I SA/Gd 1144/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Sławomir Kozik, Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski, NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. G. A na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1996r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 86,60 (osiemdziesiąt sześć 60/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1144/03 UZASADNIENIE Decyzja z dnia 25 sierpnia 2003r., ma podstawie m. in. art. 233 § 1 pkt 2a/ w związku z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137/97, poz. 926 ze zm,; w skrócie O.p. ) oraz art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr. 11, poz. 50 ze zm.; w skrócie ustawa o VAT ), po ponownym rozpoznaniu sprawy, Izba Skarbowa uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej i określiła skarżącemu P. G., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A w S., z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 1996r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w kwocie 3.481,- zł. W uzasadnieniu ww. decyzji przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2003r. w sprawie I SA/Gd 732/00, którym uchylono decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 lutego 2000r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1996r. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał, że wiodące znaczenia dla rozpoznawanej sprawy ma, nie budzące wątpliwości, ustalenia jaką część wartości umowy z firmą PPHU B, spółką z o.o. z siedzibą w S. stanowiła wpłata dokonana w listopadzie 1996r. NSA podkreślił, że dotychczasowe ustalenia w tym zakresie, wobec argumentów strony skarżącej są niewystarczające. Skoro ustalenie to ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, powinno być dokonane po przeprowadzeniu wszechstronnego i dokładnego postępowania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, bowiem nie przeprowadzono postępowania dowodowego na okoliczność zakresu umowy, jaka łączyła skarżącego z PPHU B, sp. z o.o. , a tym samym skutku podatkowego w podatku od towarów i usług otrzymanej w dniu 21 listopada 1996r. zaliczki w kwocie 12.000,- zł, która stanowiła jego zdaniem 13,33% wartości umowy, a nie jak wskazuje organ odwoławczy - 83,23% wartości umowy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, przywołując dyspozycję art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270; w skrócie u.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w postępowaniu organów I i II instancji wystąpiły uchybienia, które powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy podzielić zarzut strony skarżącej, iż wbrew wytycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 26 marca 2003r. ( sygn. akt I SA/Gd 732/00 ) nie przeprowadzono uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd. Skarżący zawarł w dniu 22 lutego 1996r. umowę z PPHU B, spółką z o.o. z siedzibą w S. na rozbudowę pawilonu motoryzacyjnego. Wartość robót strony określiły na kwotę 90.000,-zł, wskazując jednak w § 10 tej umowy, iż wszelkie roboty dodatkowe nie ujęte w projekcie będą wyceniane dodatkowo. Faktem jest, iż w § 9 twej umowy strony postanowiły, że zmiany w jej treści wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Jednak w żadnym przypadku do odczytania intencji stron jakiegokolwiek kontraktu nie można stosować pojedynczych jej postanowień. Skoro w § 10 umowy strony przewidziały możliwość dodatkowych robót i ich wyceny to należało, wykonując wyraźne i czytelne wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w przywołanej sprawie I SA/Gd 732/00, dopuścić dowód między innymi z przesłuchania stron przedmiotowej umowy a więc skarżącego oraz M. J. i M. S., którzy reprezentowali PPHU B, sp. z o.o.( tom I akt, strona 201-203 ). Obowiązek podatkowy w podatku VAT nie jest związany z momentem zawarcia cywilnoprawnej umowy, lecz z momentem wydania towaru lub wykonania usługi i tylko wyjątkowo z momentem zapłaty - zależnie od tego, co nastąpi wcześniej, chyba że pobrano zaliczkę w wysokości co najmniej połowy ceny. Z mocy art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w roku 1996 ), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Powstanie obowiązku podatkowego po stronie sprzedającego towar oraz uprawnienie do otrzymania faktury, dającej podstawę do odliczenia podatku w niej naliczonego po stronie nabywcy tego towaru, w sytuacji określonej przepisem art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, wiąże się z dokonaniem czynności pobrania co najmniej połowy ceny i powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Tak więc w sytuacji gdy podatnik przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrał co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Przepis ten reguluje sytuacje, w których nie doszło jeszcze do wydania towaru lub wykonania usługi, ale pobrano już co najmniej 50-procentową zaliczkę na poczet umówionej ceny. Nie ma przy tym znaczenia, czy kwota ta została pobrana jednorazowo, czy w ratach. Pobranie każdej kolejnej zaliczki (przedpłaty, zadatku czy raty) po przekroczeniu połowy ceny spowoduje powstanie obowiązku podatkowego osobno także dla każdej z tych rat. Aby więc można było w sprawie zastosować dyspozycję art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, należy w sposób nie budzący wątpliwości i zgodny z przepisami postępowania ustalić stan faktyczny sprawy. Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do (...) załatwienia sprawy (...) zgodnie z tą zasadą. Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W tej sprawie doszło do naruszenia ww. norm postępowania podatkowego. Ponadto wbrew wytycznym sądu administracyjnego, nie dokonano uzupełnienia materiału dowodowego, powtarzając argumentację zawartą w uchylonej przez NSA decyzji organu odwoławczego. Wytycznych NSA zawartych w sprawie I SA/Gd 732/00 nie wyczerpuje dołączenie do akt kserokopii ( zresztą nieczytelnej ) protokołu z przesłuchania p. M. S. z dnia 2 sierpnia 2000r. (tom II, k. 122; porównać należy z oświadczeniem z dnia 17 czerwca 1999r. k.85/8w t. II). Wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych Jest kwestią oczywistą, że wskazania te nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy; nie mogą np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych ( wyrok SN z dnia 13 marca 1975 r. w sprawie III CRN 466/74, OSPiKA 1976, z. 3, poz. 63), jednak może i powinna wskazywać na braki w materiale dowodowym i ewent. drogę jego uzupełnienia. Związanie organu oceną ( również prawną ) sądu obejmuje nie tylko organ, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdy organ orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego czyniąca pogląd nieaktualnym (wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r. w sprawie I SA 2019/98, opubl. w ONSA 2000, nr 3, poz. 129), a więc wiąże również Inspektora Kontroli Skarbowej. Naruszenie przez organ podatkowy art. 153 u.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z dyspozycją art. 153 u.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia ( art. 30 ustawy o NSA ). Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 u.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 u.p.s.a.