I SA/Gd 1142/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. i M. K. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 26 kwietnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 123,70 zł (sto dwadzieścia trzy 70/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. M. i H. K. we wniosku z dnia 30 listopada 2001 r. złożonym do Urzędu Skarbowego wnieśli o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w związku ze złomną korektą deklaracji podatkowej za ten rok. Decyzją z dnia 30 stycznia 2002 r. Urząd Skarbowy działając m.in. na podstawie art. 27a ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 926 z późn.zm.) określił M. i H. K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 18.433 zł oraz stwierdził wysokość nadpłaty w kwocie 412 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w 1996 r. podatnicy zawarli umowę kredytową z bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową, zgodnie z treścią której bank otworzył dla posiadacza rachunku imienny rachunek oszczędnościowo – kredytowy w celu systematycznego gromadzenia oszczędności z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych oszczędzającego tj. nabycie, budowę, przebudowę, rozbudowę lub nadbudowę domu lub lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość. Mając na uwadze treść art. 27a ust. 1 pkt 2 pdf w latach 1996 – 1999 r. M. i H. K. z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w banku prowadzącym kasę mieszkaniową dokonali od podatku odliczeń na łączną kwotę 3.659,20 zł. Następnie w dniu 5 lutego 2000 r. podatnicy po zakończeniu okresu oszczędzania wycofali znajdujące się na ww. rachunku oszczędności w wysokości 19.054,78 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji potwierdził, iż w 2000 r. podatnicy ponieśli na cele mieszkaniowe, tj. budowę budynku mieszkalnego, wydatki na łączną kwotę 33.799,28 zł, w tym 3.909,66 zł przed dniem wycofania oszczędności z kasy mieszkaniowej i 29.889,62 zł w okresie późniejszym. Opierając się na powyższych ustaleniach i rozliczeniu podatku dokonanego przez podatników w korekcie zeznania podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż M. i H. K. korzystając w 2000 r. z odliczeń od podatku z tytułu wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, nie zastosowali się do dyspozycji art. 27 a ust. 12 poprzez niedokonanie pomniejszenia kwoty ww. ulgi o dokonane w latach poprzednich odliczenia z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności. Kierując się treścią ww. przepisu Urząd Skarbowy wskazał, iż kwota odliczenia w wysokości 742,84 zł tj. 19% z kwoty wydatku 3.909,66 zł nie uwzględnia wydatków sfinansowanych wycofanymi z kasy mieszkaniowej oszczędnościami i nie podlega pomniejszeniu, przeciwnie niż kwota odliczenia w wysokości 3.247,16 zł tj. 19% z 17.090,32 zł, która uwzględnia odliczenie sfinansowane oszczędnościami z kasy mieszkaniowej. Tym samym w ocenie organu podatkowego I instancji kwota przysługującego podatnikom w 2000 r. odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych wyniosła tylko 742,84 zł. W złożonym odwołaniu M. i H. K. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji w związku z naruszeniem art. 27 a ust. 12 pdf. Podatnicy podkreślili, iż dokonali oni korekty zeznania kierując się szczegółowymi wskazówkami zawartymi, w wydanym w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe, piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 9 listopada 2001 r. Nr OB5/MC – 033 – 164/01/1418, gdyż w związku z wadliwą konstrukcją załącznika PIT-D dokonali oni uprzednio zaniżenia faktycznie przysługującej im kwoty odliczenia z tytułu wydatków poniesionych w 2000 r. na cele mieszkaniowe. Decyzją z dnia 26 kwietnia 2002 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 27 a ust. 12 pdf, jeżeli podatnik korzystał z odliczeń wymienionych w ust. 1 pkt 2 (czyli odliczeń z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową), a oszczędności zgromadzone w banku prowadzącym kasę mieszkaniowa wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku, kwoty określone w ust. 3 pkt 1 lit a pkt 2 i 3 oraz ust. 4 ww. przepisu (czyli kwoty innych odliczeń z zakresu dużej ulgi budowlanej, jak również ulgi dotyczące remontu i modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego oraz zakupu gruntu lub odpłatnego przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego) ulegają pomniejszeniu o kwoty dokonanych wcześniej odliczeń z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Organ odwoławczy podkreślił, iż istota przytoczonej regulacji polega na eliminacji możliwości dwukrotnego odliczenia od podatku tych samych kwot tj. pierw na etapie gromadzenia środków na rachunku kasy mieszkaniowej, a następnie na etapie realizacji celów mieszkaniowych. Tym samym w celu ustalenia zasadności dokonanych odliczeń od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych oraz ustalenia czy i w jakiej części oszczędności z kasy mieszkaniowej zostały dwukrotnie odliczone tj. raz jako oszczędności i drugi jako wydatki poniesione na inwestycje, Izba Skarbowa ustaliła chronologię ponoszonych przez podatników w 2000 r. wydatków mieszkaniowych i podkreśliła, iż tylko wydatki poniesione przed wycofaniem oszczędności z kasy powinny korzystać z odliczenia od podatku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. i H. K. wnieśli o uchylenie decyzji drugiej jak i pierwszej instancji, podtrzymując zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 27a ust. 12 pdf. Skarżący wskazali, iż w celu prawidłowego zastosowania ww. przepisu w pierwszej kolejności należy obliczyć 19% z kwoty stanowiącej ogół wydatków faktycznie poniesionych w danym roku na cele mieszkaniowe, a następnie uzyskaną w ten sposób sumę pomniejszyć o kwoty odliczeń dokonanych w poprzednich okresach rozliczeniowych z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Wskazując, iż wadliwa konstrukcja formularza PIT-D uniemożliwia rozliczenie podatku, które odpowiadałoby przedstawionej wyżej interpretacji, zgodnej w ocenie podatników z intencją ustawodawcy, skarżący dołączyli do skargi wyliczenie należnego za 2000 r. podatku dochodowego. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej została wydana przy naruszeniu prawa materialnego w postaci art. 27 a ust. 12 pdf. Stan faktyczny sprawy pozostaje poza sporem. Poniesione przez podatników w 2000 r. wydatki na budowę budynku mieszkalnego w łącznej kwocie 33.799,28 zł zostały w całości rzetelnie udokumentowane. Dało to tym samym postawę do skorzystania przez skarżących w 2000 r. z przewidzianej art. 27 a ust 1 pkt 1 lit b pdf ulgi, wyrażającej się w możliwości maksymalnego odliczenia od należnego za ww. okres rozliczeniowy podatku, 19 % z całości ww. kwoty, wydatkowanej na ich własne potrzeby mieszkaniowe, przy uwzględnieniu przysługującego podatnikom limitu odliczeń. Nie jest także przedmiotem sporu, iż w związku z zawarciem w dniu 26 października 1996 r., pomiędzy skarżącymi a prowadzącym kasę mieszkaniową Bankiem [...] S.A. z siedzibą w W., umowy o kredyt kontraktowy, podatnicy nabyli prawo do skorzystania z przewidzianej art. 27 a ust. 1 pkt 2 pdf ulgi z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności na rachunku oszczędnościowo – kredytowym, obsługiwanym przez prowadzący kasę mieszkaniową bank, wskutek czego, w okresie od 1996 do 1999 r., dokonali oni odliczeń od podatku na łączną kwotę 3.659,20 zł. Likwidacja rachunku kredytowo – oszczędnościowego, poprzez wypłacenie w dniu 5 lutego 2000 r. zgromadzonych na nim oszczędności w kwocie 19.054,78 zł, spowodowała z kolei wypełnienie dyspozycji art. 27 a ust. 12 pdf, mając na uwadze, iż całość ww. kwoty została następnie wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania, na co, jak słusznie uznały organy podatkowe, wskazuje okoliczność, iż począwszy od dnia wypłacenia oszczędności, aż do końca 2000 r., suma udokumentowanych przez podatników wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wyniosła 29.889,62 zł. Pozwala to na przyjęcie, iż poniesione przez podatników w 2000 r. wydatki na cele mieszkaniowe były niewątpliwie finansowane oszczędnościami wypłaconymi z kasy mieszkaniowej. Nie mniej istotne jest jednak to, iż powyższe wyliczenie wskazuje także, iż znaczny udział w realizowanej przez podatników w 2000 r. miały ich "środki własne" tj. środki pochodzące z innych źródeł niż prowadzony przez [...] rachunek oszczędnościowo – kredytowy. Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny nie budzi jakichkolwiek wątpliwości Sądu, iż skorzystanie przez podatników w 2000 r. z odliczenia wydatków poniesionych na ich własne potrzeby mieszkaniowe było ograniczone wysokością dokonanych uprzednio odliczeń z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej. Podkreślenia wymaga, iż niezależnie od wskazanego w tym zakresie stanowiska Sądu, również żadna ze stron niniejszego postępowania nie kwestionuje, iż dla prawidłowego rozliczenia podatku konieczne było zastosowanie art. 27 a ust. 12 pdf. Tym samym w przedmiotowej sprawie istotę sporu stanowi wyłącznie interpretacja ww. przepisu. Zgodnie z art. 27 a ust. 12 pdf jeżeli podatnik korzystał z odliczeń wymienionych w ust. 1 pkt 2 (przez co należy rozumieć zmniejszenie podatku z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo - kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową), a oszczędności zgromadzone w banku prowadzącym kasę mieszkaniowa wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku, kwoty określone w ust. 3 pkt 1 lit. a (maksymalna kwota odliczeń z tytułu poniesienia przez podatnika wydatków na jego własne potrzeby mieszkaniowe), pkt 2 i 3 oraz ust. 4 pomniejsza się o kwoty odliczeń dokonanych z tego tytułu. Jak słusznie wskazały organy podatkowe ratio legis powyższej regulacji sprowadza się do eliminacji sytuacji, w których podatnik miałby w kolejnych okresach rozliczeniowych możliwość skorzystania z odrębnych od siebie ulg podatkowych dzięki wykorzystaniu tych samych środków finansowych. Niezależnie jednak od prawidłowego rozpoznania i zaakcentowania intencji ustawodawcy, faktyczne działania organów podatkowych doprowadziły w ocenie Sądu do rezultatów przeciwnych, tj. do ograniczenia prawa do odliczeń, w sposób nie znajdujący uzasadnienia w treści analizowanego przepisu. Problem wykładni art. 27 a ust 12 pdf, przy szczególnym uwzględnieniu sposobu dokonania pomniejszenia, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Sądu. W tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 10 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 2142/01 w którym w jasny sposób przedstawiono prawidłową kolejność działań matematycznych koniecznych do wyliczenia przysługującej podatnikom kwoty odliczeń z tytułu poniesionych w danym roku wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe. Opierając się na literalnym brzmieniu analizowanego przepisu, wskazać należy, iż zawiera on nakaz pomniejszenia kwoty 19 % wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego o odliczenia, z których podatnik skorzystał z tytułu oszczędności zgromadzonych w banku prowadzącym kasę mieszkaniową. Podkreślenia wymaga, iż kwota 19 % wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego odnosi się do całości poniesionych w danym roku wydatków na ww. cel. W przedmiotowej sprawie dokonane przez organy podatkowe wyliczenia w nieuzasadniony sposób opierały się natomiast na różnicowaniu wydatków poniesionych przed dniem wycofania oszczędności z kasy i wydatków poniesionych po tej dacie. Jak wskazano wyżej rozróżnienie to mogło być pomocne jedynie dla ustalenia, czy i w jakiej części, podjęte przez podatników oszczędności były wydatkowane zgodnie z celami systematycznego oszczędzania, pozostając obojętne dla wyliczenia wysokości przysługującej podatnikom ulgi. Przedstawiona wyżej interpretacja znajduje odzwierciedlenie w wyliczeniu przedstawionym w skardze, gdzie kwotę 6.421,86 zł, odpowiadającą 19 % poniesionych w 2000 r. wydatków mieszkaniowych (19 % z 33.799,28 zł) słusznie w całości pomniejszono o kwotę 3.659,20 zł, odpowiadającą sumie dokonanych przez skarżących odliczeń z tytułu oszczędności w kasie mieszkaniowej. Końcowo podkreślenia wymaga, iż po określeniu wielkości ww. różnicy, dla właściwego rozliczenia podatku konieczne jest odrębne ustalenie czy mieści się ona w ramach limitu odliczeń określonego art. 27 a ust 2 pdf. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, dalej jako u.p.p.s.a. ), uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. W ponownym postępowaniu organ podatkowy winien dokonać przeanalizowania rozliczenia podatników z tytułu podatku dochodowego za 2000 r., biorąc pod uwagę przedstawione wyżej wskazówki, co do momentu i sposobu dokonania pomniejszenia o którym mowa a art. 27 a ust. 12 pdf. Sąd na zasadzie art. 152 u.p.p.s.a., określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.