I SA/Gd 112/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2008 r. sprawy ze skargi W.K. i A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. i W. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W decyzji tej organ podatkowy nie uznał odliczonej przez małżonków ulgi z tytułu poniesionych w ww. roku wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe w kwocie 5.451,78 zł, zakwalifikowanych przez podatników jako poniesione na budowę domu. Zdaniem organu podatkowego związku z poczynionymi przez niego ustaleniami na okoliczność zakończenia w dniu 23 sierpnia 2002 r. przez małżonków budowy domu, poniesione przez nich po dej dacie wydatki podlegają rozliczeniu w ramach ulgi na remont i modernizację do wysokości jej limitu, który w latach 2003-2005 wynosił 5.670 zł. Ze względu na to, że ulga na remont i modernizację została już w całości wykorzystana przez małżonków w roku 2003, nie przysługuje im zatem w roku 2004. Nie zgadzając się z powyższym, małżonkowie wnieśli odwołanie, w którym zakwestionowali samowolne, ich zdaniem, zakwalifikowanie przez organ podatkowy poniesionych przez nich po 23 sierpnia 2002 r. wydatków do ulgi remontowo-modernizacyjnej, zamiast do ulgi budowlanej. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył ustalone w sprawie okoliczności faktyczne. I tak umową sprzedaży z dnia 11 listopada 1999 r. W. i A. K. nabyli działkę o powierzchni 1,50 ha, położoną we wsi S., na której Wójt Gminy decyzją z dnia 11 października 1999 r. dopuścił budowę budynku mieszkalnego. Decyzją Starostwa Powiatowego z dnia 9 lutego 2000 r. zatwierdzony został projekt budowlany i wydano pozwolenie na budowę. Korzystanie z odliczeń wydatków na budowę małżonkowie rozpoczęli w roku 2001. Następnie zawiadomieniem z dnia 17 czerwca 2002 r. małżonkowie, działając jako inwestor, poinformowali starostwo powiatowe o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, przedkładając w załączeniu oryginał dziennika budowy, w którym w dniu 14 czerwca 2002 r. kierownik budowy J.K. dokonał następującego wpisu: "Stwierdzam zakończenie robót budowlanych, obiekt nadaje się do zamieszkania". Starosta Powiatu po uzupełnieniu w dniu 21 sierpnia 2002 r. wniosku małżonków z dnia 17 czerwca 2002 r. decyzją z dnia 23 sierpnia 2002 r. zezwolił na użytkowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem, wykonanego w oparciu o pozwolenie na budowę z dnia 9 lutego 2000 r. Na podstawie zgłoszenia dokonanego w urzędzie skarbowym ustalono również, że W.K. zamieszkała w tym budynku od dnia 6 września 2002 r., zaś jej małżonek A.K. od dnia 13 września 2002 r. W dalszej części organ odwoławczy przytoczył obowiązujący w sprawie stan prawny, wskazując, iż podstawę prawną do korzystania przez małżonków z odliczeń wydatków na budowę budynku mieszkalnego od podatku stanowił obowiązujący w 2001 r. przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o p.d.o.f., którego brzmienie zostało znowelizowane ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509). W wyniku wprowadzonych zmian dotychczasowe ulgi, w tym ulga budowlana, zostały zastąpione od dnia 1 stycznia 2002 r. ulgą na remont i modernizację budynku mieszkalnego, ograniczoną ściśle określonym przez ustawodawcę limitem i rozliczaną w okresach trzyletnich. Jednakże, jak wskazał organ odwoławczy, mając na uwadze ochronę praw nabytych ustawodawca w art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej z dnia 21 listopada 2001 r. postanowił, że podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. i odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku obliczonym za te lata, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na dotychczasowych zasadach, a ponadto podatnikom, którzy nabyli to prawo i po dniu 1 stycznia 2002 r. ponieśli dalsze wydatki na kontynuację danej inwestycji – przysługuje prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. W ocenie organu odwoławczego, z gramatycznego brzmienia przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r. wynika, że odliczeniu od podatku podlegają wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego, a zatem, rozumując a contrario, nie mogą podlegać odliczeniu na podstawie tego przepisu wydatki poniesione na wybudowany już budynek mieszkalny. Moment zakończenia budowy wobec braku regulacji w ustawie podatkowej należy zaś określić, zdaniem organu odwoławczego, na podstawie przepisów prawa budowlanego. W tym miejscu dyrektor izby skarbowej podniósł, że z zapisu dokonanego w dniu 14 czerwca 2002 r. w dzienniku budowy przez specjalistę ds. nadzoru inwestorskiego J.K. wynika jednoznacznie, że roboty budowlane zostały zakończone i obiekt nadaje się do zamieszkania. Zakończenie budowy zgłosili sami małżonkowie K., tj. inwestor, zawiadomieniem z dnia 17 czerwca 2002 r., a decyzja starosty powiatu z dnia 23 sierpnia 2002 r. potwierdziła zakończenie tej inwestycji. Przed dniem wydania tej decyzji ani inwestor, ani też kierownik budowy nie złożyli informacji, że roboty budowlane nie zostały zakończone. Zdaniem organu odwoławczego, gdyby rzeczywiście chodziło o wyrażenie zgody na częściowe zasiedlenie budynku, o którym mowa w przedłożonej w 2006 r. w toku kontroli roku podatkowego 2004 r. (jako załącznik nr 11 do protokołu kontroli) kserokopii protokołu "Częściowego przekazania obiektu budowlanego – budynku mieszkalnego do zasiedlenia" z dnia 23 sierpnia 2002 r., z całą pewnością fakt ten znalazłby swoje odzwierciedlenie w zawiadomieniu z dnia 17 czerwca 2002 r. Zawarte w tym zawiadomieniu sformułowanie "zawiadamiam, że zakończyłem budowę domu...", jest jednoznaczne. Organ odwoławczy wskazał też, że z uwagi na treść przedłożonej przez podatników kserokopii protokołu z dnia 23 sierpnia 2002 r. wystąpił do Starostwa Powiatowego z prośbą o zajęcie stanowiska, czy opisany w protokole stan zaawansowania robót można uznać za całkowite zakończenie budowy. W piśmie z dnia 15 listopada 2006 r., stanowiącym odpowiedź na powyższe, starostwo powiatowe wyjaśniło procedurę wydawania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, jednocześnie stwierdzając, iż protokół ten nie funkcjonuje samoistnie jako dowód zezwalający na użytkowanie obiektu, zawarte w piśmie informacje wskazują, iż inspektor nadzoru sporządził go po decyzji (a nie przed jej wydaniem), i wynika z nich, że nie było łazienki, tym samym obiekt w żadnej części nie nadawał się do użytku. W następnym piśmie z dnia 24 listopada 2006 r. starostwo powiatowe stwierdziło: "W oparciu o akta sprawy stwierdzam, że zawiadomieniem z dnia 17 czerwca 2002 r. Inwestor zgłosił zakończenie budowy (wszystkich robót) i potwierdził to wpisem do dziennika budowy dokonanym w dniu 14 czerwca 2002 r. przez kierownika budowy. Zakończył tym samym inwestycję, co potwierdziła decyzja o pozwoleniu na użytkowanie, akceptująca odstępstwo od zatwierdzonego projektu budowlanego. Wymienione roboty w protokole z dnia 23 sierpnia 2002 r. dyskwalifikowałyby obiekt do użytkowania, ponieważ nie wykonano instalacji grzewczej, łazienki, WC i schodów. Mamy więc do czynienia z wprowadzeniem w błąd administracji budowlanej, w celu wyłudzenia decyzji administracyjnej w oparciu o oświadczenie nieprawdy lub oświadczeniem nieprawdy przed organami skarbowymi". W ocenie organu odwoławczego wydatki poniesione przez podatników po dniu 23 sierpnia 2002 r. nie mogą więc być rozliczane w ramach ulgi na budowę budynku, którego budowa została zakończona, a jedynie w ramach ulgi na remont i modernizację, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2002 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej korekty odliczeń od podatku wydatków na cele mieszkaniowe, ewentualnie o uchylenie jej w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Rozwijając zarzut obrazy procedury, skarżący wskazali, iż naruszono art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zawiadomienia uczestników postępowania i wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, o czym świadczy wydanie decyzji w dniu [...], w sytuacji gdy zawiadomieniem z dnia 16 maja 2007 r. skarżący zostali poinformowani, że ich odwołanie zostanie rozpatrzone do dnia 16 lipca 2007 r. Zdaniem skarżących organ podatkowy naruszył także obowiązek ustalenia obiektywnej prawdy materialnej, gdyż nie wykorzystał wszystkich środków dowodowych, poprzestając na nierzetelnym stanowisku organów administracji budowlanej, tj. Naczelnika Wydziału Architektoniczno-Budowlanego Starostwa Powiatowego. Uzasadniając zarzuty odnoszące się do prawa materialnego, skarżący podnieśli, że organ podatkowy samowolnie dokonał przeniesienia wskazanych kwot jako przysługującą ulgę na remont i modernizację budynku mieszkalnego, dokonując błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego, w tym pojęcia "zakończenia budowy", czym naraził skarżących na utratę prawa do ulgi budowlanej w latach 2003-2004. Zdaniem skarżących poniesione przez nich sporne wydatki winny zostać rozliczone w ramach ulgi na budowę budynku mieszkalnego, gdyż zostały one poniesione na kontynuację inwestycji, o czym świadczą przedłożone przez skarżących w toku postępowania dowody źródłowe, jak umowa zaciągnięcia kredytu z dnia 17 listopada 2003 r. oraz protokół częściowego przekazania obiektu budowlanego – budynku mieszkalnego do zasiedlenia z dnia 23 sierpnia 2002 r. W ocenie skarżących wskazana przez organy podatkowe data zakończenia budowy jest nieprawidłowa w związku z błędną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędną interpretacją przepisów prawa budowlanego, przedstawioną przez organ nadzoru budowlanego. Skarżący podnieśli, że składając wniosek, ubiegali się wyłącznie o uzyskanie decyzji zezwalającej na użytkowanie obiektu budowlanego przed zakończeniem wszystkich robót, a wcześniejsze zgłoszenie i częściowe przekazanie inwestycji do użytkowania podyktowane było wyłącznie chęcią ograniczenia strat (inwestycja narażona była na dewastację i rozkradanie), a także uniknięciem w razie kontroli organów nadzoru budowlanego sankcji karnych wynikających z przepisów prawa budowlanego. Swoje stanowisko w sprawie skarżący podtrzymali w piśmie z dnia 14 kwietnia 2008 r. W odpowiedzi na skargę, uzupełnionej pismem z dnia 20 maja 2008 r., dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładania powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż Sąd nie dopatrzył się wymienionych przez skarżących naruszeń procedury podatkowej, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest prawdą, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 200 Ordynacji podatkowej, nie wyznaczając skarżącym siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uczynił to bowiem zawiadomieniem z dnia 14 maja 2007 r. (k. 103 akt administracyjnych), doręczonym skarżącym w dniu 17 maja 2007 r., na co jednoznacznie wskazuje znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru (k.103a akt administracyjnych). Skarżący z tego prawa nie skorzystali. W tej sytuacji, skoro wyznaczony termin upłynął z dniem 24 maja 2007 r., a zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...], nie może też być mowy o naruszeniu tego terminu przez organ podatkowy poprzez przedwczesne wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. W żaden sposób nie zmienia tego okoliczność poinformowania skarżących przez organ podatkowy zawiadomieniem z dnia 16 maja 2007 r. (doręczonym w dniu 21 maja 2007 r.) o rozpatrzeniu odwołania do dnia 16 lipca 2007 r. Organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w dniu [...], a zatem zmieścił się w terminie, o którym mowa w ww. zawiadomieniu. Podniesiony przez skarżących zarzut w tym zakresie należy więc uznać za niezrozumiały. Sąd nie podziela również zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, do którego doszło zdaniem skarżących w wyniku dopuszczenia jako dowodu wyłącznie nierzetelnego stanowiska organu administracji architektoniczno-budowlanej. W ocenie Sądu postępowanie prowadzone było w sposób rzetelny, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia i został wnikliwie oceniony przez organy podatkowe, co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, iż skarżący, zarzucając organom podatkowym oparcie się wyłącznie na "nierzetelnym stanowisku organów administracji budowlanej", zdają się zapominać o swoim własnym oświadczeniu z dnia 17 czerwca 2002 r. złożonym na potrzeby postępowania administracyjnego, tj. zawiadomieniu o zakończeniu budowy obiektu budowlanego (domu mieszkalnego). Jak słusznie podnosi organ odwoławczy, treść tego oświadczenia jest całkowicie jednoznaczna i nie pozostawia miejsca na spory interpretacyjne. Inwestor, tj. skarżący, zawiadamia, że zakończył budowę domu jednorodzinnego realizowaną w oparciu o decyzję nr 53/00 z dnia 9 lutego 2000 r., w załączeniu przedkładając oryginał dziennika budowy oraz oświadczenie kierownika budowy z dnia 14 czerwca 2002 r. o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, a także w razie korzystania – ulicy, sąsiedniej nieruchomości, budynku lub lokalu. Należy podkreślić, iż przedłożony organowi administracji architektoniczno-budowlanej dziennik budowy zawierał zapis dokonany w dniu 14 czerwca 2002 r. przez pełniącego funkcję kierownika budowy specjalistę ds. nadzoru inwestorskiego J.K., że stwierdza on zakończenie robót budowlanych oraz że obiekt nadaje się do zamieszkania. Skarżący nie zaprzeczają, że takie oświadczenie złożyli, nie kwestionują tego, iż złożony przez nich dziennik zawierał ww. zapis, nie zaskarżyli również wydanej przez Starostę Powiatu decyzji z dnia 23 sierpnia 2002 r. o pozwoleniu na użytkowanie. Co więcej, jak wynika z pisma Naczelnika Wydziału Architektoniczno-Budowlanego z dnia 24 listopada 2006 r., przed dniem wydania ww. decyzji ani inwestor, ani kierownik budowy nie złożyli informacji, że roboty nie zostały zakończone. W tej sytuacji uznać należy za niewiarygodny i sporządzony jedynie na potrzeby prowadzonej kontroli, przedłożony w roku 2006 r. protokół częściowego przekazania obiektu budowlanego – budynku mieszkalnego do zasiedlenia datowany na dzień 23 sierpnia 2002 r. Wskazać należy, że skarżący, z racji prowadzonej przez siebie od 1998 r. działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług budowlano-remontowych, winien mieć i zapewne miał świadomość, co oznacza dokonanie przez niego ww. czynności w świetle przepisów prawa budowlanego. Tym bardziej świadomości takiej należy oczekiwać od osoby, która pełni nadzór inwestorski i poświadcza swoim podpisem okoliczność zakończenia budowy i zdatność obiektu do zamieszkania. W ocenie Sądu, skoro ustawodawca wprowadził w ustawie podatkowej preferencje dla osób budujących budynki mieszkalne na własne potrzeby mieszkaniowe, nie musiał na potrzeby tego aktu normatywnego definiować pojęć właściwych dla prawa budowlanego i tam sprecyzowanych. Jeżeli jego zamiarem nie było nadanie tym pojęciom odmiennych znaczeń dla celów podatkowych, ich dodatkowe objaśnianie bądź powtarzanie definicji w ustawie podatkowej było zbędne. Proces budowlany podlega bowiem odrębnym przepisom, których interpretacją i stosowaniem nie zajmują się organy podatkowe, tylko organy administracji architektoniczno-budowlanej i organy nadzoru budowlanego, i one jedynie są kompetentne w tych sprawach. Tym samym w niniejszej sprawie podniesione w skardze zarzuty błędnej interpretacji prawa budowlanego przez organ administracji architektoniczno-budowlanej należy uznać za całkowicie chybione. Postępowaniem, w którym mogłyby one zostać poddane ocenie Sądu, nie jest bowiem postępowanie podatkowe, ale właściwe postępowanie administracyjne prowadzone przez wspomniane organy i jego późniejsza ewentualna kontrola sądowoadministracyjna. Wskazać należy, że pomimo iż, jak wywodzą w skardze skarżący, kwestionują oni prawidłowość rozstrzygnięcia Starosty Powiatowego z dnia 23 sierpnia 2002 r., w tym ustaleń faktycznych i powołanej podstawy prawnej, to nie skorzystali oni z prawa wniesienia odwołania do Wojewody i ewentualnie skargi do Sądu. Tym samym organ odwoławczy słusznie oparł się na informacjach i wyjaśnieniach kompetentnego organu administracji architektoniczno-budowlanej w zakresie instytucji prawa budowlanego, przyjmując, iż skarżący uzyskali decyzję o pozwoleniu na użytkowanie z powodu odstępstwa od pozwolenia na budowę, nie zaś, jak próbują dowieść, z powodu przystąpienia do użytkowania obiektu przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. Słusznie też przyjął organ podatkowy za organem budowlanym, że zawiadomienie inwestora z dnia 17 czerwca 2002 r. jednoznacznie świadczy o zakończeniu inwestycji. Sąd stwierdza ponadto, iż o zdatności budynku do zamieszkania świadczą dodatkowo oświadczenia skarżących składane organowi podatkowemu w przedmiocie zamieszkiwania w nim od 6 (skarżąca) i 13 (skarżący) września 2002 r., jak również, przywoływana przez skarżących w skardze dla udowodnienia twierdzeń przeciwnych, umowa z dnia 17 listopada 2003 r., którą bank, jak wynika z jej treści, udzielił skarżącym kredytu przeznaczonego właśnie na sfinansowanie remontu, modernizacji domu mieszkalnego, nie zaś na jego budowę. W ocenie Sądu skarżący winni liczyć się z tym, że czynności i oświadczenia składane przed organami administracji dla celów procesu inwestycyjnego związanego z budową domu mogą mieć (jak stało się w niniejszej sprawie) swoje dalsze konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. Powyższe na pewno nie stanowi nadużycia prawa ze strony organów podatkowych, gdyż nie może być tak, iż obywatel składa rozbieżne w swej treści oświadczenia przed różnymi organami administracji publicznej w zależności od tego, jakie korzyści chce uzyskać. W tych okolicznościach za nieuprawniony uznać należało główny zarzut skargi o samowolnym przekwalifikowaniu przez organy podatkowe spornych wydatków i rozliczeniu ich nieprawidłowo w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej zamiast ulgi budowlanej Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.