I SA/Gd 1148/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi K. K. i A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargę. Decyzją z dnia [...] 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US") określił A.K. i K.K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień terminu złożenia zeznania podatkowego za 2012 r. od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2013 r. i listopad 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] 2016 r. Naczelnik US sprostował z urzędu oczywistą omyłkę zawartą w ww. decyzji w ten sposób, że na pierwszej stronie decyzji, w wierszu szóstym liczonym od dołu błędnie podano okres płatności zaliczki na podatek dochodowy: za miesiąc styczeń 2013 r. zamiast: za miesiąc styczeń 2012 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że omyłka miała charakter techniczny i pisarski, wobec powyższego należało go skorygować. Podatnicy złożyli zażalenia na ww. postanowienie Naczelnika US z dnia [...] 2016 r., zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 215 § 1 oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej (w skrócie: "Dyrektor IS") po rozpatrzeniu zażaleń postanowieniem z dnia [...] 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się, że za oczywistą omyłkę należy uznać błąd, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter, nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Przykładem oczywistej omyłki jest naprawienie oczywistego przeoczenia, czy zastosowanego niewłaściwego słowa lub omyłki pisarskiej o charakterze elementarnym, niewpływającym na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Organ stwierdził, że oczywistość omyłki może wynikać z treści decyzji (zarówno z sentencji, jak i uzasadnienia) lub akt sprawy. Organ wskazał, że "oczywistą omyłką" będzie błąd polegający na tym, że w decyzji organu podatkowego poprzez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów, czy też omyłkę pisarską (błąd pisarski) zostało wyrażone coś, co w sposób jasny i widoczny jest sprzeczne z myślą prezentowaną jednoznacznie przez ten organ w sentencji, jak i w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji. Zdaniem organu, sporna omyłka jest oczywista i nie wpływa ona na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, co wynika z analizy treści wydanej decyzji. Organ zauważył, że Naczelnik US w uzasadnieniu decyzji wymiarowej wyraźnie wskazał, iż niniejsza sprawa dotyczy roku 2012. Ponadto na stronie 108 powołał się na treść art. 53a O.p., który dotyczy określenia wysokości odsetek ze wskazaniem, iż od kwot należnych zaliczek na podatek dochodowy nalicza się odsetki, które wyniosły: za miesiąc styczeń 2012 r. kwotę 1.749,- zł, za miesiąc listopad 2012 r. kwotę 582,- zł. W konsekwencji dokonane sprostowanie w zakresie podstawy prawnej decyzji nie narusza art. 215 § 1 o.p. Odnosząc się do zarzutów w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor IS wskazał, że zostaną one rozpatrzone dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zarzuty te nie odnoszą się bowiem do zaskarżonego postanowienia w sprawie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, lecz dotyczą przebiegu postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji wymiarowej. W skardze na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wnieśli o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień. K.K. zarzucił wydanym postanowieniom niewłaściwe zastosowanie przepisów: art. 233 § 1 pkt 1, art. 215 § 1 O.p. oraz art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4, art. 219 i art. 215 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że po otrzymaniu odwołania od decyzji wymiarowej organ pierwszej instancji wydał dwa postanowienia w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej zawartej w ww. decyzji. Pierwszym z nich sprostowano okres płatności zaliczki na podatek odchodowy, w drugim błędną podstawę prawną. Zdaniem skarżącego, przywołane postanowienia zmieniły istotnie sentencję objętej odwołaniem decyzji, a sprostowane błędy są na tyle istotne, że wpłynęły na treść i znaczenie decyzji, zatem nie są to zwykłe omyłki pisarskie. Powołując się na dorobek orzecznictwa oraz doktryny skarżący stwierdził, że organ I instancji zbyt szeroko zinterpretował pojęcie "oczywistej omyłki", albowiem sprostowanie w trybie art. 215 § 1 o.p. może dotyczyć tylko i wyłącznie oczywistych omyłek, które nie wpływają na treść decyzji. Natomiast dokonana zmiana jest istotnym błędem wpływającym na treści decyzji. Skarżący podniósł, że nie podlegają sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 o.p. błędy i omyłki istotne, których dopuszczono się w stosowaniu prawa, a więc w zakresie odnoszącym się do ustalenia obowiązywania prawa, stanu faktycznego, jego kwalifikacji prawnej, czy też ustalania konsekwencji prawnych zastosowanej normy prawnej. Porównanie podstawy prawnej wskazanej w decyzji z jej uzasadnieniem prowadzi do wniosku, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował przepisy i po stwierdzeniu błędów - na skutek zapoznania się z odwołaniem, zmienił treść decyzji. Skarżący zarzucił, że przywołane postanowienia w przedmiocie sprostowania oczywistych omyłek są wadliwe również z tego względu, że decyzja wymiarowa nie została skutecznie doręczona, gdyż postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo wszczęte. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie, a także zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych, zostały nieskutecznie doręczone, z pominięciem pełnomocnika skarżącego. Skarżący wskazał, że w toku postępowania pominięta została A.K., organ podatkowy I instancji nie uwzględnił złożonego przez A. K. wniosku o skuteczne doręczenia pism z ponownym wnioskiem o umorzenie postępowania, a strona postępowania została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych w trybie art. 200 O.p. Skarżący stwierdził nadto, że wydane w sprawie postanowienia naruszają przepisy art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 215 § 1 O.p., ponieważ zawierają błędne uzasadnienia faktyczne i prawne, które nie spełniają przesłanek ustawowych. Odrębną skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wywiodła A. K. Skarżąca sformułowała wnioski i zarzuty tożsame z zawartymi w skardze wniesionej przez K.K. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Postanowieniem z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1148/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), postanowił połączyć sprawę ze skargi A.K. o sygn. akt I SA/Gd 1149/16 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze sprawą ze skargi K.K., toczącą się pod sygnaturą akt I SA/Gd 1148/16, we wniesionych skargach zaskarżono bowiem te samo postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skargi A.K. i K.K. podlegają oddaleniu. Przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd jest w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016r. nr [...]. Poza zakresem tej sprawy pozostaje natomiast kwestia legalności rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r. nr [...]. Jakkolwiek postanowienie to także odnosiło się do decyzji ww. organu z dnia 22 kwietnia 2016 r., jego przedmiotem była jednak inna omyłka, stąd też brak jest podstaw do łącznego rozpatrywania obu tych postanowień, jak postuluje strona. Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 215 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p., a zatem sprostowaniu podlega jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Wskazania jednak wymaga, że powołany przepis, podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej, nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". W tym zakresie, przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów. Natomiast ustalenia faktyczne przyjęte, jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 622/01, LEX nr 137799). Zatem jest to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską w decyzji zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1158/10, LEX nr 1151273). Innymi słowy, oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zastosowany przez organ podatkowy tryb sprostowania decyzji Naczelnika US z dnia [...] 2016 r. był prawidłowy. Zauważyć należy, że organ w sentencji decyzji wskazał, że określa podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę za 2012 r. od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2013 r. i listopad 2012 r. Zdaniem sądu omyłka polegająca na błędnym wskazaniu, że dotyczy niezapłaconej w terminie płatności za miesiąc styczeń 2013 r. zamiast styczeń 2012 r. jest oczywista. Bezsporne jest, iż w sentencji decyzji Naczelnika US został wskazany niewłaściwy rok, jednakże z treści uzasadnienia decyzji wynika, iż postępowanie zakończone wskazaną decyzją dotyczyło 2012 r. Ponadto na stronie 108 organ powołał się na treść art. 53a O.p., który dotyczy określenia wysokości odsetek ze wskazaniem, iż od kwot należnych zaliczek na podatek dochodowy nalicza się odsetki, które wyniosły: za styczeń 2012 r. - 1.749,- zł, za listopad 2012 r. kwotę 582,- zł. Również na stronie 114 decyzji wskazano, iż zaległość podatkowa z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczy 2012 r. Sąd podzielając stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami (por. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 260/13 dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, iż w niniejszej sprawie zaistnienie oczywistej omyłki pisarskiej wynikało z treści decyzji i nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. W ocenie sądu organy nie przekroczyły granic dopuszczalności sprostowania, albowiem w wyniku dokonanego sprostowania nie doszło do merytorycznej zmiany pierwotnej treści decyzji. W konsekwencji dokonana przez organy interpretacja jest prawidłowa, a dokonane sprostowanie decyzji we wskazanym zakresie nie narusza art. 215 § 1 O.p. Odnośnie pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących prowadzonego postępowania podatkowego, wskazać należy, że nie dotyczą one zaskarżonego postanowienia dotyczącego sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, lecz przebiegu postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej. Zarzuty strony w tym zakresie podlegać będą rozpoznaniu w postępowaniu wywołanym wniesieniem odwołania oraz skargi do sądu administracyjnego od decyzji wymiarowej. Ewentualna wadliwość sprostowanej decyzji i jej uchylenie, doprowadzi do braku skuteczności wydanego postanowienia, jako ściśle powiązanego z prostowaną tym postanowieniem decyzją. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.