I SA/Gd 1135/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 16 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i Z. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. I SA/Gd 1135/02 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania J. i Z. J. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr (...) określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 5.796,10 zł, zaległości podatkowej w kwocie 5.796,10 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości, liczonych od dnia zwrotu nienależnej nadpłaty do dnia wydania decyzji w kwocie 4.340,10 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny. W dniu 8 marca 2000 r. J. i Z. J. złożyli zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r. (PIT-31). W toku przeprowadzonego postępowania Urząd Skarbowy ustalił, iż w przedmiotowym zeznaniu podatnicy nie dokonali pomniejszenia wydatków mieszkaniowych o 20% kwoty ekwiwalentu pieniężnego otrzymanego w zamian za rezygnacje z kwatery służbowej oraz dokonali odliczenia rolety materiałowej w ramach wydatków na remont i modernizację mieszkania niezgodnie z prawem. Decyzją z dnia [...] Nr (...) Urząd Skarbowy określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 5.796,10 zł, zaległość podatkową w kwocie 4.796,10 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości, liczonych od dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji w kwocie 4.340,10 zł. Od wskazanej decyzji J. i Z. J. odwołali się wnosząc o jej uchylenie i określenie innej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 27a ust. 17 pkt 2 oraz art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz przepisów prawa proceduralnego tj. art. 122 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania podatnicy podkreślili, iż ustalenia kontroli oraz zaskarżona decyzja opiera się na "niekonstytucyjnym" przepisie art. 27a ust. 17 pkt 2 cyt. ustawy, stanowiącym "pułapkę dla podatnika". Jednocześnie na potwierdzenie tej tezy przywołali wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 1996 r. K 25/95 OTK Nr 6/1996 r. oraz z dnia 5 stycznia 1999 r. K 27/98/ OTK 1/1999 r. Ponadto podatnicy wskazali, iż przychód uzyskany przez Z. J. z tytułu ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery służbowej podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wydatki mieszkaniowe podatnicy ponosili z innych niż ekwiwalent środków tj. oszczędności z lat 1998 i 1999, z likwidacji książeczki mieszkaniowej oraz kredytu bankowego. Ponadto odwołujący się przyznali, iż dokonali odliczenia wydatku na zakup rolety materiałowej omyłkowo. Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego zważyła, iż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 49 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wolne od podatku są kwoty wypłacane osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 86, poz. 433 ze zm.) z tytułu ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery. Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 27a ust. 17 pkt 2 cyt. ustawy, kwotę przysługujących odliczeń od podatku na cele określone w ust. 1 pkt 1 lit.a-f powołanej ustawy pomniejsza się o 20% kwoty ekwiwalentu pieniężnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49 lit.a tejże ustawy. Izba mając na względzie wskazane przepisy stanęła na stanowisku, iż w przypadku otrzymania ekwiwalentu za rezygnację z kwatery służbowej a następnie korzystania z wymienionych wyżej ulg mieszkaniowych podatnicy mieli obowiązek kwotę przysługującego odliczenia pomniejszyć o 20% kwoty otrzymanego ekwiwalentu bez względu na to, czy wydatkowane kwoty były finansowane z ekwiwalentu, czy też z innych środków. Analizując przedmiotowy stan faktyczny Izba wskazała, iż z akt sprawy wynika, iż w 1997 r. Z. J. otrzymał ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z kwatery służbowej w kwocie 59.760 zł. Natomiast w 1999 r. podatnicy wnieśli wkład budowlany do (...) Spółdzielni Mieszkaniowej w kwocie 45.388 zł i odliczyli od podatku kwotę 8.623,72 zł przysługujących z wyżej wymienionego tytułu wydatków mieszkaniowych. Jednakże odwołujący się nie pomniejszyli kwoty przysługującego odliczenia w związku z osiągnięciem dochodu zwolnionego na zasadach określonych w cyt. art. 27a ust. 17 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku podatników: w 1999 r. kwota wydatków pokrytych dochodem zwolnionym wyniosła 45.388 zł. Tym samym kwotę przysługującego odliczenia tj. 8.623,72 zł należało pomniejszyć o kwotę 9.077,60 zł (tj. 20% kwoty 45.388 zł). Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż po dokonaniu tego pomniejszenia kwota przysługującego odliczenia wydatków mieszkaniowych wynosi "0" zł. W konsekwencji również uległa obniżeniu wysokość określonej przez podatników w zeznaniu podatkowym nadpłaty, co spowodowało powstanie zaległości podatkowej. Izba wskazała również, iż w pozostałych latach poniesione wydatki na cele mieszkaniowe winny zostać pomniejszone jeszcze o kwotę 2.874,40 zł (20% kwoty 14.372 zł). W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej skarżący J. i Z. J. wnieśli o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie brały pod uwagę wyjaśnień udzielonych przez nich do protokołu kontroli Nr (...), a jedynie stwierdzono, iż przedmiotowe wyjaśnienia nie zmieniają stanu faktycznego sprawy. Skarżący podkreślili, iż uzyskany w 1997 r. ekwiwalent pieniężny za rezygnację z kwatery przeznaczyli w całości na zakup samochodu osobowego, wyjazd na wycieczkę, sfinansowanie ślubu córki, remont i modernizację domu. Natomiast środki finansowe przeznaczone w 1999 r. na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego pochodziły z innych źródeł: kredytu i oszczędności. Tym samym, w ocenie skarżących, brak jest powiązań pomiędzy przychodami osiągniętymi w 1997 r. a wydatkami dokonywanymi w latach następnych. Wobec powyższego, zdaniem skarżących, nie należało pomniejszać wydatków mieszkaniowych o 20% kwoty otrzymanego ekwiwalentu. Ponadto skarżący wskazali, iż art. 27a ust. 17 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), nakazujący pomniejszania wydatków mieszkaniowych o 20% ekwiwalentu jest "niekonstytucyjny". Zatem jego stosowanie jest niedopuszczalne. Na poparcie tego twierdzenia skarżący przywołali wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 3108/00, dotyczący art. 27a ust. 17 pkt 1 cyt. ustawy, który ich zdaniem odnosi się również do przepisu art. 27a ust. 17 pkt 2 tejże ustawy. Powołany przepis, zdaniem skarżących, jest "niekonstytucyjny", bowiem podatnik przyjmując go w dosłownym brzmieniu zapłaci podatek od zwolnionego dochodu w chwili skorzystania z ulgi na cele mieszkaniowe. Jednocześnie skarżący przytoczyli m.in. orzeczenie z dnia 3 grudnia 1996 r. K 25/95 OTK Nr 6/1996, w myśl którego, w demokratycznym państwie prawa stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela. Zdaniem skarżących nie można tak interpretować przepisów prawa aby dane przychody były zwolnione od podatku ale tylko pod warunkiem, że podatnik nie skorzysta z odliczeń wymienionych w art. 27a ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto Izba Skarbowa wskazała, iż skarżący nie dokonując pomniejszenia odliczenia wydatków mieszkaniowych o 20% kwoty przyznanego ekwiwalentu pieniężnego za rezygnację z kwatery służbowej osiągnęli de facto podwójną korzyść: ze zwolnienia od podatku kwoty ekwiwalentu oraz jednocześnie z odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na cele mieszkaniowe. Taka sytuacja, zdaniem organu podatkowego, nie jest zgodna z obowiązującym systemem prawa podatkowego. Stąd też przepis art. 27a ust. 17 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tak skonstruowany aby podatnik nie osiągnął takiej podwójnej korzyści. Natomiast powołane przez skarżących wyroki nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczą spraw jednostkowych i zapadły przy istnieniu odmiennych niż u skarżących stanów faktycznych. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przysługująca skarżącym w badanym roku podatkowym tzw. ulga budowlana, winna zostać pomniejszona stosownie do treści przepisu art. 27a ust. 17 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o 20% otrzymanego w 1997 r. ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery. Otóż w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 86, poz. 433 ze zm.) z tytułu ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery. Jednocześnie jednak zgodnie z art. 27a ust. 17 pkt 2 cyt. ustawy – kwotę przysługujących odliczeń od podatku na cele określone w ust. 1 pkt 1 lit.a-f powołanej ustawy pomniejsza się o 20% kwoty ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery. Z powołanych wyżej przepisów organy podatkowe trafnie wywiodły, iż w przypadku otrzymania ekwiwalentu za rezygnację z kwatery służbowej a następnie korzystania z wymienionych ulg mieszkaniowych podatnik ma obowiązek kwotę przysługującego odliczenia pomniejszyć o 20% kwoty otrzymanego ekwiwalentu bez względu na to, czy wydatkowane kwoty były finansowane z ekwiwalentu, czy też z innych środków. Skarżący nie dokonując pomniejszenia odliczenia wydatków mieszkaniowych, o 20% kwoty przyznanego ekwiwalentu pieniężnego za rezygnację z kwatery służbowej osiągnęli, jak trafnie stwierdza Izba, de facto podwójną korzyść: ze zwolnienia od podatku kwoty ekwiwalentu oraz jednocześnie z odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na cele mieszkaniowe. Powyższe nie jest zgodne z obowiązującym systemem prawa podatkowego. Stąd też przepis art. 27a ust. 17 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tak skonstruowany aby podatnik nie osiągnął takiej podwójnej korzyści. Odmiennej oceny nie mogły przynieść powołane przez skarżących wyroki, gdyż dotyczą one spraw jednostkowych i zapadły przy istnieniu odmiennych niż u skarżących stanów faktycznych. Sąd za niezasadny uznał również zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, skoro w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku. AR