I SA/Gd 1139/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Edyta Anyżewska /spr./ Sędziowie NSA Małgorzata Tomaszewska NSA Alicja Stępień Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi J.K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 maja 2002r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w 1997 roku nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 130,40 (słownie: sto trzydzieści złotych czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1139/02 U z a s a d n i e n i e W dniu 20 lutego 2002 r. J.K. zwróciła się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu podniosła, że ma siedemdziesiąt lat i od osiemnastu lat jest wdową. Po śmierci męża i usamodzielnieniu się dzieci zamieszkiwała sama w [...], jednak ze względu na chorobę i skromne środki finansowe zdecydowała się zamieszkać wraz z córką i jej rodziną w [...] w mieszkaniu o powierzchni 34 m2. Jednak mieszkanie to okazało się zbyt małe dla czteroosobowej rodziny (skarżąca musiała dzielić pokój z wnuczką), dlatego córka zdecydowała się je zamienić na większe. Z uwagi na to, że córka i jej mąż nie mieli możliwości finansowych na zakup większego mieszkania, J.K. zdecydowała się sprzedać swoją nieruchomość i przeznaczyć dochód z tej transakcji w kwocie [...] zł na dopłatę do zamiany oraz remont nabytego lokalu. Skarżąca nie mogła być współwłaścicielem kupionego mieszkania, gdyż nie pozwalały na to obowiązujące przepisy, a nie zdawała sobie sprawy, że przeznaczenie pieniędzy ze sprzedaży swojego mieszkania na zakup mieszkania córki jest niezgodne z przepisami podatkowymi. Była przekonana, że przeznaczyła swój dochód na zakup mieszkania. Nie chciała oszukać państwa, tylko nie znała przepisów. Starała się pomóc rodzinie, a przede wszystkim sobie, gdyż nie mogłaby mieszkać sama z racji wieku i zbyt niskiej emerytury, która nie starczyłaby jej na utrzymanie. Od momentu sprzedaży własnego mieszkania skarżąca cały czas zamieszkuje z córką, o czym świadczy załączone do wniosku poświadczenie zameldowania. W toku postępowania ustalono, że J.K. pobiera rentę w wysokości [...] zł netto, z której przekazuje córce na swoje utrzymanie kwotę [...] zł i przeznacza na własne potrzeby kwotę [...] zł miesięcznie. Poza tym stwierdzono, że córka i zięć skarżącej, z którymi prowadzi ona wspólne gospodarstwo domowe, pracują. Decyzją z dnia 19 marca 2002 r. nr [...] Urząd Skarbowy odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. od sprzedaży mieszkania w kwocie [...] zł, gdyż uznał, że przyczyny wskazane przez stronę jako uzasadniające zastosowanie wobec niej ulgi w zapłacie podatku nie mają charakteru nadzwyczajnych. Wskazano, że w sprawie nie zaistniały okoliczności, które miałyby cechy zdarzeń losowych. Powstanie zaległości podatkowej, a w konsekwencji naliczenie od niej odsetek, o których umorzenie wnosi skarżąca, nie było spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika, lecz było wynikiem nieprawidłowego stosowania przepisów prawa podatkowego. Przychód ze sprzedaży nieruchomości byłby zwolniony od podatku, gdyby J.K. przeznaczyła go na cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na koniec wskazano, że strona ma stałe źródło dochodu w postaci renty. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku, podnosząc dodatkowo, że odmowa umorzenia odsetek powoduje, że spłata zobowiązań podatkowych staje się nie do udźwignięcia nie tylko przez skarżącą, ale i przez wspólnie z nią zamieszkałą rodzinę (zarówno zięć, jak i córka zarabiają niewiele, łącznie [...] zł netto). Izba Skarbowa decyzją z dnia 15 maja 2002 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powtórzył argumentację Urzędu dotyczącą wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia. W związku z tym podzielił również stanowisko, że wnioskowaną ulgę można by zastosować, gdyby zaległość podatkowa powstała w wyniku zdarzeń losowych niemożliwych do uniknięcia, a nie działań podatnika. Izba Skarbowa wskazała, że strona była świadoma konsekwencji niedochowania ustawowych warunków zwolnienia podatkowego, gdyż pouczyła ją o nich notariusz sporządzająca akt sprzedaży, o czym świadczy treść § 6 tego aktu. Podkreślono, że niezapłacenie w terminie podatku od sprzedaży nieruchomości jest swego rodzaju kredytowaniem się z zasobów budżetu państwa ze względu na to, że odsetki za zwłokę w tym przypadku wynoszą 50% stawki. W ocenie organu odwoławczego istotna jest również okoliczność, że dochód ze sprzedaży nieruchomości jest jednorazowy i dodatkowy, co powoduje, że uiszczenie od niego podatku nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika, gdyż nie jest opłacany z bieżących środków utrzymania. W skardze wniesionej na decyzję Izby Skarbowej, J.K. podnosi, że zaległość w kwocie [...] zł, od której naliczono odsetki w wysokości [...] zł, powstała z powodu nieznajomości przepisów przez stronę, która nie podważa zasadności obowiązku spłaty należności głównej. Jednakże organy podatkowe nie wzięły pod uwagę sytuacji materialnej skarżącej, czym uniemożliwiły jej zapłatę należności. Strona nie jest w stanie podołać obowiązkowi spłaty, co może doprowadzić do przerzucenia tego obowiązku bezpośrednio na krewnych skarżącej, a pośrednio na innych podatników, przy założeniu, iż J.K. zmuszona zostanie do korzystania ze świadczeń pomocy społecznej w celu utrzymania się przy życiu. W związku z tym strona wnosi o rozpoznanie skargi z uwzględnieniem jej sytuacji materialnej. Ponadto zarzuca Izbie Skarbowej naruszenie terminu do rozpatrzenia odwołania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśniała, że odwołanie wpłynęło do niej w dniu 18 kwietnia 2002 r., a decyzja została wydana w dniu 15 maja 2002 r. zatem sprawa została załatwiona zgodnie z treścią przepisu art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, czyli nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania. Nie zaistniała zatem konieczność powiadomienia skarżącej o przyczynach niedotrzymania terminu, wynikająca z art. 140 ww. ustawy. W tym kontekście ocenia zarzut naruszenia przytoczonych przepisów za bezzasadny. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Powyższy przepis skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, iż ustawodawca pozostawił w gestii organów podatkowych zarówno ocenę okoliczności faktycznych sprawy, jak i stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przesłanek ustawowych umorzenia, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00). Oznacza to, iż podlega jej zarówno poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego, jak i wynikających zeń konkluzji. Z powyższego wynika, że ocena, czy w konkretnym przypadku zaistniały przesłanki umorzenia, winna być dokonana przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych ustalonych w trakcie prowadzonego postępowania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Natomiast sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, przesądza o tym, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. W tym miejscu warto wskazać, iż użyte przez ustawodawcę pojęcie "ważnego interesu podatnika" należy do kategorii pojęć nieostrych, których znaczenie uzależnione jest od dokonanej wykładni. Z pewnością można jednak stwierdzić, że przyjęta wykładnia musi opierać się o kryteria zobiektywizowane, a więc zgodne z powszechnie aprobowaną w społeczeństwie hierarchią wartości, a nie bazować na odczuciach subiektywnych. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe pominęły przy wydawaniu rozstrzygnięcia istotne okoliczności faktyczne rzutujące na ocenę, czy wystąpił po stronie podatnika ważny interes uzasadniający przyznanie mu pomocy w postaci umorzenia odsetek za zwłokę. Nie wzięto pod uwagę, że skarżąca przeznaczyła w wymaganym prawem okresie uzyskany dochód na cele mieszkaniowe, które wskazał ustawodawca w zwolnieniu przedmiotowym unormowanym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), a jedynie nie dopełniła (z przyczyn obiektywnych wynikających z przepisów prawa spółdzielczego) formy prawnej koniecznej dla zastosowania tej ulgi, tj. nie uzyskała tytułu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Powyższa ulga podatkowa została wprowadzona do systemu prawa ze względów społecznie i ekonomicznie uzasadnionych, a jej celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Brzmienie przywołanego przepisu, posługującego się sformułowaniem "wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży na nabycie m.in. praw wynikających z przydziału ze spółdzielni mieszkaniowej" może zostać mylnie zinterpretowane jako sam wymóg przeznaczenia dochodów na jeden z wymienionych celów mieszkaniowych bez konieczności uzyskania prawa majątkowego. Taka wykładnia jest oczywiście błędna, ale należy rozważyć, czy - w związku z rzeczywistym wydatkowaniem przez skarżącą dochodu na nabycie spółdzielczego prawa do lokalu przez jej córkę, z którą w tym lokalu wspólnie zamieszkuje - nie ma wpływu na wystąpienie w sprawie ważnego interesu podatnika dla umorzenia odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Ponadto, zdaniem Sądu, dokonując oceny ważnego interesu podatnika, należy mieć na względzie także całokształt jego sytuacji, również w aspekcie rzetelności w wypełnieniu wcześniej zobowiązań wobec państwa. Okoliczność ta nie została jednak zbadana w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, a w konsekwencji nie była brana pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia Izby Skarbowej. Nie należy zapominać, że drugą przesłanką warunkującą zastosowanie instytucji umorzenia jest interes publiczny, rozumiany nie tylko jako potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale także jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków na pomoc z opieki społecznej (por. wyrok z dnia 30 maja 2001 r., sygn. akt III SA 830/00, LEX nr 54007). W niniejszej sprawie nie rozważono nawet, czy prawie całkowite pozbawienie strony środków do życia (z wyłączeniem [...] zł) nie spowoduje konieczności wystąpienia przez nią o pomoc państwa. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), uwzględnił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).