I SA/Gd 1134/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Referent Izabela Adamowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2008 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 rok oddala skargę. I SA/Gd 1134/07 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał informację, iż S. M. w dniu 27 lipca 2000 r. poniosła wydatek na zakup dwóch samochodów osobowych: marki Renault za kwotę 20.000 zł oraz marki Mercedes za kwotę 22.000 zł. Jednocześnie ze złożonego w tym urzędzie zeznania PIT-36 wynikało, iż podatniczka uzyskała w 2000 r. przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości 350 zł, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 4.700 zł oraz z innych źródeł w wysokości 2.128,80 zł. Z kolei mąż podatniczki S. M. w zeznaniu PIT-37 złożonym za rok 2000 wykazał przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości 6.963,40 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec podatniczki postępowanie w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2000 r., a następnie decyzją z dnia [...] ustalił S. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2000 w wysokości 8.797 zł. Według ustaleń organu podatkowego S. M. z d. B. i S. M. wstąpili w związek małżeński w dniu 8 czerwca 2000 r. i pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa, a zatem wydatki na zakup samochodów poniesione zostały z majątku wspólnego. Za podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 11.729 zł (tj. przypadającą na małżonka część nieujawnionego dochodu ustalonego w wysokości 23.458 zł). Reprezentujący S. M. pełnomocnik złożył odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Wskazał na naruszenie przez organ podatkowy art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa"), gdyż decyzję wydano w oparciu o wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nie uwzględnienie dowodów w postaci oświadczenia strony. Zdaniem strony, ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji były sprzeczne ze stanem faktycznym i obowiązującym prawem. W opinii S. M. bezpodstawnie odmówiono wiarygodności oświadczeniu dotyczącemu posiadania oszczędności w wysokości 12.000 USD pochodzących z tytułu wykonywanej przez nią pracy na terenie Stanów Zjednoczonych. Stwierdzono, iż w trakcie postępowania podatniczka przedłożyła listy rekomendacyjne wskazujące na fakt sprawowanej opieki na rzecz obywatelki Stanów Zjednoczonych. W ramach sprawowanej opieki podatniczka miała nieodpłatne zakwaterowanie i wyżywienie. Dodatkowo podatniczka pracowała jako hostessa w domach towarowych. Zdaniem wnoszącego odwołanie, nie można też nie dać wiary, że podatniczka nie przywiozła w torbie 12.000 USD skoro urząd celny nie posiada rejestru przywozu dewiz za okres 1996-1998, gdyż zostały zniszczone. Podatniczka przywożąc dewizy nie miała obowiązku ich wpłacać do banku i jest jej prywatną sprawą, gdzie te dewizy przechowywała. Podniesiono też, iż organ podatkowy pierwszej instancji bezzasadnie odmówił uznania wynagrodzenia S. M. pomimo, iż przedłożył on książeczkę żeglarską oraz dokumenty dotyczące zamustrowania na statku i nie zostały one w sposób skuteczny zakwestionowane. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w roku podatkowym 2000 S. M. poniosła wydatki na zakup dwóch samochodów osobowych w łącznej wysokości 44.000 zł. Relatywnie niski poziom dochodów zadeklarowanych przez podatniczkę i jej męża w zeznaniu podatkowym za rok 2000 stanowił podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2000 r. Ponieważ pomiędzy małżonkami M. istniała ustawowa wspólność majątkowa takie samo postępowanie wszczęto także w stosunku do S. M. S. M. w oświadczeniu majątkowym na dzień 31.12.1999 r. (złożonym w dniu 9.06.2005 r.) wskazała kwotę 12.000 USD jako oszczędności z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Stanów Zjednoczonych w okresie 5-ciu miesięcy 1996 r. Jednak jak zauważył organ odwoławczy, z protokołu przesłuchania z dnia 28 grudnia 2004 r. przeprowadzonego w związku z postępowaniem w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu za lata 2001-2003, skarżąca wskazała inną kwotę oszczędności uzyskanych z tytułu pracy w Stanach Zjednoczonych tj. 8.000 USD. Z uwagi na rozbieżności dotyczące wysokości zaoszczędzonych kwot z tytułu pracy w Stanach Zjednoczonych organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 22 września 2006 r. ponownie przesłuchał S. M., która sprecyzowała wysokość wwozu do Polski środków pieniężnych, określając ją na kwotę 12.000 USD. Na potwierdzenie pobytu w Stanach Zjednoczonych podatniczka przedłożyła do akt sprawy paszport z amerykańską wizą wjazdową, umowę założenia na terenie USA konta bankowego (bez daty zawarcia umowy) oraz dowody wpłaty dewiz na rachunek bankowy w "A" SA. W dniu 3 września 1996 r. E. B., ojciec podatniczki dokonał na to konto wpłaty 400 USD, natomiast podatniczka w dniu 5 listopada 1996 r. wpłaciła 1.800 USD. Z zeznania złożonego przez podatniczkę w dniu 22 września 2006 r. wynika, że dewizy wpłacone w dniu 3 września 1996 r. stanowiły środki własne jej ojca. Natomiast S. M. oświadczył do protokołu przesłuchania z dnia 28 grudnia 2004 r., że posiada oszczędności w kwocie 9.000 USD, uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na statku w roku 1993. Na dowód tego przedłożył umowę nr [...] z dnia 13 grudnia 1993 r. zawartą z "B" spółka z o.o. z siedzibą w W. oraz książeczkę żeglarską z wpisem o zamustrowaniu na jednostce BUENOS AIRES, jednakże bez wpisu o wymustrowaniu. Nie przedstawił też żadnego innego dowodu, który potwierdzałby w jakim okresie czasu świadczył pracę na ww. statku i jakie wynagrodzenie z tytułu pracy uzyskał. Z uwagi na fakt, że w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31.12.1999 r. (złożonym w dniu 9.06.2005 r.) S. M. zadeklarował kwotę oszczędności w wysokości 10.000 USD został ponownie przesłuchany w dniu 22 września 2006 r. potwierdzając fakt posiadania takiej kwoty oszczędności. Aby wyjaśnić istniejące rozbieżności Dyrektor Izby Skarbowej wezwał małżonków M. do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze strony i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponieważ państwo M. nie stawili się na dwukrotne wezwanie organu odwoławczego, organ ten wezwał ich do złożenia pisemnych wyjaśnień i przedłożenia wszelkiej dokumentacji potwierdzającej posiadanie mienia w 2000 r. bądź w latach poprzednich ze źródeł przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W oświadczeniu z dnia 21 lipca 2007 r. S. M. wyjaśnił, że z uwagi na upływ czasu nie posiada innych dowodów, świadczących o wykonywanej pracy na innych statkach oraz nie określił czasu przebywania na kontrakcie. Równocześnie stwierdził, że nie pamięta czy od wypłacanych wynagrodzeń dokonywał wpłat składki na ubezpieczenie społeczne oraz wpłaty na rzecz Funduszu Pracy, tak jak zobowiązywała go umowa z "B" spółka z o.o. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że umowa nr [...] z dnia 13 grudnia 1993 r., nie stanowi wystarczającego dowodu na potwierdzenie uzyskiwanych przez S. M. dochodów w zeznanej przez niego wysokości. Umowa ta nie zawiera podstawowych elementów wymaganych przy umowach o pracę tj. nie określa wymiaru czasu pracy, miejsca jej wykonywania, wynagrodzenia lub sposobu jego obliczania. Natomiast przedłożona książeczka żeglarska potwierdza zdaniem organu odwoławczego jedynie fakt zamustrowania na statku, jednakże nie poświadcza czasookresu trwania rejsu ani daty wymusztrowania. S. M. w piśmie z dnia 21 lipca 2007 r. oświadczyła, że nie posiada źródłowych dowodów świadczących o wykonywanych pracach w USA, gdyż były to umowy ustne nie zawierane w agencjach pracy, nie posiada także dowodów wypłat wynagrodzenia, gdyż były one dokonywane do jej rąk. Oświadczyła też, że od wynagrodzeń otrzymywanych w Stanach Zjednoczonych nie były odprowadzane składki, gdyż w tamtym czasie nie wiedziała o takim obowiązku. Z uwagi na nieznajomość obowiązujących przepisów, dochód z pracy w USA nie został zadeklarowany w zeznaniu podatkowym za rok 1996. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż złożone przez podatniczkę dokumenty, w tym także list polecający przedłożony w postępowaniu odwoławczym, nie stanowiły potwierdzenia uzyskania dochodów z tytułu pracy wykonywanej w Stanach Zjednoczonych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, złożone w postępowaniu odwoławczym przez S. M. i S. M. oświadczenia, nie pozwoliły uwzględnić podniesionych przez nich w odwołaniu zarzutów, dotyczących odmowy uznania oszczędności z tytułu pracy wykonywanej za granicą przez oboje małżonków (w latach poprzedzających rok 2000) za źródło sfinansowania poniesionych w 2000 r. wydatków. Organ odwoławczy uznał bowiem, że podatnicy nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt posiadania wystarczających środków w walucie obcej na dzień zakupu samochodów, jak również dokumentów świadczących o wykonywanej pracy poza terytorium Rzeczypospolitej jak i uzyskiwania dochodów za granicą. Stwierdzono jednocześnie, iż darowizny otrzymane przez S. M. i S. M. w dniu ślubu w łącznej kwocie 15.000 zł, zostały przez organ podatkowy uznane za źródło sfinansowania wydatków roku 2000. Według organu drugiej instancji przedstawione okoliczności sprawy bezspornie potwierdzają, że małżonkowie M. w roku podatkowym 2000, a także w latach poprzedzających ten rok nie zgromadzili mienia ze źródeł przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w takiej wysokości, aby mogli sfinansować wydatki poniesione w 2000 roku, w związku z czym uznał, iż w sprawie znajduje zastosowanie norma wynikająca z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "p.d.f."). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik S. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucił naruszenie przepisu art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całościowo przedstawionego materiału dowodowego oraz nierozpoznanie w sposób obiektywny i budzący zaufanie strony wszystkich zarzutów podnoszonych w toku postępowania. Podniesiono, iż w trakcie postępowania wielokrotnie strona wskazywała źródło posiadanych pieniędzy, przedstawiając wszystkie posiadane dokumenty. Złożone dokumenty oraz wyczerpujące informacje przedstawione w oświadczeniach uprawdopodabniają w sposób bardzo wysoki stan faktyczny prezentowany przez stronę oraz jej rzeczywiste intencje. W ocenie strony skarżącej, organ odwoławczy nie rozpoznał w sposób obiektywny i budzący zaufanie wszystkich zarzutów podnoszonych w toku postępowania, co doprowadziło dom wydania błędnej decyzji. Udzielając odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji - kierując się dyspozycją art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - przeprowadziły szczegółową analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, weryfikując źródła pokrycia wydatków poniesionych przez S. M. i S. M. w roku podatkowym 2000. Zatem w jego ocenie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego. Formułowane przez stronę skarżącą zarzuty dotyczyły bowiem uchybień przepisom procesowym, które jej zdaniem w konsekwencji doprowadziły do dokonania ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym, wynikiem czego było wydanie błędnej decyzji. Dokonując oceny zarzutów, na wstępie należy wskazać, iż jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego jest wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, w toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Przyjmuje się, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym, jednak w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 p.d.f. W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. W myśl postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 20 ust. 3 p.d.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie mają pokrycia w zasobach majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać na utrwalony w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd dotyczący stosowania art. 20 ust. 3 p.d.f., zgodnie z którym jeśli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W takich przypadkach w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (tak m.in. w wyrokach: z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, publ. M. Podat. 1998/5/161; z dnia 23 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1561/97, publ. LEX nr 35994); z dnia 6 października 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 565/01, publ. LEX nr 205523). Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby rozstrzygnięcie sprawy opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż w roku podatkowym 2000 S. M. poniosła wydatki na zakup dwóch samochodów osobowych w łącznej wysokości 44.000 zł. Faktu tego strona skarżąca nie kwestionowała na żadnym etapie postępowania podatkowego. Do wydatków związanych z nabyciem przedmiotowych samochodów organ podatkowy pierwszej instancji doliczył również zapłacony podatek PCC w łącznej kwocie 1.098 zł. Z uwagi na relatywnie niski poziom dochodów zadeklarowanych przez podatniczkę i jej męża w zeznaniu podatkowym za rok 2000 (odpowiednio 7.178,8 zł oraz 6.963,40 zł) organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w stosunku do obojga małżonków M. Jako źródło pokrycia powyższych wydatków S. M. wskazała kwotę oszczędności uzyskanych z tytułu pracy w Stanach Zjednoczonych, przy czym w oświadczeniu majątkowym złożonym w dniu 9 czerwca 2005 r. wskazała kwotę 12.000 USD, natomiast z protokołu przesłuchania z dnia 28 grudnia 2004 r. przeprowadzonego w związku z postępowaniem w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu za lata 2001-2003, wynika, iż skarżąca wskazała inną kwotę tj. 8.000 USD. W trakcie przesłuchania w dniu 22 września 2006 r. skarżąca sprecyzowała wysokość wwozu do Polski środków pieniężnych, określając ją na kwotę 12.000 USD. Na potwierdzenie pobytu w Stanach Zjednoczonych skarżąca przedłożyła do akt sprawy paszport z amerykańską wizą wjazdową, umowę założenia na terenie USA konta bankowego (bez daty zawarcia umowy) oraz dowody wpłaty dewiz na rachunek bankowy w "A" S.A. (400 USD wpłacił jej ociec E. B. ze środków własnych i 1.800 USD wpłaciła skarżąca), a także list polecający przedłożony w postępowaniu odwoławczym. Natomiast S. M. oświadczył do protokołu przesłuchania z dnia 28 grudnia 2004 r., że posiada oszczędności w kwocie 9.000 USD, uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na statku w roku 1993. Na dowód tego przedłożył umowę nr [...] z dnia 13 grudnia 1993 r. zawartą z "B" spółka z o.o. z siedzibą w W. oraz książeczkę żeglarską z wpisem o zamustrowaniu na jednostce BUENOS AIRES, jednakże bez wpisu o wymustrowaniu. Nie przedstawił też żadnego innego dowodu, który potwierdzałby, w jakim okresie czasu świadczył pracę na ww. statku i jakie wynagrodzenie z tytułu pracy uzyskał. Z kolei w oświadczeniu o stanie majątkowym złożonym w dniu 9 czerwca 2005 r. S. M. zadeklarował kwotę oszczędności w wysokości 10.000 USD, a następnie kwotę tę potwierdził w ponownym przesłuchaniu w dniu 22 września 2006 r. W trakcie prowadzonego postępowania strona skarżąca wskazała również, iż w dniu zawarcia związku małżeńskiego tj. 8 czerwca 2000 r. otrzymała w charakterze prezentów darowizny pieniężne od członków rodziny. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w tym zakresie wyczerpujące postępowanie dowodowe przesłuchując wskazanych przez stronę świadków. Ostatecznie biorąc za podstawę zeznania świadków A. M. (brata S. M.), S. i B. M. (rodziców S. M.) oraz E. B. (matki S. M.) organ podatkowy przyjął, iż strona skarżąca otrzymała darowizny w łącznej kwocie 15.000 zł, tj. zgodnie z pisemnym oświadczeniem strony z dnia 28 grudnia 2004 r. Organ podatkowy dokonał również analizy danych dotyczących środków finansowych gromadzonych na posiadanych przez S. M. rachunkach bankowych ( w tym rachunku walutowym). Podstawę tej analizy stanowiły informacje pochodzące od S. M. jak również informacje uzyskane w trybie art. 183 Ordynacji podatkowej od Banku PeKao SA II Oddział G. Z powyższej analizy organ podatkowy wywiódł wniosek, iż środki gotówkowe pochodzące z zasobów strony nie mogły stanowić źródła pokrycia dokonanych wydatków. Przedmiotem badania organu podatkowego pierwszej instancji były również informacje dotyczące transakcji sprzedaży w dniu 7 września 2000 r. samochodu marki Mercedes oraz otrzymanej przez S. M. w dniu 30 grudnia 2000 r. pożyczki w kwocie 80.000 zł. Jednak z uwagi na datę uzyskania z tego tytułu środków finansowych oraz jednoznaczne określenie przez stronę ich przeznaczenia (zakup samochodów w roku 2001), nie mogły one w ocenie organu stanowić źródła sfinansowania wydatków objętych prowadzonym postępowaniem. Pragnąc odnieść się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 listopada 2006 r. oraz dążąc do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, organ odwoławczy dwukrotnie wzywał stronę i jej małżonka do osobistego złożenia wyjaśnień, a ostatecznie do złożenia oświadczenia i przedłożenia dokumentów świadczących o źródłach pochodzenia zasobów finansowych. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich jak również do twierdzeń strony skarżącej, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających wniosków. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie. W ocenie Sądu, strona skarżąca nie przedstawiła dostatecznych dowodów na potwierdzenie faktu zgromadzenie w latach poprzedzających rok 2000 środków finansowych wystarczających na pokrycie dokonanych w tym roku wydatków. Wbrew twierdzeniom skarżącej, o wysokości zgromadzonych oszczędności nie świadczą dokumenty w postaci paszportu z amerykańską wizą wjazdową, umowa założenia na terenie USA konta bankowego, dowody wpłaty dewiz na rachunek bankowy w "A" SA czy list polecający. Dowodu takiego nie mogą stanowić również złożone przez stronę oświadczenia, gdyż trudno jest im dać wiarę w sytuacji, gdy ich treść była ulegała zmianom wraz z upływem czasu. Zasadnie organ odwoławczy powołał się na wyrok z dnia 26 maja 1996 r., sygn. akt SA/Sz 798/98 (publ. LEX nr 36859), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż fakt nie dokonania zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy, a przede wszystkim nie ujawnienie przychodu z pracy za granicą i nie opodatkowania go, pomimo takiego obowiązku nie stanowi zatem podstawy do przyjęcia że podatnik z tytułu pracy za granicą posiadał zasoby majątkowe w rozumieniu art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca dostarczyła jedynie dowody pozwalające na ustalenie tylko tego, że przebywała w określonym czasie w Stanach Zjednoczonych i że potencjalnie mogła pracować tam w charakterze opiekunki czy hostessy. Nie wykazała natomiast, czy i ile w rzeczywistości zarobiła oraz czy zarobione pieniądze przywiozła do kraju. Nie dokonując zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy, a przede wszystkim nie ujawniając przychodu z pracy za granicą i nie opodatkowując go, pomimo istnienia takiego obowiązku, skarżąca nie może skutecznie dowodzić istnienia oszczędności z tytułu pracy w USA. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że skarżąca z tytułu pracy za granicą posiadała na dzień zakupu samochodów zasoby majątkowe w rozumieniu art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 p.d.f. Stwierdzić należy, iż prawdą jest że skarżąca ma swobodę w dysponowaniu własnymi środkami finansowymi i nie ma obowiązku gromadzić ich na rachunku bankowym, jednak w ocenie Sądu takie działanie jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i nieracjonalne. Również w odniesieniu do twierdzeń S. M. w postępowaniu podatkowym skutecznie nie wykazano istnienia oszczędności. Wbrew twierdzeniom strony, dowodu potwierdzającego fakt posiadania oszczędności nie stanowi umowa nr [...] z dnia 13 grudnia 1993 r. zawartą z "B" spółka z o.o., ani książeczkę żeglarską z wpisem o zamustrowaniu na jednostce BUENOS AIRES. Z dokumentów tych nie wynika bowiem w jakim okresie czasu świadczył pracę na ww. statku i jakie wynagrodzenie z tego tytułu uzyskał. Podobnie należy ocenić składane przez S. M. oświadczenia, w których wysokość oszczędności ulegała zmianie, a zatem trudno dać im wiarę. Podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatniczki oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 187 § 1 i art. 191. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.