdzającego ten fakt. Wbrew zarzutom skargi nieuzasadnione było w sprawie badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Jak już wskazywano, zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 7803 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 90 TWE. Skarżąca powiązała zarzut naruszenia tego przepisu z naruszeniem innych wspólnotowych aktów prawnych (Dyrektywy Rady nr 1999/37/WE, Dyrektywy Rady nr 70/156/EWG, Dyrektywy nr 2007/46/WE), jednakże bez wskazania konkretnych przepisów tych aktów i bez wyjaśnienia, w czym konkretnie upatruje ich naruszenia, stąd też Sąd nie ma możliwości odnieść się do tych zarzutów. Przechodząc do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania należy zauważyć, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. Słusznie też organ odwoławczy zwrócił uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07. W wyroku tym Trybunał wskazał na konieczność oceny stanu faktycznego spraw dotyczących sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju z uwzględnieniem art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Art. 90 TWE (aktualnie art. 110 TFUE), należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Biorąc pod uwagę treść powyższego wyroku organ stwierdził, że w niniejszej sprawie należało porównać kwotę podatku akcyzowego naliczoną od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury zakupu z wartością kwoty rezydualnej tego podatku zawartą w średniej wartości rynkowej pojazdów zarejestrowanych w Polsce. Wyceny średniej wartości pojazdu o zbliżonych parametrach dokonano na podstawie programu Eurotax Glass’s, której zasadność podważa strona skarżąca. Taki sposób określenia podstawy opodatkowania zasługuje jednak, zdaniem Sądu, na pełną aprobatę. Co do zasady nie może bowiem budzić zastrzeżeń przyjęcie jako dowodu i zarazem podstawy wyliczenia średniej wartości rynkowej samochodu publikacji o charakterze fachowym, nie jest to bowiem sprzeczne z obowiązującym prawem, a wykorzystanie tego rodzaju publikacji, jako źródła wiadomości specjalnych jest uzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy samochód będący przedmiotem wyceny nie posiada istotnych cech szczególnych, które wpływałyby na jego wartość in plus, np. ponad standardowe wyposażenie lub in minus np. znaczące uszkodzenia. Wystąpienia okoliczności tego typu w sprawie nie wykazano, dlatego zarzut strony skarżącej odnośnie nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, poprzez jej zawyżenie, jest niezasadny. W konsekwencji negatywnie spojrzeć należy również na wniosek pełnomocnika Spółki dotyczący wnioskowanego przez nią przeprowadzenia wyceny przez rzeczoznawcę oraz sporządzenia ekspertyzy przez Instytut Samochodowy w W. Odpowiadając na pozostałe zarzuty skargi Sąd również doszedł do przekonania, że są one chybione. Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.) poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przewidziany do przewozu osób już od nowości. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że w późniejszym okresie samochód nie zmienił zasadniczego przeznaczenia z przewozu osób na przewóz towarów. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ drugiej instancji zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy dotyczące homologacji oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin, a także w toku obu badań technicznych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne. Nie doszło także do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie. Organy wnikliwe też w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Powyższe oznacza, że ocena stanowiska organów podatkowych co do charakteru spornego pojazdu nie budzi zastrzeżeń. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organ zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, iż zasada ta wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak więc, aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiadającymi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie, nie doszło natomiast do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także zastosowały przepisy prawa procesowego, jak i materialnego. Organy nie dopuściły się również podnoszonej w skardze bezczynności. Strona była bowiem zawiadamiana o nie załatwieniu sprawy w terminie i przyczynach takiego stanu rzeczy. Z kolei zarzuty naruszenia art. 107 § 3 i art. 139 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) są oczywiście bezzasadne. Przepisy tej ustawy nie miały bowiem w sprawie zastosowania. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.