I SA/Gd 1111/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Alicja Stępień Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi M. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2001r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1998r. oddala skargę I SA/Gd 1111/01 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją z dnia 12 marca 2001r. określił skarżącemu M. P. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 1998r. w wysokości 6.894,50 zł oraz odsetki za zwłokę. Urząd uznał, że przychody podatnika powinien opodatkować w formie ryczałtu z uwagi na złożenie po terminie zawiadomienia o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych. Prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów Urząd uznał jako ewidencję dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego. M. P. odwołał się od powyższej decyzji. Skarżący podał, że 28 listopada 1997r. złożył zgłoszenie identyfikacyjne, wybierając opodatkowanie na zasadach ogólnych i nikt nie poinformował go o konieczności złożenia ponownej deklaracji po jednym miesiącu prowadzenia działalności (do 20 stycznia 1998r.). Prowadzenie księgowości zlecił wyspecjalizowanej kancelarii, która nie dopilnowała obowiązku. Po otrzymaniu z Urzędu Skarbowego wezwania do wyboru formy opodatkowania złożył takowe w dniu 19 marca 1998r. Ani kancelaria, ani Urząd nie poinformowali podatnika o skutkach złożenia oświadczenia po terminie. Skoro Urząd Skarbowy przyjął oświadczenie, to zaakceptował rozliczenie podatku za 1998r. na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zakwestionowanie rozliczenia po upływie dwóch lat jest niezrozumiałe, a naliczenie odsetek karnych jest szokujące, a nadto błędne. Izba Skarbowa decyzją z dnia 11 maja 2001r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zrzeczenie za dany rok może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a dla podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności. Zrzeczenia podatnik dokonuje przez złożenie właściwemu Urzędowi Skarbowemu pisemnego oświadczenia - § 4 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 148, poz.719 ze zm.). Powyższy termin jest terminem prawa materialnego nie podlegającym przywróceniu, a jego niezachowanie rodzi dla podatnika skutek w postaci opodatkowania w formie ryczałtu, z mocy prawa. Gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą wymienioną w § 1 ust.1 ww. rozporządzenia, spełnia warunki określone w ust. 3-5 i nie podlega wyłączeniom, o których mowa w § 3 oraz nie zrzeka się na podstawie uprawnienia przewidzianego w § 4 prawa do opłacania podatku w formie ryczałtu, opłaca podatek zryczałtowany. Ta zasada opodatkowania dotyczy podatników zarówno kontynuujących, jak i rozpoczynających działalność w roku podatkowym. Uzyskane przez skarżącego w roku 1998 przychody z działalności handlowej podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, bowiem w 1997r. uzyskał przychód z tyt. działalności prowadzonej samodzielnie w wysokości nie przekraczającej 288.700 zł. W złożonym dnia 28 kwietnia 1998r. zeznaniu rocznym za rok 1997 - PIT-32 – skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 14.820,00 zł i do dnia 20 stycznia 1998r. nie zrzekł się opodatkowania w formie ryczałtu. W aktach podatkowych niniejszej sprawy znajduje się jedynie zawiadomienie o zaprowadzeniu w roku 1998 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, złożone w dniu 19 marca 1998r. Brak oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu w wymaganej formie i w oznaczonym terminie skutkował obligatoryjnym opodatkowaniem przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w 1998r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Z § 4 rozporządzenia wynika, że obowiązek złożenia zawiadomienia ciąży wyłącznie na podatniku, który w związku z tym winien dołożyć należytej staranności, aby tego rodzaju pismo, mające dla niego istotne znaczenie, zostało złożone w organie podatkowym ze stosownym potwierdzeniem z uwagi na skutki, jakie wywołuje w sferze opodatkowania. Podatnik składając w Urzędzie Skarbowym pisemne oświadczenie o zrzeczeniu się ryczałtu był obowiązany - zgodnie z treścią § 17 powołanego rozporządzenia - w terminie 7 dni od dnia złożenia tego oświadczenia, złożyć albo wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, albo też zawiadomienie o założeniu właściwych ksiąg od dnia 1 stycznia roku podatkowego jeśli wybierze sposób opodatkowania wg zasad ogólnych. Tego ostatniego zawiadomienia podatnik może dokonać w tym samym oświadczeniu, w którym zrzeka się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przepisy są zrozumiałe i jednoznaczne, dlatego też prowadzący kancelarię rachunkową wykazu jąć minimum staranności w prawidłowym - prowadzeniu dokumentacji winni je znać, bądź też zapoznać się z nimi w niezbędnym zakresie. Organ nie ma obowiązku podejmowania natychmiast czynności w celu zweryfikowania składanych deklaracji. Obowiązek udzielania niezbędnych informacji o przepisach podatkowych pozostaje w związku z bądź już prowadzonym postępowaniem (art.121 § 2 Ordynacji podatkowej) lub gdy nie wszczęto postępowania, a podatnik wystąpi z takim żądaniem (art.14 § 4 Ordynacji podatkowej) i nie oznacza, że organ z urzędu jest obowiązany do indywidualnego zawiadamiania podatników o konieczności dokonania wyboru formy opodatkowania. W związku z powyższym skarżący był zobowiązany, zgodnie z § 16 ust.1 rozporządzenia w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych (...), za każdy miesiąc obliczać zryczałtowany podatek dochodowy i wpłacać go w terminie do dnia 20 następnego miesiąca. Skoro ten obowiązek nie został wykonany, to Urząd Skarbowy zasadnie określił należny podatek zryczałtowany wg stawki 3,3% - zgodnie z § 5 ust.1 pkt 3 lit.b rozporządzenia - dla działalności usługowej w zakresie handlu, za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1998r. w kwocie 6.894,50 zł. Po uwzględnieniu dokonanej w dniu 30 kwietnia 1999r. wpłaty w wysokości 574,00 zł, zaległość podatkowa za rok 1998 wynosi 6.519,30 zł, zaś odsetki za zwłokę (naliczone do dnia wydania decyzji przez urząd, tj. 12 marca 2001r.) – 6.941,90 zł. Mając na uwadze treść § 8 powołanego na wstępie rozporządzenia kwotę przychodu uzyskanego w poszczególnych miesiącach 1998r. obniżono o zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne. Przy wyliczaniu zaległości zastosowano regułę wynikającą z art.62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), z której wynika, iż jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z tytułu różnych podatków, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet pokrycia podatku, zaliczki na podatek, raty podatku lub zaległości podatkowej począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Do wpłat zaliczonych na poczet zaległości podatkowej zastosowanie miał również art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w sytuacji, gdy dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie w stosunku w jakim w dniu zapłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek za zwłokę. Tak więc odsetki za zwłokę za miesiąc styczeń i luty 1998r. wyliczone zostały ód faktycznej kwoty zaległości, po uwzględnieniu wpłaty dokonanej w dniu 30 kwietnia 1999r. Odsetki naliczone zostały za cały okres do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji włącznie, w tym również za okres od 16 stycznia do 28 lutego 2001r. przy czym istotnie, w zaskarżonej decyzji, omyłkowo wpisano datę 15 styczeń 2001r. zamiast 28 luty 2001r. M. P. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Urząd Skarbowy przyjął oświadczenie z dnia 19 marca 1998r., w poprzednich latach przyjmował oświadczenie złożone po terminie i nie wyciągnął z tego sankcji karnych. Także w 2001r. Urząd prowadził z kancelarią prowadzącą księgowość podatnika postępowanie wyjaśniające, co do złożenia rozliczenia z 2001r. w formie ryczałtu. Zatem tak samo powinien postąpić za 1998r. Naliczenie odsetek za zwłokę było bezprawne z uwagi na niespójność art.56 Ordynacji podatkowej uzależniającej stawki odsetek za zwłokę od stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej przez Prezesa NBP, tymczasem jest to kompetencja Rady Polityki Pieniężnej. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Izba zauważyła, że do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ może w każdej chwili zweryfikować deklaracje i nie jest zobowiązany z urzędu do zawiadamiania podatnika o konieczności dokonania wyboru formy opodatkowania. Ustalenie stopy oprocentowania kredytu lombardowego przez RPP, której przewodniczącym jest Prezes NBP, wobec treści art.56 § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że brak jest podstaw do naliczenia odsetek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.30 ust.1 pkt 6 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.) - od przychodów określonych w art.14 ustawy, z wyłączeniem przychodów z wykonywania wolnego zawodu, uzyskanych w roku podatkowym pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu m.in. z zastrzeżeniem, gdy w roku poprzedzającym rok podatkowy 1998 kwota przychodów uzyskanych przez osobę prowadzącą działalność samodzielnie lub suma przychodów wspólników spółki cywilnej, której wspólnikami są osoby fizyczne, nie przekroczyła 288 700 zł. Stosownie zaś do treści art.30 ust.4 pkt 1 ww. - podatnicy, którzy objęci są ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, mogą się zrzec opodatkowania w tej formie i opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych, albo jeżeli spełniają warunki określone w odrębnych przepisach wybrać inną formę zryczałtowanego opodatkowania. Na podstawie delegacji zawartej w art.30 ust.6 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 148, poz.719 ze zm.) określił termin oraz sposób zrzeczenia się przez podatnika z opodatkowania w formie ryczałtu. Zgodnie z § 4 ust.1 tegoż rozporządzenia, zrzeczenie za dany rok może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a dla podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności. Zrzeczenia podatnik dokonuje przez złożenie właściwemu Urzędowi Skarbowemu pisemnego oświadczenia - § 4 ust.2 cyt. wyżej rozporządzenia. W tej sytuacji należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą wymienioną w § 1 ust.1 ww. rozporządzenia, spełnia warunki określone w ust. 3-5 i nie podlega wyłączeniom, o których mowa w § 3 oraz nie zrzeka się na podstawie uprawnienia przewidzianego w § 4 prawa do opłacania podatku w formie ryczałtu, opłaca podatek zryczałtowany. Ta zasada opodatkowania dotyczy podatników zarówno kontynuujących, jak i rozpoczynających działalność w roku podatkowym. W wyrokach z dnia 24 listopada 2003r. SA/Bd 2107/03 (POP 2004/118), z dnia 26 kwietnia 2000r. III SA/815/99 (LEX nr 43036) czy z dnia 23 stycznia 2002r. SA/Sz 1655/00 (LEX nr 53867) NSA przyjął, że wymogu złożenia pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie spełnia sama czynność zawiadomienia urzędu skarbowego o założeniu właściwych ksiąg, chociażby zawiadomienie to złożone zostało w terminie przewidzianym do złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu. Nie może nasuwać żadnych wątpliwości, że termin do zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu ma charakter terminu materialnoprawnego, który nie podlega przywróceniu na podstawie art.162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.). Z upływem powyższego terminu następuje bowiem z mocy prawa ukształtowanie praw i obowiązków podatnika i ewentualny brak winy podatnika w uchybieniu terminu nie może stanowić przesłanki do jego przywrócenia (por. wyroki NSA w sprawach analogicznych do niniejszej, z dnia 12 września 1997r. I SA/Gd 605/97 Biul. Skarb. 1998/1/23, z dnia 14 października 1998r. III SA 821/97 - LEX nr 35215). Jak słusznie zauważyła Izba Skarbowa, podatnik nie może skutecznie odwoływać się do korzystnego dlań zachowania Urzędu Skarbowego w innych latach podatkowych. Do czasu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego organ podatkowy może zawsze dokonać kontroli deklaracji podatkowych i określić należny podatek w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Organ nie ma obowiązku powielania swojego błędnego stanowiska zajmowanego w innych sprawach, a źródłem uprawnień dla podatnika są ustawy podatkowe, a nie praktyka organów podatkowych. W wyroku z dnia 15 grudnia 1999r. I SA/Wr 2190/98 (LEX nr 43394) NSA także wskazał, że Urząd Skarbowy nie był zobligowany do informowania podatnika o prawie zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu czy też skutkach niedotrzymania terminu do zgłoszenia zmiany formy opodatkowania, gdyż powyższe wynikał wprost z obowiązujących przepisów prawa, z którymi podatnik winien się zapoznać. Nieznajomość przepisów prawa, stanowiących o obowiązkach osób prowadzących działalność gospodarczą, nie może działać nie korzyść podatnika. Wreszcie należy zauważyć, że mocą ustawy z 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych aktów prawnych (Dz.U. Nr 62, poz.718 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2001r. zmieniony został tryb podawania do publicznej wiadomości ustaleń stóp procentowych. Aktualnie tylko uchwały Rady Polityki Pieniężnej, a nie obwieszczenia Prezesa NBP ustalające wysokość stóp procentowych – są publikowane w Dzienniku Urzędowym NBP. W efekcie przepis art.56 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący ustalania stóp procentowych, stał się niespójny z art.12 ust.2 pkt 1 i art.21 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o Narodowym Banku Polskim (Dz.U. Nr 140, poz.938 ze zm.). Ta niespójność dotyczy jednak wyłącznie kwestii formalnych, tj. formy ogłaszania oraz organu ogłaszającego stopy procentowe i nie może tym samym stanowić podstawy do postawienia tezy o bezprzedmiotowości art.56 § 1 Ordynacji podatkowej i określaniu odsetek za zwłokę bez podstawy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2003r. III SA 232/02 – Przegląd Podatkowy 2004/4/49). Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić w oparciu o art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.