I SA/Gd 1152/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi W. M. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę. W.M. w roku 2004 prowadził działalność gospodarczą w ramach "B". Przedmiotem tej działalności były usługi remontowo-budowlane. R.M. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A", której przedmiotem była sprzedaż obuwia i akcesoriów obuwniczych. W złożonym w dniu 27 kwietnia 2005 r. zeznaniu - PIT-36 za 2004 r. R. i W.M. wykazali należny podatek w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia 14 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R. i W.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia 1 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W następstwie ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 27 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R.M. stratę z prowadzonej przez nią działalności w kwocie [...] zł, a drugą decyzją wydaną w tym dniu określił R. i W.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez W.M. kwoty [...] zł dotyczącej zakupu usług remontowo-budowlanych od D.M. oraz powiększył wartość kosztów o kwotę [...] zł z tytułu odpisu amortyzującego od samochodu ciężarowego. Wyliczając należne zobowiązanie podatkowe uwzględniono wykazany w zeznaniu dochód osiągnięty z tytułu najmu/dzierżawy w kwocie [...] zł. Odliczenia od dochodu i od podatku przyjęto w kwotach zeznanych. Ponadto uwzględniono wykazaną kwotę 1% zmniejszenia podatku z tytułu wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego. Decyzją z dnia 12 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania podatkowego R. i W.M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że sam fakt wykonania prac zleconych W.M. nie jest kwestionowany w sprawie. Organ stwierdził jednak, że z dokonanych ustaleń wynika, iż prace te, w rozmiarze wynikającym z faktur, nie mogły zostać wykonane przez D.M. Organ stwierdził natomiast, że D.M. mógł wykonać prace w zakresie malowania klatek schodowych na ul. C. i P., natomiast nie wykonał prac polegających na dociepleniu VI kondygnacji budynku położnego przy ul. K. Organ nie zakwestionował także prac wykonanych przy ul. O., S. i W. Zakwestionował natomiast wykonanie prac przy ul. M., R., W. i C. W konsekwencji organ uznał, że faktury mające potwierdzać wykonanie zakwestionowanych prac są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych robót. Organ stwierdził, że brak jest wiarygodnych dowodów wskazujących, że podatnik poniósł wydatki w wysokości [...] zł z tytułu zakupu usług remontowo budowlanych od D.M., a tym samym kwota powyższa nie może zostać uznana za wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu I instancji w zakresie dokonywanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych od samochodu ciężarowego, a zatem przyjął, że koszty uzyskania przychodu należało podwyższyć o kwotę [...] zł będącą różnicą pomiędzy wartością prawidłowego odpisu, a zaksięgowanego przez podatnika. Od powyższej decyzji W. i R.M. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżących w zaskarżonej decyzji organ w sposób nieuprawniony, bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego stwierdził, że W.M. zatrudniał pracowników w sposób nieformalny, a tym samym miał możliwość samodzielnego wykonania zakwestionowanych przez organ prac remontowo budowlanych. Wskazano także, iż wszelkie wyliczenia poczynione przez organy podatkowe zostały dokonane w oparciu o dowolnie przyjęte dane co do wydajności pracowników, podatnika i podwykonawców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje. Skarga podatników nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew podniesionym zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawo podatnika (W.M.) do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz D.M., za wykonanie zleconych prac remontowo budowlanych. W tej mierze organ podatkowy stał na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala uznać, iż D.M. wykonał całość zleconych przez podatnika prac. W konsekwencji prowadziło to do stwierdzenia, że w kosztach uzyskania przychodu podatnik nie był uprawniony uwzględnić kwoty [...] zł, udokumentowanej fakturami VAT, które nie potwierdzały rzeczywiście wykonanych usług. W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. W ocenie Sądu, sporządzona w sprawie opinia biegłego G. nie budzi zastrzeżeń co do oceny okoliczności, na podstawie których organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie. Dokonane przez biegłego wnioskowanie nie nosi cech dowolności i powierzchowności. Biegły, w oparciu o wszechstronną analizę materiału dowodowego sporządził opinię kompletną i dokładną. Opinia biegłego jest logiczna, zgodna z doświadczeniem życiowym i wskazaniami wiedzy. Komunikatywność jej sformułowań pozwala na zrozumienie wyrażonych w niej ocen i poglądów, a także sposobu dochodzenia do nich. Nie zawiera ona wewnętrznych sprzeczności i wykluczających się wzajemnie wniosków. Realizując zasadę wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał również, z jakich przyczyn nie uznał mocy dowodowej opinii biegłego Z.T. Zdaniem organu odwoławczego, wnioski wynikające z opinii, co do możliwości wykonania zleconych D.M. prac, zostały bowiem oparte na niewiarygodnych wyjaśnieniach strony, pozostających w sprzeczności z wiarygodnymi zeznaniami świadka G.C. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Według generalnej zasady sformułowanej w art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 j.t.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f, opodatkowaniu podlega dochód osoby fizycznej, będący nadwyżką sumy przychodów z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania. Dla ustalenia tego dochodu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, obowiązane są do prowadzenia stosownych ksiąg podatkowych. Według zasady zawartej w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; zaś w przypadku stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości księgi podatkowej w całości lub w określonej części, organ podatkowy uprawniony jest od pominięcia w tym zakresie tejże księgi jako dowodu. Istotnym elementem służącym do wyliczenia dochodu są koszty uzyskania przychodu, czyli wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z danego źródła. Z regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym, jego poniesienie musi mieć związek z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą, celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodów, poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że podatnik nie był uprawniony do zaliczenia po stronie kosztów uzyskania przychodu całości kwoty jaka miała zostać poniesiona za wykonanie usług przez D.M. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy nie pozwala bowiem przyjąć, że wszystkie prace remontowo budowlane, jakie wynikały z zakwestionowanych faktur VAT, zostały wykonane przez tę osobę. Należy przede wszystkim wskazać, że dokonane ustalenia uprawniają do stwierdzenia, iż D.M. nie dysponował odpowiednimi zasobami ludzkimi, które umożliwiłyby mu realizację wszystkich zleconych robót remontowo budowlanych. Powyższe wynika przede wszystkim z porównania danych określających liczbę roboczogodzin niezbędnych do wykonania poszczególnych, zleconych prac, z możliwościami ich realizacji w określonym czasie przez dwuosobową firmę D.M. W szczególności jak słusznie zwrócił na to uwagę organ odwoławczy D.M. nie miał możliwości wykonania robót dociepleniowych w budynku przy ul. K. Prace te wg zebranej dokumentacji powinny być zrealizowane w okresie od 15 do 18 czerwca 2004 r. Zakładając, że 2 osoby pracowały przez ten okres po 10 godzin, mogły wykonać roboty obejmujące ok. 80 roboczogodzin. Tymczasem, zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez biegłego, zakres zleconych robót budowlanych wymagał nakładu ok. 164 roboczogodzin. Słusznie dostrzeżone zostało również, że D.M. nie miał możliwości wykonania prac przy ul. M. i R. z uwagi na brak niezbędnego czasu potrzebnego na ich realizację. Czas wykonania tych robót pokrywał się bowiem z czasem wykorzystanym na realizację zleceń dla innych inwestorów. Prawidłowo stwierdzone zostało również, że z uwagi na brak czasu niezbędnego do wykonania prac budowlanych, D.M. nie był w stanie wykonać także inwestycji przy ul. K., W. i C. W rezultacie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe zasadnie zatem stwierdziły, że D.M. nie był w stanie samodzielnie (przy udziale własnych zasobów osobowych) przeprowadzić realizacji wszystkich zawartych z ojcem umów o podwykonawstwo. Charakter powierzonych do wykonania D.M. czynności, ich zakres, czas przeznaczony na ich realizację, kwalifikacje pracownika, a także skumulowanie wielu robót do wykonania w tym samym krótkim okresie czasu, przy jednoczesnym braku dowodów potwierdzających posiłkowanie się przez podatnika podwykonawcą, nie pozostawiają wątpliwości co do braku możliwości ich wykonania w pełnym zakresie przez wystawcę przedmiotowych faktur: Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy wskazać, że zasadniczo zgłaszane przez stronę zastrzeżenia koncentrują się wokół stwierdzenia, iż organ w sposób nieuprawniony założył, że podatnik przy wykonaniu zleconych mu prac posługiwał się zatrudnionymi nieformalnie osobami. Przy czym, zdaniem strony, okoliczność ta nie została w żaden sposób przez organ udowodniona. W ocenie Sądu zarzut strony należy uznać za nieuzasadniony, a rozumowanie organu co do możliwości wykonania prac przez podatnika, jest logiczne i nie zawiera sprzeczności. Rozumowanie to oparte zostało na trafnym założeniu, że prace zlecone nie mogły zostać wykonane przez D.M., albowiem nie dysponował on odpowiednimi zasobami ludzkimi, niezbędnymi do ich realizacji. Jednocześnie skoro prace te zostały przez podatnika zrealizowane (ta okoliczność nie jest bowiem kwestionowana przez organ podatkowy), to logicznym jest stwierdzenie, że nie korzystając z podwykonawców innych niż firma prowadzona przez jego syna, musiał wykonać prace we własnym zakresie co biorąc pod uwagę ich rozmiar, wymagało od niego zatrudniania dodatkowych osób. Należy jednak podkreślić, że okoliczność czy podatnik wykonał prace przy wykorzystaniu własnych pracowników czy też z pomocą dodatkowych osób (niezależnie od sposobu ich zatrudnienia), nie ma w istocie znaczenia dla rozstrzygnięcia. Strona zapomina bowiem, że kluczową kwestią dla sprawy jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków, które miał ponieść w związku z wykonaniem prac przez konkretnego podwykonawcę tj. przez D.M. Podstawy do zwiększenia kosztów uzyskania przychodu podatnik upatrywał bowiem w tym, że poniósł wydatki z uwagi na zlecenie wykonania prac swojemu synowi. Dla rozstrzygnięcia sprawy ważne było zatem tylko to, czy i w jakim zakresie firma prowadzona przez D.M. świadczyła usługi remontowo budowlane na rzecz podatnika. Stwierdzenie przez organy podatkowe, że całość zleconych przez podatnika prac nie mogła zostać wykonana przez jego syna, wykluczało tym samym możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu pełnej kwoty wynikającej z wystawionych faktur i to niezależnie od tego, czy stwierdzone i udowodnione zostałoby, kto i jakimi środkami wykonał zakwestionowane prace. W tym sensie, stwierdzenie organu o wykonaniu prac przy pomocy osób zatrudnionych nieformalnie, pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia. Jeszcze raz należy podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma ustalenie, iż D.M. nie wykonał całości prac udokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami VAT. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest natomiast zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu określonej ilości towarów lub usług od konkretnego podmiotu i za określoną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie takiej operacji. Reasumując, zdaniem Sądu organ odwoławczy przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób niewadliwy. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy słusznie uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów całości wydatków poniesionych z tytułu wykonania robot remontowo budowlanych przez D.M. Trafnie organ podatkowy ocenił, że wydatek ten nie został przez podatnika poniesiony w takim zakresie, jaki wynika z zakwestionowanych faktur VAT. Tylko natomiast rzeczywiste poniesienie kosztu stanowić może podstawę do odliczenia go od przychodu, oczywiście przy spełnieniu pozostałych przesłanek wynikających z art. 22 i 23 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).