I SA/Gd 1110/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Alicja Stępień /spr./ Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi G. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 14 maja 2001r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c grudzień 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 30 stycznia 2001r. Nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 10,00 (słownie: dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. opisane w punkcie pierwszym decyzje nie mogą być wykonane. I SA/Gd 1110/01 U z a s a d n i e n i e G. J. od dnia 29 marca 1999 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami biurowymi i dekoracyjno – ozdobnymi. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 1999 r. ustalono na podstawie prowadzonej ewidencji przychodów dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego, raportu okresowego kasy fiskalnej oraz zeznania o wysokości dochodu uzyskanego w 1999 r., że w okresie od 29 marca 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. podatnik uzyskał obrót w wysokości 62.316,47 zł. Wysokość uzyskanego obrotu skutkowała utratą przez podatnika prawa do zwolnienia od podatku od towaru i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wartość sprzedaży uprawniająca podatnika do zwolnienia od podatku od towarów i usług za 1999 r. nie mogła przekroczyć kwoty 60.444,34 zł. Poczynione podczas przeprowadzonej kontroli ustalenia spowodowały wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od towarów i usług za 1999 r., zakończonego wydaniem w dniu 16 sierpnia 2000 r. przez Urząd Skarbowy decyzji określającej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w wysokości 262,50 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 62,10 zł. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania, w którym podatnik zakwestionował ustalenia organu podatkowego dotyczące wysokości osiągniętego obrotu, skutkującego przekroczeniem kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, decyzją z dnia 18 grudnia 2000 r. wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W uzasadnieniu wydanej decyzji kasacyjnej Izba wskazała, że organ pierwszej instancji w przeprowadzonym postępowaniu nie zebrał i nie rozpatrzył materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności do ustalenia czy obrót zarejestrowany w kasie fiskalnej w dniu 31 grudnia 1999r. wynikał z przeprowadzonych transakcji sprzedaży, czy też jak twierdził podatnik w wyniku wprowadzenia do ewidencji kwot poniesionych strat. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, wzbogaconego o badanie dokumentów związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, tj. spisów z natury sporządzonych na dzień rozpoczęcia działalności oraz na dzień 31 grudnia 1999 r. oraz dowodów zakupów za poszczególne miesiące 1999 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że wartość sprzedaży dokonanej od dnia rozpoczęcia działalności, w dniu 31 grudnia 1999 r. osiągnęła kwotę 61.927,77 zł, a więc przekroczyła kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przy czy organ podatkowy nie uznał za wiarygodne wyjaśnień podatnika, iż rzeczywisty obrót był niższy od zaewidencjonowanego za pomocą kasy fiskalnej, z uwagi na ujęcie w dniu 31 grudnia 1999 r. w tej ewidencji również kwot dotyczących wartości towarów nie będących przedmiotem sprzedaży na łączna kwotę 1.680,25 zł. Wskutek dokonanych ustaleń Urząd Skarbowy wydał w dniu 31 stycznia 2001 r. decyzję, w której określił za grudzień 1999 r. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 208,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 25,90 zł. Izba Skarbowa decyzją z dnia 14 maja 2001 r. utrzymała w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w świetle obowiązującej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego obalenie danych wynikających z ewidencji możliwe jest jedynie wówczas, gdy ich niezgodność z rzeczywistym stanem faktycznym nie tylko wynika z dowodów przeciwnych, przedstawionych przez podatnika, ale – obiektywnie rzecz biorąc – jest prawdopodobna w stopniu graniczącym z pewnością. Zdaniem organu odwoławczego dokonana analiza dowodów źródłowych w postaci spisów z natury, ewidencji przychodów dla celów podatku dochodowego, w której dokonano zapisów w oparciu o raporty z kasy fiskalnej, jak również wysokość przychodu wykazana w zeznaniu PIT –28 (zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych), które nie zostało przez podatnika skorygowane nie nasuwa wątpliwości co do kwoty przychodu za rok 1999 ustalonego przez organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać za racjonalne i wiarygodne wyjaśnień podatnika dotyczących ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy fiskalnej strat z prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik nie przedłożył bowiem oryginałów paragonów z kasy fiskalnej dotyczących rejestrowania strat, lecz jedynie kopie. Tymczasem w przypadku odstąpienia klienta od transakcji na kwotę 388,70 zł, którą organ uwzględnił przy ustalaniu wysokości wartości osiągniętego obrotu, podatnik przedstawił oryginał tego paragonu. Przy czym organ odwoławczy jako bezzasadny uznał zarzut podniesiony przez podatnika w odwołaniu od decyzji urzędu skarbowego polegający na naruszeniu prawa procesowego poprzez nie przesłuchanie świadków wskazanych przez podatnika, którzy mieliby wyjaśnić rzeczywisty stan sprawy. Zdaniem organu odwoławczego przesłuchanie wskazanych przez podatnika świadków było zbędne, gdyż organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności, które mogliby potwierdzić ci świadkowie (powstanie strat). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego G. J. wniósł o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej z dnia 14 maja 2001 r., zarzucając jej naruszenie prawa w wyniku nieprzestrzegania przepisów, art. 121 –123, art. 180, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym musza odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 39, poz. 178 ze zm.). Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie podjął niezbędnych działań, które miałyby na celu wyjaśnić w pełni stan rzeczywisty sprawy, a mianowicie nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadków, czym naruszył obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ocenie skarżącego organy podatkowe wydały swoje decyzje wyłącznie w oparciu o brak oryginałów paragonów z 31 grudnia 1999 r. Przy czym skarżący podkreślił, ze zakaz korekty paragonu wynikający z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. jest tylko warunkiem stosowania kasy rejestrującej. Nie przekreśla natomiast zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ze podstawa opodatkowania jest rzeczywisty obrót. Możliwe jest więc wykazanie, że obrót był inny niż kwota widniejąca na paragonie. Jednocześnie skarżący ponownie wskazał na okoliczności wykluczające jego zdaniem możliwość dokonania transakcji sprzedaży w dniu 31 grudnia 1999 r. w ciągu 9 minut na kwotę 1.680,25 zł, w dodatku po zamknięciu sklepu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 8 października 2004 r. G. J. dodatkowo zarzucił Izbie Skarbowej, iż przed wydaniem decyzji nie dotrzymała obowiązku, wynikającego z treści art.200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczenia stronie trzydniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak również że nigdy nie został zapoznany, wbrew twierdzeniom Izby z wynikiem analizy dokumentów (spisów z natury oraz dowodów zakupów towarów). W piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do dodatkowo podniesionych zarzutów stwierdził, iż naruszenia te nie miały istotnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne wyposażone zostały w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie mogą się ostać, bowiem naruszają ona przepisy prawa procesowego, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony prowadzonego postępowania. Przy czym zgodnie z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w treści art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu zasada prawdy obiektywnej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Strony zgodne są w ocenie, że zakaz korekty paragonu wynikający z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące (...), jest tylko warunkiem stosowania kasy rejestrującej. Nie przekreśla natomiast zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, że podstawą opodatkowania jest obrót. Możliwe jest więc wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie. Obalenie ewidencji prowadzonej z użyciem kasy rejestrującej możliwe jest oczywiście tylko wówczas, gdy jej niezgodność z rzeczywistym stanem faktycznym nie tylko wynika z dowodów przeciwnych, przedstawionych przez podatnika, ale obiektywnie rzecz biorąc – jest prawdopodobna w stopniu graniczącym z pewnością. Szeroki wywód w tej kwestii, znany obu stronom postępowania zawarł Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 1999 r. sygn. akt III SA 5200/98 (publ. ONSA 2000/2/72). Przy czym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy NSA wyrażone w powołanym wyroku. Na gruncie rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, ze spór pomiędzy stronami powstał na tle przekroczenia przez skarżącego kwoty obrotu uprawniającej do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w roku 1999. Przy czym znamienne jest, a wynika to bezspornie ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów (paragonów fiskalnych), że przekroczenie to nastąpiło w wyniku zarejestrowania na kasie fiskalnej w ciągu 9 minut sześciu "operacji" na łączną kwotę 1.680,25 zł, w tym jednej na kwotę 1.450,00 zł. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, ze operacje te miały miejsce po godzinie 14 – tej w dniu 31 grudnia 1999 r., podczas gdy według skarżącego jego sklep był już zamknięty. W tej sytuacji, stwierdzić należy, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, uzupełnionym po uchyleniu pierwotnej decyzji przez Izbę Skarbową organ podatkowy nie wyjaśnił okoliczności faktycznych sprawy w sposób pozwalający na jej rozstrzygnięcie. Na marginesie zauważyć należy, ze organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń Izby Skarbowej zawartych w decyzji kasacyjnej. Analiza spisów z natury, czy też dowodów zakupów towarów w istocie nie mogła mieć wpływu na ustalenie obrotu w wysokości innej niż wynikająca z ewidencji prowadzonej z pomocą kasy fiskalnej, a przecież tę wielkość kwestionuje od początku skarżący. W sprawie najistotniejsze jest ustalenie czy w sklepie prowadzonym przez skarżącego, istniało prawdopodobieństwo, by indywidualny klient jednorazowo zakupił towar o wartości 1.450, 00 zł (zważywszy na wartość jednostkowych towarów będących w sprzedaży), jak również czy obrót zarejestrowany w ciągu 9 minut mógł wynieść 1.680,00 zł. Poczynienie tych ustaleń, również za pomocą dowodu z przesłuchania świadków, a następnie dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego pozwoli stwierdzić czy skarżący przekroczył w dniu 31 grudnia 1999 r. kwotę obrotu, skutkującą utratą prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też nie. Zgodzić się należy także z zarzutem naruszenia przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, będącej wyrazem przestrzegania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania – art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzając wykładnię językową art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu nie wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu tu: w postępowaniu odwoławczym. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ pierwszej czy drugiej instancji. Zarówno w orzecznictwie, jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa pogląd, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego, jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Nie był to jednak zarzut decydujący o uwzględnieniu skargi, bowiem naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Stwierdzić również należy, iż skarżący rzeczywiście nie został zapoznany z treścią analizy z dnia 18 stycznia 2001 r. dotyczącej dokumentów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, lecz wobec jej oceny, że jest powierzchowna i nie stanowi realizacji wytycznych Izby Skarbowej zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia 18 grudnia 2000 r., także nie był to zarzut decydujący o uwzględnieniu skargi. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę uwzględnił. O niemożności wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 psa, zaś o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.