I SA/Gd 1137/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Elżbieta Rischka Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 5 stycznia 2002 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3 000,30 (trzy tysiące 30/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1137/02 U z a s a d n i e n i e W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce z o.o. p.n. "A" z siedzibą w B. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001 r. ustalono, że Spółka ta niesłusznie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia 30 kwietnia 2001 r. wystawionej przez "B" P.K. Faktura ta dokumentowała nabycie przez Spółkę "A" od pana P.K. nieruchomości tj. działek o numerach [...], [...] i [...] wraz z posadowionymi na nich budynkami: warsztatowo-garażowym, wiatą oraz stacją paliw za łączną wartość netto [...] zł, które w rzeczywistości jako towary używane w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podlegały zwolnieniu od przedmiotowego podatku zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy. Powyższe odliczenie kontrolujący zakwestionowali również z tej przyczyny, że w dacie zawarcia transakcji sprzedaży nieruchomości i spisania aktu notarialnego w dniu 21 kwietnia 2001 r., zawierającego wyraźną dyspozycję o wydaniu przedmiotu sprzedaży nabywcy, Spółka "A" nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jako że zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dokonano dopiero w dniu 30 kwietnia 2001 r., co - w ocenie Urzędu - oznacza brak podstaw do odliczenia wartości podatku naliczonego od zawartej wcześniej transakcji. Powyższe ustalenia legły u podstaw decyzji z dnia 5 stycznia 2002 r. Nr [...], którą Urząd Skarbowy określił Spółce "A" prawidłową wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2001 r. w kwocie [...] zł wraz z wysokością zaległości podatkowej w kwocie [...] zł i odsetek za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 30% kwoty zawyżenia żądanego zwrotu, tj. w kwocie [...] zł. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, w którym zawnioskowała jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu odwołująca, oprócz wskazania uchybień o charakterze formalnym i proceduralnym, przekonywała przede wszystkim o słuszności swojego stanowiska w kwestii odliczenia spornej kwoty podatku naliczonego sugerując, iż z uwagi na realną, lecz niewykorzystaną możliwość odliczenia podatku naliczonego przez sprzedawcę budynków, czego zdaniem Spółki Urząd należycie nie wyjaśnił, nie jest możliwe zdefiniowanie spornych nieruchomości w kategorii towarów używanych zwolnionych od obciążenia przedmiotowym podatkiem. Dodatkowo strona - powołując się na orzecznictwo NSA - dowodziła, iż nabycie towarów (w sensie cywilistycznym) pozostaje bez wpływu na regulację prawną zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy statuującej podstawowe prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ponadto Spółka zakwestionowała zarzut naruszenia przez nią art. 9 ust. 1 ustawy, który w rozstrzyganym stanie faktycznym - zdaniem strony - nie znajduje zastosowania, zaś sporna kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego winna być w tym konkretnym przypadku rozpatrywana w oparciu o zapis art. 25 ust. 3 cyt. ustawy. Izba Skarbowa decyzją z dnia 22 kwietnia 2002 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Izba Skarbowa nie znalazła ani podstaw faktycznych ani prawnych do zmiany bądź uchylenia rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego. Podzieliła stanowisko Urzędu, iż w ustalonym stanie faktycznym sprawy Spółce "A" nie przysługiwało prawo odliczenia spornej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury zakwestionowanej w toku kontroli. Przede wszystkim dlatego, iż ustalono - i jest to bezsporne w świetle wystawienia na tę okoliczność rachunku - że stanowiące przedmiot sprzedaży budowle tj. pomieszczenie warsztatowo-garażowe, stacja paliw i wiata wybudowane w latach siedemdziesiątych zakupione zostały przez sprzedawcę tj. pana P.K. jako zwolnione od podatku VAT. Ta okoliczność przesądza - zdaniem Izby - że z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie ww. towarów nabywca (Spółka) nie mógł skorzystać chociażby z uwagi na fizyczny brak kwoty obciążenia podatkowego, w stosunku do której - zgodnie z sugestią strony - kwestię ewentualnej możliwości odliczenia w kategorii obiektywnych lecz niewykorzystanych uprawnień można by rozpatrywać, zaś nabywca (p. K.) towarów na przestrzeni całego okresu ich użytkowania takiego stanu rzeczy nie weryfikował. Tym samym akceptował finansowe warunki umowy oraz status podatkowoprawny zakupionych w ten sposób nieruchomości. Tak więc - w świetle art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy - opodatkowanie sprzedaży na rzecz Spółki przedmiotowych nieruchomości 22% stawką podatku VAT było działaniem nieprawidłowym, powodującym negatywne skutki prawnopodatkowe dla obu stron kwestionowanej transakcji. I tak sankcją dla wystawcy dokumentu sprzedaży obciążonego wadą bezzasadnego wykonania podatku naliczonego VAT, jest ustanowiony w art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek uiszczenia wykonanej w fakturze kwoty zobowiązania także wówczas, gdy - jak w tej sytuacji - sprzedaż została z określonych przyczyn zwolniona od podatku. Ujemne konsekwencje podatkowe - dalej stwierdziła Izba - związane z wprowadzeniem do obrotu prawnego wadliwego dokumentu sprzedaży dotykają bezpośrednio również nabywcę wymienionych w jego treści towarów, który - zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) - nie może na jego podstawie obniżyć podatku należnego, ani też żądać zwrotu różnicy podatku bądź zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W tej sytuacji - podniosła Izba Skarbowa - nie ulega wątpliwości, że wystawienie przez firmę "B" faktury VAT Nr [...] w dniu 30 kwietnia 2001 r. z kwotą bezzasadnie wykazanego podatku VAT w kwocie [...] zł obligowało sprzedającego do odprowadzenia na konto urzędu zobowiązania w zadeklarowanej kwocie, nie dając jednakże Spółce "A" - jako nabywcy towarów - prawa do jej odliczenia na zasadach określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Izba dodatkowo podkreśliła, iż nie można było - zgodnie z żądaniem Spółki - dokonać ponownej analizy i oceny legalności wcześniejszych transakcji zrealizowanych z udziałem spornych nieruchomości i rozstrzygać na podstawie o ewentualnej, obiektywnej możliwości odliczenia podatku naliczonego przez ich nabywcę w sytuacji, kiedy podatku takiego w ogóle nie naliczono zaś dokumentem potwierdzającym ową sprzedaż był rachunek uproszczony Nr [...] z dnia 1 października 1997 r., przy czym analiza pozostałych dokumentów źródłowych i informacji udzielonych przez byłych kontrahentów w sposób wystarczający potwierdza tezę, iż przedmiotem rozstrzyganej transakcji bezspornie były towary używane. Dalsze zatem podejmowanie postulowanych przez stronę czynności proceduralnych byłoby działaniem bezprzedmiotowym. Izba nie podzieliła również zarzutu strony co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzając, że protokół uzupełniający A nr [...] z dnia 28 sierpnia 2001 r. jest integralną częścią całokształtu czynności podejmowanych w ramach kontroli podatkowej wszczętej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 4 lipca 2001 r. i w swej treści stanowi oczywistą kontynuację i rozwinięcie protokołu nr [...] z dnia 4 lipca 2001 r. Ponadto protokół z kontroli nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach kontrolowanego podmiotu o wydane po zakończeniu postępowania ostateczne decyzje podatkowe. Spółka "A" nie zgodziła się z omówionym rozstrzygnięciem Izby Skarbowej i zaskarżyła je do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą z dnia 22 maja 2002 r. W skardze zarzucając organom podatkowym naruszeniem przepisów art. 4 ust. 1 pkt 7 lit.a, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 9 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 3, art. 25 ust. 3, art. 27 ust. 6 i art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepis § 50 ust. 4 pkt 3 cyt. wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a także naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 283 § 1, art. 290 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca nie podzieliła poglądu organów podatkowych, iż w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym Spółce "A" nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w fakturze VAT Nr [...] z dnia 30 kwietnia 2001 r., co spowodowało, iż organy określiły nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie niższej od wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2001 r. Argumentacja w tym zakresie przedstawiona w skardze jest powtórzeniem w znacznej mierze argumentów i wywodów zawartych w odwołaniu. I tak między innymi strona skarżąca ponownie podważa legalność sprzedaży przedmiotowych nieruchomości przez Urząd Miasta i Gminy na rzecz pana P.K. zarzucając, iż Urząd Miasta i Gminy sporządził niewłaściwą dokumentację w tym zakresie, a zatem nabywca P.K. będący zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tej przyczyny nie może być pozbawiony prawa odliczenia podatku naliczonego, które to prawo bezsprzecznie - zdaniem strony - jemu przysługiwało. Zarzuciła strona, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie była zwolniona od podatku od towarów i usług jako towarów używanych w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy o VAT, gdyż nieruchomości te nie pozostawały w bezpośrednim użytkowaniu sprzedającego, tj. Urzędu Miasta i Gminy. Spółka podniosła również zarzut niezasadnego zastosowania w sprawie art. 25 ust. 3 w związku z niedopełnieniem w dacie nabycia towarów obowiązku rejestracji, o której stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, podając, iż w dacie otrzymania zakwestionowanej faktury VAT była już zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca Spółka podtrzymała także zarzut podniesiony w odwołaniu, a dotyczący legalności przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a w szczególności legalności protokołu uzupełniającego nr [...] z dnia 28 sierpnia 2001 r., który - zdaniem strony - nie miał umocowania zawartego w art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na mocy art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, jednakże z innych przyczyn aniżeli wskazanych w skardze. Ważącym przepisem w rozważanej sprawie był § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245). Przepis ten stanowił, że w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ustawy o VAT, tj. fakturę wykazującą kwotę podatku od sprzedaży zwolnionej od podatku, faktura ta nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy podatkowe obu instancji - powołując się na powyższy przepis - uznały, że skarżąca Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze Nr [...] z dnia 30 kwietnia 2001 r., albowiem wykazana w niej sprzedaż nieruchomości, jako towarów używanych, była zwolniona od podatku od towarów i usług na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT i nie było podstaw do opodatkowania tej sprzedaży przez sprzedającego 22% stawką tego podatku. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 orzekł o niezgodności powyższego przepisu (z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona. W sytuacji więc, gdy orzeczono, że przepis § 50 ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, jest niekonstytucyjny, a ta regulacja prawna stanowiła podstawę prawną pozbawienia strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury VAT i tego dotyczył spór zaistniały pomiędzy stronami, dalsze rozważania w sprawie stały się bezprzedmiotowe i Sąd od nich odstąpił. Należy jeszcze wyjaśnić, iż Sąd zasądził koszty zastępstwa procesowego w niższej wysokości aniżeli wskazanej we wniosku zawartym w skardze stosując przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz mając na uwadze fakt, iż uwzględnienie skargi nastąpiło nie z przyczyn w niej podanych. Z tych też względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w wyroku. AR