I SA/Gd 1149/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./ Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 16 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i M. O. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2 700,00 (dwa tysiące siedemset 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1149/02 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia 22 kwietnia 2002 r., skierowaną do skarżących M. i J. O. Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 8 maja 2001 r. i ustaliła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 11.521,- zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na treść art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie organów podatkowych skarżący ponieśli w roku 1999 wydatki przekraczające dochód, którym dysponowali w tym roku podatkowym. Przy czym analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy Izba Skarbowa uwzględniła dodatkowo po stronie przychodów uzyskanych w 1999 r. kwotę pożyczki w wysokości 4.000,- zł, którą M. O. otrzymała z Powiatowej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej przy "A" S.A. w T. Z tej przyczyny Izba Skarbowa obniżyła wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji. Izba Skarbowa stwierdziła, że różnica między kwotą wydatków poniesionych przez skarżących w roku 1999, a uzyskanymi w tym roku przychodami wynosi 15.361,- zł. Kwota ta stanowiła podstawę opodatkowania jako przychód ze źródeł nieujawnionych. Odnosząc się do twierdzeń skarżących o uzyskaniu przychodu z tytułu uprawy i sprzedaży kapusty Izba Skarbowa uznała je za mało wiarygodne. Przy czym Izba Skarbowa podkreśliła, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciążył na podatniku. W ocenie Izby Skarbowej zaoferowane przez skarżących środki dowodowe w postaci przesłuchania świadków oraz pisma Spółki z o.o. "B" w B. prowadzącej targowisko, a także złożone przez skarżącego oświadczenie o wysokości kosztów związanych z uprawą kapusty w sposób niedostateczny wykazały, że skarżący mogli uzyskać przychód z uprawy i sprzedaży kapusty w wysokości ok. 15.000,- zł. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem skarżących organ podatkowy nieprawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy przyjmując, iż skarżący w roku 1999 nie uzyskali przychodu z tytułu uprawy i sprzedaży kapusty. Skarżący podkreślili, że organy podatkowe nie przedstawiły ani jednego dowodu przeciwnego, świadczącego o tym, że skarżący nie uprawiał kapusty, a także że jej nie sprzedawał na targowisku w B. prowadzonym przez Sp. z o.o. "B". Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim stwierdzić należy, że decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem generalnej zasady wynikającej z treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), jaką jest odrębność opodatkowania osiągniętych przez małżonków dochodów. W sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek małżonków złożony w zeznaniu podatkowym, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstające wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków organ powinien ustalić, jaki jest ustrój majątkowy pomiędzy małżonkami i z jakiego majątku małżonków odrębnego czy też wspólnego – poniesione zostały wydatki. W wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wskazać należy, iż ustalając wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł organy podatkowe winny badać stosownie do treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie tylko możliwość zgromadzenia środków mających pokryć poniesione wydatki w roku ich poniesienia, ale także w latach poprzednich. Z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w tym zakresie. Należy natomiast podzielić stanowisko organu odwoławczego w kwestii ciężaru dowodu. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, ale w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak podkreślić, że przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest definitywne. W sytuacji bowiem gdy strona postępowania wskaże lub chociażby uprawdopodobni, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, źródło przychodów, z którego były pokrywane wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że skarżący uprawdopodobnił, iż część poniesionych w roku 1999 wydatków została pokryta przychodem z uprawy i sprzedaży kapusty. W tej sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionował tę okoliczność winien był wykazać dostępnymi środkami dowodowymi, iż skarżący takiego przychodu uzyskać nie mógł. W ocenie Sądu organ podatkowy dowodów na to, iż skarżący nie prowadził uprawy kapusty i nie dokonywał jej sprzedaży na targowisku w B. nie przedstawił. W tej sytuacji dokonaną przez organ podatkowy ocenę materiału dowodowego uznać należy za całkowicie dowolną. Jak bowiem trafnie podniósł skarżący organ podatkowy dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie może pomijać całkowicie okoliczności i dowodów korzystnych dla podatnika, a takimi były bez wątpienia zeznania członków jego rodziny, jak również pismo Spółki z o.o. "B", z którego wynika, iż skarżący sprzedawał kapustę na targowisku w B. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie w przedmiocie nieważności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy, zaś orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 200 w zw. z art. 209 ustawy.