I SA/Gd 113/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 4 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 15 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 12, poz. 90) w kwocie 97 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że matka skarżącego W. K. posiadała konto w niemieckim banku [...]. Zgodnie z informacją uzyskaną z Biura Informacji Podatkowych w roku 2010 naliczono odsetki od zgromadzonych na tym koncie oszczędności w kwocie 258 euro, przy czym od uzyskanego z tego tytułu dochodu podatku nie pobrano. Na podstawie odpisu prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku sygn. akt [...] z dnia 13 lipca 2005 r., spadek po W. K. zmarłej w dniu 29 października 2001 r. w G., ostatnio zamieszkałej w G., na podstawie ustawy nabyli: - M. M. K. (syn) w ½ części spadku wprost, - Z. B. K. (córka) w ½ części spadku wprost. Zatem uzyskane przychody z tytułu odsetek od oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym należącym do W. K. po jej śmierci, stanowią majątek ww. spadkobierców. W toku postępowania podatkowego skarżący oświadczył, że nie złoży zeznania podatkowego za 2010 rok oraz nie przedłożył potwierdzenia pobrania podatku za granicą. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że przychody uzyskane przez skarżącego będącego polskim rezydentem z tytułu odsetek od lokaty bankowej założonej w Niemczech, podlegają opodatkowaniu w Polsce, z uwzględnieniem postanowień umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republika Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90). Mając na uwadze postanowienie sądu o nabyciu przez skarżącego ½ części spadku, uzyskane przychody z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym należącym do W. K. w Niemczech, w przypadającej na skarżącego części równej ½ części spadku, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Zatem uzyskany w 2010 roku dochód w kwocie 129 euro (½ z 258 euro), który po przeliczeniu na złote według średniego kursu w oparciu o kurs wymiany euro ogłoszony przez NBP na dzień 30 grudnia 2010 r. (tabela nr 254/A/NBP/2008 kurs 3,9704 zł) wynosi 512,18 zł. Od ww. przychodu pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Biorąc pod uwagę zapis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ I instancji określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2010 r. w kwocie 97 zł. W następstwie wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ww. umowy międzynarodowej. Kolejno Dyrektor wskazał, że mające pierwszeństwo stosowania w niniejszej sprawie postanowienia umowy międzynarodowej oraz fakt, że podatek nie został pobrany przez niemieckie organy podatkowe, kwalifikują dochód z odsetek jako podlegający reżimowi prawnemu Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem opodatkowaniu w państwie, w którym rezydencję podatkową ma osoba otrzymująca odsetki. Jednocześnie organ wyjaśnił, że postanowienia polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są spójne z treścią ww. umowy międzynarodowej i pozwalają na jej pełne stosowanie. Uznanie przez organ podatkowy skarżącego jako uprawnionego do przedmiotowych odsetek wynika, z faktu, że z chwilą śmierci W. K. w 2001 roku, podatnik wstąpił w prawa i obowiązki spadkodawcy. Jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku sygn. akt [...] z dnia 13 lipca 2005 r. M. K. i Z. K. za zasadzie dziedziczenia ustawowego nabyli po ½ części spadku wprost. Przy czym uzyskane sądowe stwierdzenie nabycia spadku miało jedynie charakter deklaratoryjny potwierdzający status M. K. jako spadkobiercy, którym stał się już w 2001 roku, z chwilą śmierci matki. Jednocześnie Dyrektor stwierdził, że strona wadliwie interpretuje znaczenie wyroku niemieckiego sądu spadkowego, twierdząc że do 2011 roku nie posiadała dochodów, kont oraz nie nabyła prawa do spadku poza granicami Polski. Zgodnie bowiem z informacjami uzyskanymi z Wydziału Konsularnego Ambasady RP w Berlinie, na podstawie § 1922 BGB (niemiecki kodeks cywilny): wraz z momentem śmierci osoby (spadkodawcy), spadek przechodzi jako cały na jedną lub więcej osób (spadkobierców). Zatem, w ocenie organu, postanowienie niemieckiego sądu spadkowego o stwierdzeniu nabycia spadku analogicznie jak w Polsce jedynie potwierdziło umocowanie skarżącego jako spadkobiercy do dysponowania majątkiem zmarłej matki, pozostawionym w Niemczech. Z tego względu zarzut podatnika, że do 2011 roku nie dysponował jeszcze rachunkiem bankowym pozostawionym przez zmarłą matkę w Niemczech, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, świadczy jedynie o opieszałości podatnika, który z wiadomych jedynie sobie powodów postanowił dopiero po blisko 10 latach od śmierci matki wykazać formalnie swoje prawo do spadku w Niemczech, choć prawnie był spadkobiercą już od 2001 roku. Ww. postanowienie niemieckiego sądu spadkowego nie mogło mieć żadnego wpływu na opodatkowanie powstałych w 2010 roku odsetek, które powstały niezależnie od faktu dysponowania rachunkiem bankowym przez skarżącego, gdyż fakt ich opodatkowania w Polsce wynikał z dwustronnej, wiążącej i mającej pierwszeństwo umowy międzynarodowej, która poddając dochód z odsetek polskiej jurysdykcji prawnej każe niejako traktować dochód z odsetek od oszczędności powstałych w Niemczech jako dochód polski, podlegający polskim przepisom podatkowym. Dyrektor podkreślił, że żadne postanowienie sądu spadkowego, nie może naruszać postanowień umowy międzynarodowej, która to sankcjonuje opodatkowanie odsetek w państwie zamieszkania osoby, która jest do nich uprawniona – w niniejszej sprawie skarżącego. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumenty przedstawione w toku postępowania podatkowego oraz podniósł, że został spadkobiercą w 2001 r., ale nabył prawo do spadku w 2005 r. W Niemczech został spadkobiercą w 2001 r. a prawo do spadku nabył w 2011 r. w wyniku wyroku niemieckiego sądu i od tej daty spadek winien być opodatkowany. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu. W tym miejscu zauważyć trzeba, że poddana kontroli Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie w sprawie podatku od spadków i darowizn. Przechodząc do meritum sprawy w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że osoby, na których ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, tzn. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium kraju, podlegają opodatkowaniu od całości swych dochodów (przychodów) niezależnie od miejsca ich uzyskania (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."), przy czym za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f.). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że miejscem zamieszkania skarżącego w 2010 roku było na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z tym, zgodnie z dyspozycją ww. przepisów podlegał on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości uzyskanych dochodów bez względu na miejsce ich położenia. Skarżący nie kwestionuje również faktu, że otrzymał ½ części spadku po W. K. zmarłej w dniu 29 października 2001 r. w G., co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku sygn. akt [...] z dnia 13 lipca 2005 r. W skład otrzymanego spadku weszły środki zgromadzone przez spadkodawcę na rachunku bankowym w niemieckim banku [...]. Od środków tych naliczono w 2010 r. odsetki przypadające skarżącemu w kwocie 129 euro (½ z 258 euro), od których nie pobrano podatku. Od 1 stycznia 2005 r. zakresem art. 30a u.p.d.o.f. objęte są odsetki pochodzące od rachunków bankowych w bankach zagranicznych, uzyskiwane przez podatników, na których ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy (art. 30a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 9). Z uwagi na powyższe wskazania wymaga, że przepis art. 3 ust. 1 i 1a oraz art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (zgodnie z art. 4a i 30a ust. 2 ww. ustawy). Zatem zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90): odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jak stanowi art. 11 ust. 2 ww. umowy takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu. Biorąc pod uwagę treść zacytowanych przepisów wskazania wymaga, że mające pierwszeństwo stosowania w niniejszej sprawie postanowienia umowy międzynarodowej oraz fakt, że podatek nie został pobrany przez niemieckie organy podatkowe, kwalifikują dochód z odsetek jako podlegający reżimowi prawnemu w Polsce, a zatem podlegający opodatkowaniu w państwie, w którym rezydencję podatkową ma osoba otrzymująca odsetki. Jednocześnie wyjaśnić należy, że postanowienia polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 9 i ust. 11) są spójne z treścią umowy międzynarodowej i pozwalają na jej pełne zastosowanie. W związku z powyższym odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym założonym za granicą będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. W tym przypadku obowiązek obliczania zryczałtowanego podatku będzie ciążył na podatniku i zgodnie z przepisem art. 30a ust. 11 ustawy będzie on obowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym kwoty podatku zapłaconego za granicą od odsetek na rachunkach zagranicznych. Prawidłowo zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe uznały odsetki, uzyskane w 2010 r. od środków zgromadzonych na koncie w Niemczech i otrzymanych w spadku, w kwocie 129 euro (½ z 258 euro), za dochód, który po przeliczeniu na złote według średniego kursu w oparciu o kurs wymiany euro ogłoszony przez NBP na dzień 30 grudnia 2010 r. (tabela nr 254/A/NBP/2008 kurs 3,9704 zł) wynosi 512,18 zł. Od ww. przychodu 19% zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł zatem 97 zł i został określony przez organ I instancji z uwagi na fakt, że skarżący nie wykazał tego dochodu w zeznaniu podatkowym i nie wpłacił podatku, który to podatek nie został również pobrany przez bank. Za bezzasadne uznać należy zarzuty skargi jakoby skarżący uzyskał dochód od spornych odsetek dopiero w 2011 r. tj. w dacie stwierdzenia nabycia spadku przez sąd niemiecki. Wyjaśniając po raz kolejny podnoszoną kwestię Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.): prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Spadek natomiast otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 ww. ustawy) a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925). Analogiczne uregulowania zawiera niemiecki kodeks cywilny z 18 sierpnia 1896 r. Bürgerliches Gesetzbuch. Jak stanowi bowiem § 1922 tej ustawy: wraz z momentem śmierci osoby (spadkodawcy), spadek przechodzi jako cały na jedną lub więcej osób (spadkobierców). (W oryginale: Mit dem Tode einer Person (Erbfall) geht deren Vermögen (Erbschaft) als Ganzes auf eine oder mehrere andere Personen (Erben) über). Sąd nie neguje, że w Niemczech, przed przepisaniem, względnie wypłaceniem majątku, spadkobierca musi najpierw przedłożyć stwierdzenie nabycia spadku, aby udokumentować swój status spadkobiercy, o wystawienie, którego występuje się z formalnym wnioskiem do sądu spadkowego (jest nim właściwy dla ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy Sąd Rejonowy - Amtsgericht). A zagraniczne stwierdzenia nabycia spadku z reguły nie są uznawane. Jednakże wbrew twierdzeniu skarżącego, środki zgromadzone na rachunku bankowym spadkodawcy, podatnik nabył już z momentem śmierci matki (otwarcia spadku) i od tego momentu uzyskiwał dochód w postaci naliczanych od nich odsetek. Postanowienie zarówno polskiego jak i niemieckiego sądu, o stwierdzeniu nabycia spadku, ma jedynie charakter deklaratoryjny tj. nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego lecz potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego i faktycznego, który istnieje niezależnie od aktu (tzn. akt deklaratoryjny nie kreuje tego stanu). Postanowienia potwierdzają zatem jedynie stan jaki powstał przed ich wydaniem i niezależnie od ich wydania tj. w niniejszej sprawie, nabycie spadku z datą wsteczną (datą śmierci spadkodawcy). Fakt, że otrzymanymi w spadku środkami, od których skarżący uzyskał dochód w postaci odsetek, strona mogła dysponować (rozporządzać) dopiero po przeprowadzeniu postępowania spadkowego w Niemczech i przedstawieniu bankowi stosownego postanowienia sądu, pozostaje bez wpływu na okoliczność, że nabycie tych środków nastąpiło już w momencie śmierci spadkodawcy. Zarzuty skarżącego w tym zakresie wynikają prawdopodobnie z błędnego utożsamiania deklaratoryjnego stwierdzenia nabycia spadku (prawa do spadku) z jego faktycznym nabyciem, które nie musi się wiązać z uprawnieniami do dysponowania masą spadkową już od chwili nabycia spadku, a uzależnione jest od przeprowadzenia formalnego postępowania spadkowego i przedłożenia stosownych dokumentów. Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe zasadnie i prawidłowo określiły skarżącemu zryczałtowany podatek od dochodu z odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym spadkodawcy za 2010 rok w wysokości 97 zł. Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.