I SA/Gd 113/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie NSA Sławomir Kozik NSA Ewa Kwarcińska Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 13 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczennic o d d a l a s k a r g ę. I SA/Gd 113/04 U z a s a d n i e n i e Strona skarżąca – J.J. w dniu 17 lipca 2003 r. wniósł o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów a w dniu 8 sierpnia 2003 r. wniósł o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o ulgę. Strona skarżąca wywodziła, że spóźnione złożenie wniosku wynikało z obiektywnych trudności w uzyskaniu od uczennic dyplomów uzyskania tytułu zawodowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 25 września 2003 r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia wniosku o ulgę albowiem wniosek o przywrócenie terminu złożono 22 dni po dacie złożenia wniosku o przyznanie ulgi, a dołączone dowody nie pozwalają na ustalenie w jakiej dacie strona skarżąca otrzymała dyplomy uczennic. Strona skarżąca w zażaleniu wniosła o uchylenie powyższego postanowienia. Strona skarżąca podniosła, że w dniu 17 lipca 2003 r., gdy składała wniosek o ulgę pracownica Urzędu Skarbowego przeglądała składane dokumenty i nie stwierdziła żadnych uchybień, po czym kazała zanieść go do sekretariatu. Dopiero w dniu 7 lub 8 sierpnia ta sama pracownica informując telefonicznie o przekroczonym terminie do złożenia wniosku, wskazała na konieczność złożenia podania o przywrócenie terminu, tłumacząc przy tym swoją nieuwagę w tym zakresie przy przeglądaniu wniosku w dniu 17 lipca 2003 r. W tej sytuacji – zdaniem strony – to z winy pracownika Urzędu Skarbowego podanie nie zostało złożone w terminie. Decyzja o odmowie przyznania wnioskowanej ulgi, została wydana przedwcześnie, czyli przed uprawomocnieniem postanowienia stanowiącego o przywróceniu terminu do złożenia wniosku. Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 30 grudnia 2003 r., utrzymała w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Podanie o przywrócenie terminu, który upłynął w dniu 6 lipca 2003 r. powinno być złożone z wnioskiem o przyznanie ulgi uczniowskiej (17 lipca 2003 r.) a nie dopiero 8 sierpnia 2003 r. Nie można winić pracownika Urzędu Skarbowego, że dokonując wstępnej kontroli wniosku o ulgę nie zauważył uchybienia podatnika, szczególnie, że ten błędnie wskazał we wniosku datę 20 a nie 6 czerwca, jako datę złożenia przez uczennice egzaminu i uzyskaniu tytułu robotnika wykwalifikowanego. Rzeczą podatnika jest złożenie wniosku w terminie ustawowym co mógł on uczynić, a wymagane dyplomy załączyć w późniejszym czasie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Zgodnie z treścią art. 27c ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - wniosek o przyznanie ulg uczniowskich, podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu, a w przypadku, o którym mowa w ust. 13 – w terminie jednego miesiąca od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Z powyższego przepisu wynika, że początek biegu terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia wyznacza data złożenia przez młodocianych egzaminu kończącego naukę zawodu. Termin ten upłynął bowiem w dniu 6 lipca 2003 r., natomiast strona wniosek o ulgę złożyła dopiero w dniu 17 lipca 2003 r. Stosownie do treści art. 27c ust. 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w razie uchybienia terminowi, o którym mowa w ust. 14, stosuje się przepisy art. 162-164 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Tymczasem strona skarżąca nie spełniła żadnej z przesłanek wymienionych w art. 162 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy podanie o przywrócenie terminu strona złożyła dopiero w dniu 8 sierpnia 2003 r., a nie jak wymaga tego przepis w dniu dokonania czynności, co do której nastąpiło uchybienie terminu, tj. w dniu 17 lipca 2003 r. Przy czym na ustalenie to nie może mieć wpływu fakt, iż pracownik Urzędu Skarbowego przeglądając dokumenty załączone do wniosku o ulgę uczniowską nie zwrócił uwagi na daty zdania przez uczennice egzaminu, które wskazywały na uchybienie terminu do złożenia wniosku. Skarżąca bowiem - jak sama podnosi w skardze - miała już w tym dniu, tj. 17 lipca 2003 r. świadomość, iż nie dochowała terminu zakreślonego w art. 27 c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie zatem od informacji uzyskanej w Urzędzie Skarbowym mogła - choćby z ostrożności procesowej w celu należytego zabezpieczenia własnych interesów - złożyć w tym dniu podanie o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o ulgę. Błędna data egzaminu wpisana przez nią na wniosku o ulgę w istocie mogła wpłynąć na przekazaną przez pracownika Urzędu Skarbowego informację. Pracownik ten bowiem, jakkolwiek podjął się kontroli formalnej wniosku o ulgę, jednakże - jak podkreślono to w zaskarżonym postanowieniu - była to jedynie wstępna kontrola. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06 grudnia 1999 r., Sygn. akt IV SA 2028/97, iż "żaden przepis prawa nie nakłada na organy administracji publicznej obowiązku informowania o przysługującym prawie do wnoszenia prośby o przywrócenie uchybionego terminu ". Skarżąca również nie dopełniła warunku dotyczącego konieczności złożenia podania o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Brak dokumentów potwierdzających fakt zdania przez uczennice egzaminu z wynikiem pozytywnym, ustał w dniach od 13-15 lipca 2003 r. W tym bowiem okresie, zgodnie z załączonymi do akt sprawy oświadczeniami, strona otrzymała od uczennic brakujące dokumenty. Natomiast podanie o przywrócenie uchybionego terminu zostało wniesione dopiero w dniu 08 sierpnia 2003 r. a więc co najmniej 24 dni od dnia ustania tej przyczyny. Poza tym w przedmiotowej sprawie nie została spełniona także ostatnia z przesłanek wymienionych w art. 162 § l Ordynacji podatkowej, tj. uprawdopodobnienie braku winy strony w uchybieniu terminowi. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny "możliwość przywrócenia terminu niweczy, choćby lekkie niedbalstwo zainteresowanego" (wyrok NSA z dnia 22 maja 1997 r., sygn. akt SA/Sz 630/906). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie dostarczenie przez uczennice dyplomów, jakkolwiek mogło spowodować pewne utrudnienia, to jednak nie stanowiło przeszkody nie do pokonania do złożenia w terminie wniosku o ulgę. Jakkolwiek przepis art. 27c ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. zobowiązuje podatnika ubiegającego się o ulgę uczniowską do dołączenia do wniosku dokumentów potwierdzających datę złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu z wynikiem pozytywnym, to jednak niespełnienie tego wymogu nie mogłoby spowodować automatycznego odrzucenia tego wniosku. W przypadku bowiem, gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy – na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej – wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że nie wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (termin ten – jako termin prawa procesowego na wniosek strony może być przedłużony). Strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2003 r. zarzucając sprzeczność rozstrzygnięcia z przepisami art. 162 Ordynacji podatkowej. Dniem ustania przyczyny uchybienia terminowi jest dzień, w którym uczennice doręczyły odpisy dyplomów, tj. odpowiednio 10 do 15 lipca 2003 r. W dniu składania wniosku o ulgę uczniowską strona poinformowała pracownicę Urzędu Skarbowego o problemach z uzyskaniem od uczennic dyplomów oraz "o być może spóźnionym wniosku". Zatem obowiązkiem pracownika Urzędu Skarbowego było poinformowanie o możliwości złożenia podania o przywrócenie uchybionego terminu. Faktu tego jednak skarżąca nie podniosła w złożonym zażaleniu, bowiem nie chciała - jak twierdzi "donosić na urzędnika". Gdyby nie miała wątpliwości co do przekroczonego terminu, to przedmiotowy wniosek złożyłaby od razu lub wysłała za pośrednictwem urzędu pocztowego. Pracownica Urzędu czując się odpowiedzialna za błędnie udzieloną informację, zadzwoniła właśnie po to by naprawić swój błąd, informując o przekroczonym terminie i możliwości złożenia podania o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o ulgę. Strona podnosi, iż w zażaleniu na postanowienie z dnia 25 września 2003 r. zwróciła się o wykaz połączeń wychodzących z Urzędu Skarbowego i przesłuchanie wszystkich pracownic zajmujących się przydzielaniem ulg z tytułu wyszkolenia uczniów by ustalić osobę, która dzwoniła i w jakim celu. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 12 grudnia 2003 r. odmówił jednak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, uznając że nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie, a twierdzenia strony nie budzą zastrzeżeń i wątpliwości. Tymczasem wnioski dowodowe zostały złożone po to by wykazać, że po wprowadzeniu w błąd przez pracownika w dniu 17 lipca 2003 r. strona była przeświadczona, że wniosek o ulgę złożyła w terminie oraz, że nie złożenie przedmiotowego podania w obowiązującym terminie wynikało z udzielenia błędnej informacji przez pracownika Urzędu. Strona skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem, iż wprowadziła w błąd pracownika Urzędu wskazując we wniosku o ulgę błędną datę wydania dyplomu. Do wniosku tego bowiem dołączyła, zgodnie z treścią art. 27c ust. 14 ustawy dokumenty stwierdzające datę złożenia przez uczennice egzaminu kończącego naukę zawodu z wynikiem pozytywnym. W oparciu właśnie o te dokumenty pracownik Urzędu Skarbowego winien sprawdzić czy wniosek o ulgę nie jest spóźniony skoro taką sugestię usłyszał. Strona skarżąca na zakończenie podkreśliła, że: - uprawdopodobniła, że przekroczenie terminu nastąpiło bez jej winy bowiem art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatnika obowiązek złożenia wniosku o ulgę wraz z dokumentami potwierdzającymi datę złożenia przez uczniów egzaminu kończącego naukę z wynikiem pozytywnym. Nie miała możliwości wcześniejszego uzyskania tych dokumentów, gdyż nie miała kontaktu z uczennicami, - w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi wniosła podanie o przywrócenie terminu bowiem termin do złożenia tego podania z uwagi na wprowadzenie jej w błąd w dniu 17 lipca 2003 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego powinien biec od dnia 8 sierpnia, a nie 17 lipca, - przed podaniem o przywrócenie terminu złożyła wniosek o przyznanie ulgi, który nie został jeszcze rozpoznany, a zatem - w jej ocenie - nie było potrzeby składać go ponownie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Zgodnie z art. 27c ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednol. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wniosek o przyznanie ulg uczniowskich podatnik jest obowiązany złożyć w urzędzie skarbowym (...) w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu (...). Bezsporne jest, że uczennice, z którymi strona skarżąca zawarła umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego egzamin z nauki zawodu zdały w dniu 6 czerwca 2003 r. Bezsporne wobec tego jest, że złożenie wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej w dniu 17 lipca 2003 r. nie mogło odnieść spodziewanego przez stronę skutku. W ocenie tut. Sądu niczego w sprawie nie może zmienić, niekwestionowana przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, że w dniu 17 lipca 2003 r. pracownik Urzędu Skarbowego nie ustalił, że wniosek o udzielenie ulgi jest spóźniony i należy wnieść o jego przywrócenie. Wprawdzie zasada wyrażona w art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada na organy podatkowe udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostającego w związku z przedmiotem postępowania, jednak zasada wyjaśniania przepisów a nie okoliczności faktycznych nie może być wykorzystywana do przerzucania na urzędnika dokonującego wstępnej formalnej kontroli dokumentów dokonywania rozstrzygnięć co do skuteczności wniosku o udzielenie ulgi, oraz do wskazywania podatnikom jakie środki mogą spowodować w ocenie urzędnika korzystne dla podatnika skutki. W niniejszej sprawie, gdyby urzędnik poinformował podatnika w dniu 17 lipca 2003 r. o konieczności złożenia wniosku to można z dużym prawdopodobieństwem stwierdzić, że naraziłby go na wszczynanie postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu, który i tak jak wynika ze stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej nie zostałby przywrócony. Podatnik nie przedstawił bowiem żadnych argumentów, dlaczego nie złożył wniosku o ulgę uczniowską w terminie, który upływał w dniu 6 lipca 2003 r. Podnoszenie argumentów o braku dyplomów uczniów nie pozostaje w związku z możliwością terminowego złożenia wniosku, a co najwyżej mogłoby stanowić podstawę do wezwania strony o uzupełnienie braków wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej nie można pracownicy organu pierwszej instancji postawić skutecznego zarzutu niedopełnienia obowiązków, bowiem sam podatnik wprowadził ją w błąd, podając we wniosku o udzielenie ulgi, że uczennice zdały egzamin z nauki zawodu w dniu 20 czerwca 2003 r. Przepis art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednoznaczny. Strona skarżąca musiała wiedzieć, że terminowi w nim ustalonemu uchybiła. Zgodnie z art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Powszechnie w literaturze (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2002, str. 557) i orzecznictwie (por. przegląd orzecznictwa dokonany przez B. Adamiak w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, Unimex, Wrocław 2003, str. 160 - 162) przyjmuje się, że usprawiedliwia uchybienie terminowi niemożność usunięcia przeszkody przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Organ podatkowy powinien zaś odmówić przywrócenia terminu, jeżeli stwierdzi, że strona dopuściła się nawet lekkiego niedbalstwa. W niniejszym przypadku strona skarżąca nie wykazała, aby dołożyła staranności w dochowaniu terminu do złożenia wniosku o ulgę uczniowską, ani nie wykazała, że wniosek o przywrócenie terminu złożyła w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi (art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej), za którą to przyczynę uznawała brak dyplomów uczniów. Uczennice dostarczyły jej dyplomy do dnia 15 lipca 2003 r., natomiast wniosek o przywrócenie terminu strona złożyła 8 sierpnia 2003 r. Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).