I SA/Gd 1126/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w części ustalającej J.M. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w zakresie określającym kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny. J.M. złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których wykazał za miesiąc grudzień 2006 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]- zł., za miesiąc styczeń 2007 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...]- zł., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]- zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] określił J.M., za miesiąc grudzień 2006 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...],- zł. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...],- zł., a decyzją nr [...] wydaną w tym samym dniu określił za miesiąc styczeń 2007 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...],- zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...],- zł. Jednocześnie organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Organ I instancji wskazał, że przychód z tytułu gry w bilard i kręgle w myśl art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. Zm.) dalej zwana ustawą o VAT, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT. Od powyższych decyzji pismem z dnia 4 lipca 2007 r. J.M. wniósł odwołanie wnosząc o ich uchylenie oraz zarzucając naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Podatnik wskazał, że wartość sprzedaży ustalona została zgodnie ze złożonym oświadczeniem, jednakże organ podatkowy I instancji w sposób nieprawidłowy zakwalifikował stawkę podatku VAT za kręgle i bilard. W jego ocenie, zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, w odniesieniu do świadczonych przez niego usług, a oznaczonych w załączniku pod poz. 159a symbol PKWiU ex. 92.72 - usługi rekreacyjne pozostałe - wyłącznie w zakresie wstępu, winna być zastosowana stawka podatku 7%, a nie stawka podstawowa. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu [...] nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w zakresie określającym kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. Organ odwoławczy za bezsporną uznał kwestię, iż w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do świadczonych przez podatnika usług rekreacyjnych - bilarda i kręgli winna być stosowana stawka podatku VAT w wysokości 22%, a nie 7% tak jak to czynił podatnik. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podstawowa stawka podatku w wysokości 22% obowiązuje dla wszystkich czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za wyjątkiem tych, które zostały w sposób jednoznaczny wyłączone z tego katalogu i objęte stawkami obniżonymi (7%, 3%, 0%). Jak wynika z dokonanych ustaleń, działalność prowadzona przez podatnika polegała m.in. na odpłatnym udostępnianiu stołów do gry w bilard oraz bowlingu. Zgodnie z pismem Urzędu Statystycznego świadczone przez J.M. usługi udostępniania stołów do gry w bilard oraz bowling, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 92.72.12-00.00 - "Usługi rekreacyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Stawką podatku w wysokości 7% opodatkowane są towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, gdzie pod poz. 159a wskazano na "Usługi rekreacyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" - wyłącznie w zakresie wstępu." sklasyfikowane w PKWiU ex 92.72. Jak zaznaczył organ odwoławczy, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego przez słowo "wstęp" należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż działalność prowadzona przez stronę polega m.in. na odpłatnym udostępnianiu uczestnikom stołów bilardowych oraz torów do gry w kręgle w związku z powyższym dokonanie opłaty umożliwiającej rozpoczęcie gry nie może być utożsamiane z "wykupieniem wstępu". Dokonanie opłaty związane jest natomiast z uruchomieniem przedmiotowych urządzeń umożliwiających uczestnikom podjęcie gry. Tymczasem preferencyjną stawkę podatku VAT, zgodnie z treścią pozycji 159a Załącznika Nr 3 stosuje się do usług rekreacyjnych pozostałych, zakwalifikowanych do symbolu PKWiU ex 92.72, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. W związku z tym, świadczone przez stronę usługi udostępniania torów do gry w kręgle i stołów do bilarda nie korzystają z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Równocześnie organ odwoławczy, wskazując na treść art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz pozycję nr 11 załącznika nr 4 zauważył, że stosownie do zawartego objaśnienia, zwolnienie od podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie usług związanych z rekreacją i sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Biorąc pod uwagę to, że świadczone przez podatnika usługi wykonywane są w ramach działalności gospodarczej, która ma za cel dążenie do osiągania zysków, nie korzystają one z przedmiotowego zwolnienia. Zasadnie więc organ pierwszej instancji stwierdził, że świadczone przez stronę usługi podlegają zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu stawką 22%, a w konsekwencji prawidłowo określił J.M. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc z miesiące grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. Jednocześnie organ odwoławczy za wadliwe uznał wskazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji nr [...], że przywołane dane wynikają z wartości wykazanych przez podatnika w deklaracji VAT - 7 złożonej za miesiąc wrzesień 2004 r. Powyższe uchybienie, wobec prawidłowości dokonanych wyliczeń Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak za oczywistą omyłkę pisarską, pozostającą bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wydane w sprawach o sygn. akt. P 43/06 oraz 17/97 zaznaczył, że w związku z ich treścią zasadne było uchylenie decyzji organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2007 r. Na powyższą decyzję J.M. złożył skargę do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzających ją dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację usług wykazanych w załączniku Nr 3 do ustawy. W uzasadnieniu skarżący zaznaczył, że w celu zastosowania prawidłowych podstaw opodatkowania uzyskał z Urzędu Statystycznego wyjaśnienie, iż świadczenie usług udostępnienia stołów do gry w bilard oraz bowling pod warunkiem, że efektem gry nie są wygrane pieniężne lub rzeczowe mieści się w grupowaniu PKWiU 92.72.12-00.00 tj. Usługi rekreacyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Zgodnie z tą interpretacją świadczone przez podatnika usługi mogą być zaliczane do tej klasyfikacji, albowiem klienci korzystający ze stołów bilardowych lub kręgielni, płacą jedynie za wstęp na tor. Nie można jednocześnie przyjąć, jak to uczynił organ odwoławczy, że pobieranie opłat za korzystanie z torów, czy stołów nie jest opłatą za wstęp. Zdaniem podatnika pobranie opłat za wstęp jest równoznaczne z korzystaniem ze świadczonej usługi, a zawarte w treści załącznika nr 3 w poz. 159a pojęcie "w zakresie wstępu" obejmuje swym zakresem "uczestnictwo w czymś". Ponadto zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN słowo uczestniczyć oznacza brać w czymś czynny udział, współdziałać w jakieś akcji. Za nieprawidłową skarżący uznał interpretację dokonaną przez organy podatkowe, które przyjęły, iż działalność polegająca na odpłatnym udostępnieniu uczestnikom stołów bilardowych oraz torów do gry w kręgle nie może być utożsamione z wykupem wstępu. Jego zdaniem organ odwoławczy stosuje w ten sposób rozszerzającą wykładnię przepisu. W ocenie skarżącego możliwość "uczestniczenia w czymś" uzależniona jest od uprzedniego "wykupienia wstępu". Wbrew temu co sugerował organ podatkowy, opłata za wstęp w celu udostępnienia stołów lub torów nie polega na wrzuceniu odpowiedniej monety lub żetonu do maszyny, a dokonanie opłaty nie jest związane z uruchomieniem przedmiotowych urządzeń umożliwiających uczestnikom podjęcie gry. Zdaniem podatnika, norma będąca przedmiotem interpretacji, w intencji ustawodawcy miała służyć oddzieleniu działalności rekreacyjnej od imprez hazardowych, na co w szczególności wskazuje zwrot "pod warunkiem, że efektem gry nie są wygrane pieniężne lub rzeczowe". Wykładnia zapisu zawartego w załączniku nr 3 w poz. 159a przyjęta przez organy podatkowe prowadzi do wniosku, że przepis ten byłby martwy, albowiem nie ma przecież możliwości skorzystania z usługi rekreacyjnej nie uiszczając opłaty za wstęp. Na poparcie swojej argumentacji J.M. powołał się na interpretacje przepisów prawa podatkowego Urzędów Skarbowych w [...],[...] i [...], które podobnie jak podatnik uznawały, że w odniesieniu do tych usług, które świadczone są przez skarżącego, a sklasyfikowanych wg PKWiU w grupowaniu 92.72.12. jako usługi rekreacyjne pozostałe - w zakresie wstępu, należy stosować stawkę podatku VAT w wysokości 7%. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podkreślił przy tym, że spór z podatnikiem dotyczy wyłącznie opodatkowania usługi udostępniania torów do gry w kręgle i stołów do bilarda, a nie wszystkich pozostałych, ujawnionych w wyniku kontroli uchybień w prowadzonej przez podatnika działalności, wpływających na rozliczenie podatku VAT za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. W związku z tym, że sformułowane w skardze zarzuty były przedmiotem postępowania odwoławczego, podtrzymał stanowisko zajęte w tej kwestii w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. W postępowaniu odwoławczym i w skardze do Sądu skarżący kwestionuje zastosowanie przez organ podatkowy na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawki 22% do świadczonych usług rekreacyjnych – bilarda i kręgli w miejsce preferencyjnej stawki podatku w wysokości 7%. W podanym zakresie zważyć należało na treść art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z przywołanego powyżej przepisu wynika, iż stawka podstawowa w wysokości 22% obowiązuje dla wszystkich czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z wyjątkiem tych, które zostały w sposób jednoznaczny wyłączone z tego katalogu i objęte stawkami obniżonymi (7%, 3%, 0%). W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej identyfikowane są za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Z akt sprawy wynika, iż w okresach których spór dotyczy, działalność prowadzona przez stronę polegała m.in. na odpłatnym udostępnianiu stołów do gry w bilarda oraz bowling. Zgodnie z pismem z dnia 5 lutego 2007 r. Urzędu Statystycznego znak [...] świadczone przez stronę usługi udostępniania stołów do gry w bilarda oraz bowling (za korzystanie pobierana jest opłata) pod warunkiem, że efektem gry nie są wygrane pieniężne lub rzeczowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU 92.72.12-00.00 - "Usługi rekreacyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". W treści opinii organ statystyczny zawarł stanowisko w odniesieniu do zakresu przedmiotowego świadczonych odpłatnie usług wymienionych przez stronę w piśmie z dnia 1 lutego 2007 r. Stawką podatku w wysokości 7% opodatkowane są towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ( art. 41 ust. 2 ustawy o VAT). W poz. 159a powyższego załącznika wymienione zostały usługi sklasyfikowane w PKWiU ex 92.72 - "Usługi rekreacyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" - wyłącznie w zakresie wstępu". Przy czym oznaczenie ex oznacza, iż dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego grupowania. Dowodząc swoich racji organy podatkowe dokonały wykładni językowej tego przepisu i uznały, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego jako wstęp należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś. W toku postępowania strona nie wykazała dowodowo aby tytułem wstępu do lokalu w którym znajdują się stoły do bilarda oraz tory do bowlingu (kręgli) pobierana była opłata uprawiająca do korzystania z tych urządzeń. Natomiast z ustaleń protokołu kontroli wynikało, że podatnik pobierał opłaty za korzystanie ze stołów bilardowych i kręgielni. Wbrew zarzutom podatnika, pobieranie opłaty za korzystanie z torów czy stołów do gry oznacza – zdaniem organów podatkowych - uiszczenie należności za przystąpienie do ściśle określonej gry i nie statuuje możliwości wstępu do lokalu w którym znajdują się przedmiotowe urządzenia. Dopiero uregulowanie opłaty za konkretną grę skutkuje możliwością korzystania z danego urządzenia tj. stołu lub toru do gry. W tym stanie rzeczy – jak wskazano w zaskarżonej decyzji – zachodzą uzasadnione podstawy do zastosowania 7% stawki podatku w rozumieniu poz. 159a Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W ocenie Sądu, argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji nie można odmówić słuszności. Jak wynika z jej treści, organy podatkowe odwołując się w spornej sprawie do klasyfikacji statystycznej dokonały wykładni językowej stosowanego przepisu, a efekty tej wykładni odniosły do rodzaju świadczonej przez skarżącego usługi. Działanie takie jest prawidłowe, albowiem spór o zakwalifikowanie usługi jest sporem, w którym do kwalifikacji prawnej może dojść wyłącznie przez wykładnię językową normy, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Nie można zatem zgodzić się z poglądem skarżącego, który wskazuje na konieczność zastosowania w sprawie wyłącznie klasyfikacji dokonanej przez organ statystyczny. Zdaniem Sądu numer w PKWiU nie może decydować o wysokości podatku. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż działalność prowadzona przez stronę polega m.in. na odpłatnym udostępnianiu uczestnikom stołów bilardowych oraz torów do gry w kręgle. W związku z powyższym dokonanie opłaty umożliwiającej rozpoczęcie gry nie może być utożsamiane z "wykupieniem wstępu". Dokonanie opłaty związane jest z uruchomieniem przedmiotowych urządzeń umożliwiających uczestnikom podjęcie gry. Podkreślić w tym miejscu należy, że nie ulega wątpliwości, iż uruchomienie urządzeń do gry (torów do kręgli, stołów do bilarda) następuje po uiszczeniu stosownej opłaty za konkretną grę (korzystanie z konkretnego urządzenia jest dokonywane przez upoważnioną do tego osobę. Z powyższego nie można jednak wywieść, że opłata za korzystanie z tych urządzeń, dotyczy opłaty za wstęp do lokalu uprawniającej do korzystania ze znajdujących się w tym lokalu urządzeń. Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Wbrew stanowisku strony zawartym w skardze oraz mając na uwadze, iż wszelkie odstępstwa od zastosowania podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 22% muszą być jednoznacznie wskazane przez ustawodawcę i nie mogą być interpretowane rozszerzająco Sąd stwierdził, że dokonanie opłaty umożliwiającej rozpoczęcie gry nie może być utożsamiane z "wykupieniem wstępu" z uwagi na fakt, iż dokonanie opłaty związane jest z uruchomieniem przedmiotowych urządzeń umożliwiających uczestnikom podjęcie gry. W związku z powyższym za bezpodstawne uznać należy podniesione przez stronę zarzuty dokonania nadinterpretacji prawa przez organ podatkowy. W świetle powyższego brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 32 Konstytucji RP, a podjęte przez organ pierwszej instancji działania odpowiadają zasadzie praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej i znajdują uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. Ustosunkowując się do wskazanych przez skarżącego interpretacji urzędów skarbowych podkreślenia wymaga, iż interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej udzielane są co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników. Stąd uznać należy, że argumenty strony podniesione w tym zakresie pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia. Czyniąc rozważania co do zasadności rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakwestionowanej w skardze części decyzji, nie sposób pominąć regulacji prawnych wynikających z prawa wspólnotowego. W okresie objętym zaskarżoną decyzją obowiązywały w tym zakresie dwa akty prawa europejskiego tj. VI Dyrektywa Rady Unii Europejskiej oraz Dyrektywa 2006/112/WE. Zgodnie z trzecim akapitem art. 12(3)(a) VI Dyrektywy stawki obniżone podatku VAT stosuje się wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług należących do kategorii wymienionych w załączniku H do VI Dyrektywy. W art. 98(2) Dyrektywy 2006/112/WE stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Analizując obie regulacje nie sposób nie dostrzec, że obniżone stawki podatku znajdują zastosowanie do towarów i usług mających znaczenie społeczne, bądź których opodatkowanie niższymi stawkami podatkowymi jest uzasadnione ze względów historycznych. Nie ulega wątpliwości, że rodzaj usług świadczonych przez skarżącego, których dotyczy skarga, takiego waloru nie posiada. Należy również wspomnieć, że w toku zakończonych w grudniu 2002 r. negocjacji przedakcesyjnych, które stały się podstawą sformułowania postanowień Traktatu Akcesyjnego, Polska uzyskała zgodę na zastosowanie nielicznych odstępstw od dopuszczalnego zakresu stosowania stawek obniżonych, zdefiniowanych w w/w Dyrektywach. Jednakże usług, których spór dotyczy, Traktat Akcesyjny nie objął. Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, co do zastosowanej stawki podatku VAT od zakwestionowanych w skardze usług, nie narusza prawa. Pomimo braku zarzutów w skardze, kierując się treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja także w pozostałej części nie narusza prawa. W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy wskazuje, że J.M. w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych, hoteli, zakładania stolarki budowlanej, produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych. Podatnik w okresach rozliczeniowych: grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych, napojów alkoholowych, piwa, papierosów, usług rekreacyjnych - bilard, kręgle wykazał nieudokumentowaną kwotę obrotu brutto w wysokości odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Kwoty powyższe podatnik ujął w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach dostaw za miesiące grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. zaś wartość sprzedaży nieudokumentowanej rozliczona została wg stawek opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie struktury nabycia towarów i usług. W podanym zakresie w ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe, mając na uwadze brzmienie art. 84 ust. 1 ustawy o VAT - stosownie do którego podatnicy świadczący usługi w zakresie handlu, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku lub opodatkowanej według różnych stawek, a nie są obowiązani prowadzić ewidencji, o której mowa wart. 111 ust. 1, mogą w celu obliczenia kwoty podatku należnego dokonać podziału sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego okresu, w którym dokonano zakupu; do obliczenia tych proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży według cen uwzględniających podatek - stwierdził, iż podatnik rozliczając ww. nieudokumentowany obrót wg struktury zakupu naruszył treść przywołanego powyżej art. 84 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego zasadnie dokonano rozliczenia nieudokumentowanego obrotu ujętego w ewidencji dostaw za miesiące grudzień 2006r. i styczeń 2007r. ustalając wartość nieudokumentowanego obrotu poszczególnych usług świadczonych przez podatnika mając przy tym na uwadze oświadczenie strony, zgodnie z którym w wartości sprzedaży ogółem około 70 % stanowi sprzedaż usług gastronomicznych w tym około 50% stanowi sprzedaż napojów alkoholowych, kawy, herbaty, piwa. Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% stosuje się w odniesieniu do usług gastronomicznych, natomiast do usług gastronomicznych polegających na sprzedaży napojów alkoholowych, kawy, herbaty i napoi stosuje się stawkę podstawową, tj. 22%, co znajduje uzasadnienie w treści art. 146 ust. 1 pkt 2 c ustawy o VAT stosownie do którego do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do usług gastronomicznych, z wyłączeniem: – sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 %, – sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22 %. Zasadnie zatem dokonano wyliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych przy zastosowaniu stawki 7% natomiast z tytułu sprzedaży napoi przy zastosowaniu stawki 22%. W tej sytuacji także i tę część rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji uznano za zgodną z prawem. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga – jako niezasadna – podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).