I SA/Gd 1149/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Alicja Stępień /spr./ Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 30 stycznia 2001 r. Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.400,00 (słownie: trzy tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. opisane w punkcie pierwszym decyzje nie mogą być wykonane. I SA/Gd 1149/01 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 17 lipca 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił "A" spółce z o.o. z siedzibą we W. zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 48.422,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 24.021,30 zł. Do wydania tej decyzji doszło w wyniku ustaleń poczynionych w trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce w dniach 01.12.1999 r. – 04.07.2000 r. Z ustaleń kontroli wynikało bowiem, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 1998 r. o kwotę 270.000,00 zł. Zawyżenie to powstało w wyniku bezzasadnego, w ocenie kontrolujących zaliczenia w ciężar kosztów podwyższonego o 100% czynszu (w kwocie odpowiadającej podwyżce) za najem maszyny garbarskiej – rozciągarki do skór produkcji włoskiej. Koszty z tytułu dzierżawy rozciągarki do skór wyniosły łącznie 630.000,00 zł i były wyjątkowo wysokie, nieekonomiczne i nie znajdowały racjonalnego uzasadnienia. Izba Skarbowa decyzją z dnia 11 października 2000 r., wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W uzasadnieniu wydanej decyzji Izba Skarbowa, wskazując na zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, stwierdziła, iż w przeprowadzonym postępowaniu nie został dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny sprawy. Przeprowadzone dodatkowe postępowanie nie wpłynęło na zmianę poczynionych w toku kontroli ustaleń, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 stycznia 2001 r., w której określono spółce "A" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 w kwocie 48.422,00 zł, wysokość zaległości podatkowej w tym tytule podatkowym w tej samej kwocie oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 24.648,80 zł. Izba Skarbowa decyzją z dnia 25 maja 2001 r. utrzymała w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) wynika, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Każdy wydatek wymaga jednak indywidualnej oceny pod kątem nie tylko związku przyczynowo – skutkowego z przychodem, ale i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. W ocenie Izby Skarbowej ponoszenie przez spółkę dwukrotnie wyższego czynszu dzierżawnego od 1 kwietnia 1998 r. nie znajduje ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia, a poniesienie takiego wydatku możliwe było w sytuacji istniejących powiązań rodzinnych pomiędzy wydzierżawiającym a jedynym udziałowcem spółki. Dodatkowo Izba Skarbowa podniosła, że ceny rynkowe nowych maszyn garbarskich kształtowały się na poziomie od 200.000,00 zł do 400.000,00 zł, przy czym zmiękczarko – rozciągarka produkcji włoskiej zakupiona w grudniu 1996 r. przez jedną z firm garbarskich kosztowała 201.443,00 zł. Amortyzacja tej maszyny stanowiłaby miesięcznie kwotę ok. 2.100,00 zł. Porównanie zatem wysokości czynszu odpowiadającego wysokości amortyzacji z wysokością czynszu, zaliczonego przez organy podatkowe w ciężar kosztów uzyskania przychodów w kwocie 30.000,00 zł miesięcznie (w wysokości przed podwyżką) prowadzi do wniosku, że stanowisko organów w tym względzie było wyjątkowo korzystne dla spółki uwzględniając nawet fakt, iż dzierżawiona rozciągarka posiadała nietypowe rozwiązania technologiczne. Przy czym Izba Skarbowa jako bezzasadne uznała zarzuty odwołania dotyczące naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organów podatkowych "A spółka z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2001 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 30 stycznia 2001 r., zarzucając im naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenieart. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, iż organy podatkowe kwestionując zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów części płaconego czynszu dzierżawnego przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów. Spółka dostarczyła bowiem wszystkie posiadane dokumenty mogące pomóc w wyjaśnieniu sprawy. Natomiast organy podatkowe nie ustaliły i nie żądały ustalenia od skarżącej wartości rynkowej czy też użytkowej dzierżawionej maszyny. W ocenie skarżącej organy podatkowe dokonując porównania wysokości czynszu użytkowanej maszyny z uzyskanymi informacjami z dwóch garbami nie uzasadniły, że wysokość czynszu odbiega od rynkowej wartości czynszu najmu za tego typu maszyny. Zakwestionowanie zaliczenia podwyżki czynszu w ciężar kosztów nastąpiło natomiast wyłącznie z tego powodu, ze czynsz ten wzrósł o 100% w porównaniu do roku ubiegłego oraz z uwagi na fakt, iż wynajmującym przedmiotową maszynę był syn prezesa skarżącej spółki. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo Izba Skarbowa podniosła, że spółka z prowadzonej działalności za rok 1998 poniosła stratę w wysokości 538.849,00 zł. Wobec tego sytuacja finansowa spółki bezsprzecznie wymagała racjonalnego działania. W ocenie Izby Skarbowej na zawarcie takiej umowy miał wpływ fakt, iż wydzierżawiającym był syn jedynego udziałowca spółki. Jednocześnie Izba podkreśliła, że czynsz dzierżawny w okresie od 17 czerwca 1998 r. do 1 października 1998 r. w kwocie 480.000,00 zł został przekazany na osobiste konto prezesa zarządu spółki (prywatnie matki wydzierżawiającego). Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa stwierdziła, że nie znajduje on uzasadnienia, bowiem organ podatkowy podejmował wszechstronne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, między innymi zwracając się do 17 zakładów garbarskich celem ustalenia wartości rynkowej maszyny garbarskiej dla porównania wielkości czynszu płaconego z wielkością czynszu odpowiadającego wysokości amortyzacji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sądy administracyjne wyposażone zostały w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269). W ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie mogą się ostać, bowiem naruszają ona przepisy prawa procesowego, a w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony prowadzonego postępowania. Przy czym zgodnie z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w treści art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu zasada prawdy obiektywnej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie, po uchyleniu przez Izbę Skarbową pierwotnej decyzji, kwestionującej zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty czynszu dzierżawnego, poszło w dobrym kierunku, zabrakło jednak po stronie organu podatkowego woli przeprowadzenia pełnego i wyczerpującego postępowania, a także wyjaśnienia okoliczności sprawy. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca spółka mogła zaliczyć w ciężar kosztów kwotę z tytułu podwyższenia czynszu dzierżawnego maszyny garbarskiej. Zgodnie z powołanym przepisem kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, ze nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu. W świetle powołanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych postawiona przez organy podatkowe teza, iż ponoszenie przez skarżącą spółkę dwukrotnie wyższego czynszu dzierżawnego od 1 kwietnia 1998 r. nie znajduje ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia, jest być może słuszna, lecz nie znajduje oparcia w dotychczas zebranym materiale dowodowym. Jej uzasadnienie wymaga bowiem przeprowadzenia pogłębionego postępowania, mającego na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego. Wprawdzie organy podatkowe podjęły próbę ustalenia wartości rynkowej maszyny garbarskiej, zwracając się z pisemnym zapytaniem do 17 firm garbarskich o podanie wartości takiej maszyny, to jednak jak słusznie podniósł pełnomocnik skarżącej wartość ta nie została przez organy podatkowe ustalona, albowiem żadna z 17 firm garbarskich, do których zwróciła się Inspektor Kontroli Skarbowej nie posiadała maszyny takiej, jak dzierżawiona przez skarżącą. Zauważyć w tym miejscu należy, że ustalenie wartości rynkowej maszyny może nastąpić z pomocą różnych środków dowodowych, przy czym inicjatywa dowodowa, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej spoczywa głównie na organie podatkowym. Wprawdzie na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, to jednak bez ustalenia tej okoliczności – wartości rynkowej dzierżawionej maszyny garbarskiej nie można mówić, o ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy celowym będzie uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z powyższymi wskazaniami, a następnie poddanie go stosownej ocenie. Dodatkowo warto zwrócić uwagę na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt III SA 3332/03, iż ingerowanie organów skarbowych w treść umów zawartych pomiędzy kontrahentami jest zaprzeczeniem zasady swobody umów. Jeżeli zatem strony umowy zgodnie postanowią, iż ustalona przez nie cena usługi zostanie podwyższona, to organy skarbowe nie mogą tego zakwestionować i wyłączyć tego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów. Do tego niezbędne jest bowiem udowodnienie powiązań personalnych czy kapitałowych między kontrahentami i ich wpływu na cenę. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt l lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skargę uwzględnił. O niemożności wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a., zaś o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.s.a.