I SA/Gd 1120/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 22 kwietnia 2011 r. A Spółka z o.o. z siedzibą w G. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. W przedmiotowym wniosku, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca, jako podatnik podatku od towarów i usług, dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, a także osiąga przychody z działalności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca nie dokonuje sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Odnośnie braku opodatkowania podatkiem VAT tantiem wypłacanych przez ZAiKS skarżąca w dniu 14 stycznia 2011 r. uzyskała interpretację indywidualną znak [...]. Skarżąca dokonuje zakupu różnych towarów i usług, które wykorzystuje do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca nie określa odrębnie kwot (nie jest możliwe wyodrębnienie tych kwot) podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wątpliwości skarżącej wynikają z tego, że przepisy ustawy VAT nie precyzują wprost, czy obroty z czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT, mieszczą się w pojęciu czynności, w związku z którymi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie przysługuje. W ocenie skarżącej, w związku z tym, że powyższa treść przepisu ustawy VAT ma swój pierwowzór w VI Dyrektywie VAT Rady WE oraz swoje odpowiedniki w przepisach krajowych krajów członkowskich Unii, przy rozstrzyganiu wątpliwości, co należy rozumieć przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej" należy kierować się interpretacjami przedstawianymi przez instytucje wspólnotowe. Skarżąca wskazała, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zajmował się powyższym zagadnieniem, wydając w licznych sprawach orzeczenia, które dotyczyły przede wszystkim otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach ETS podkreślał, że otrzymywane wówczas wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu. Zdaniem skarżącej, sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem według ETS rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku". Wynika stąd wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (nie jest on natomiast związany z czynnościami zwolnionymi od podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego, gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%. Zdaniem wnioskującej, stanowisko takie w pełni podzielają polskie sądy administracyjne, a w ślad za nimi organy skarbowe. W przypadku podatników realizujących zarówno transakcje dające prawo do odliczenia, jak i transakcje, które takiego odliczenia nie umożliwiają w mianowniku ułamka (zdefiniowanego w art. 19 VI Dyrektywy) uwzględnia się jedynie te transakcje, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym podatku VAT, tj. podlegające opodatkowaniu i zwolnione. W ocenie strony, stanowisko takie można uznać za bezdyskusyjne na gruncie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (por. J. Antosik, P Głuszek: Czynności nieopodatkowane przy rozliczaniu podatku naliczonego, Przegląd Podatkowy 2003, nr 8, s. 23-29). Pogląd taki akceptowany jest także w polskiej literaturze przedmiotu (tak np. J. Zubrzycki: Leksykon VAT. Tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex 2005, s. 803-804, 806-809,913-917; K. Sachs: VI Dyrektywa VAT, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 469 i nast.; K. Kosakowska: Proporcjonalne rozliczenie podatku naliczonego [w:] VI Dyrektywa VAT w orzecznictwie ETS, dodatek do Monitora Podatkowego 2003, nr 11, s. 12-15; A. Bieńkowska: Odliczenie częściowe i roczna korekta podatku naliczonego, Monitor Podatkowy 2004/12/12). Zdaniem skarżącej, uznać należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT. Czynności pozostające poza zakresem tej ustawy, których ustawa w ogóle nie reguluje, nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wyprowadzić można zarówno z podstawowej zasady wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności VAT, jak też z utrwalonej linii interpretacyjnej art. 19 VI Dyrektywy ukształtowanej w orzecznictwie ETS. Biorąc pod uwagę powyższe skarżąca, dokonując sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, zamierza dokonywać pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie nabytych towarów i usług, bez odrębnego określania kwot podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2011 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentujący Ministra Finansów wyjaśnił, że stanowisko skarżącej nie znajduje oparcia w żadnych obowiązujących przepisach prawa krajowego, czy też unijnego oraz pozostaje w sprzeczności z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Zdaniem organu podatkowego odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. W ocenie organu, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku tub niepodlegających opodatkowaniu. Organ podatkowy wskazał na treść art. 90 ustawy o VAT, zgodnie którym obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną". Czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy. Czynności nieobjęte ustawą o podatku od towarów i usług pozostają poza tym mechanizmem. W interpretacji organ uznał, że skoro skarżąca nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, to nie jest zobowiązana do stosowania mechanizmu proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego wynikającego z art. 90 ustawy VAT. Fakt ten nie oznacza, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności skarżąca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie. Czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak wykazano powyżej, nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, w rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z treścią wniosku z dnia 22 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 8 września 2011 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego wskazanego we wniosku. Ponadto podniosła, że pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji jest sprzeczny z normą zawartą w przepisie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącej, w związku z tym, że treść przepisu ma swój pierwowzór w VI Dyrektywie VAT Rady WE oraz ma swoje odpowiedniki w przepisach krajowych krajów członkowskich Unii, przy rozstrzyganiu wątpliwości co należy rozumieć przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej" należy kierować się interpretacjami przedstawianymi przez instytucje wspólnotowe. Wydając interpretację indywidualną organ całkowicie pominął, cytowane przez skarżącą, we wniosku o interpretację, orzecznictwo zarówno Trybunału, jak i sądów krajowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga A Spółki z o.o. z siedzibą w G. nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii związanej z prawem do odliczenia podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług opodatkowanych i wyłączonych z opodatkowania, a ściślej rzecz ujmując do interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114,119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W ocenie Sądu organ prawidłowo skonstatował, że z treści powyższego przepisu wynika zatem, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania jakichkolwiek odliczeń podatku naliczonego związanego z nabywanymi towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełni, lecz w zakresie, w jakim zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 90 ustawy o VAT, zgodnie którym obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną". Czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy. Czynności nieobjęte ustawą o podatku od towarów i usług pozostają poza tym mechanizmem. W zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ uznał, że skoro skarżąca nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, to nie jest zobowiązana do stosowania mechanizmu proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego wynikającego z art. 90 ustawy VAT. Fakt ten nie oznacza, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-437/06 Securenta, w którym Trybunał stwierdził, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. W ocenie Sądu prawidłowo organ przyjął, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, zatem odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia w takiej sytuacji. Jeśli dana czynność ustawie o VAT nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Prawidłowo organ skonstatował, że w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności skarżąca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie. Czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak wykazano powyżej, nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, w rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. W ocenie Sądu dokonującego oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, organ podatkowy zasadnie przyjął, że stanowisko skarżącej nie znajduje oparcia w żadnych obowiązujących przepisach prawa krajowego, czy też unijnego oraz pozostaje w sprzeczności z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Powołane przez skarżącą orzeczenia dotyczą kwestii, która nie jest sporna. Odnosząc się do zarzutu odnośnie braku merytorycznego wskazania przez organ w jaki sposób skarżąca winna określać kwotę podatku naliczonego możliwą do odliczenia od podatku należnego, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, który przyjął, że to skarżąca powinna wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku badana Interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a przy jej wydawaniu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.