I SA/Gd 1152/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 26 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpoznaniu zażalenia M.W., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2015 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 1 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", orzekł o odpowiedzialności M.W. za zaległości podatkowe spółki z o.o., której był członkiem zarządu. Powyższa decyzja została doręczona, w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", w dniu 19 sierpnia 2014 r. Pismem z dnia 23 stycznia 2015 r. M.W. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika z dnia 1 sierpnia 2014 r., wnosząc jednocześnie o zawieszenie postępowania w tej sprawie na podstawie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 1 sierpnia 2014 r. Poinformowano, że pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. został złożony do Dyrektora wniosek o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, zaś w przypadku odmowy przywrócenia terminu zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego. Podkreślono, że przed rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie powinna zostać jednoznacznie rozstrzygnięta kwestia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż tryb odwoławczy w postępowaniu zwykłym ma niewątpliwie pierwszeństwo przed trybem nadzwyczajnym postępowania z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Postanowieniem z dnia 26 lutego 2015 r. Dyrektor odmówił zawieszenia postępowania. Odwołując się do orzecznictwa sądowego organ podniósł, że "zagadnienie wstępne", o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Dyrektor nie podzielił stanowiska strony, że rozstrzygnięcie w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uzależnione jest od rozpatrzenia kwestii przywrócenia stronie ewentualnych uprawnień odwoławczych. Zdaniem organu, sprawa z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie stanowi w sprawie z wniosku z dnia 23 stycznia 2015 r. zagadnienia wstępnego, od rozpatrzenia którego uzależnione jest rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Dyrektor zwrócił uwagę, że z treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione jest rozpatrzenie danej sprawy, powinno zostać dokonane przez "inny organ lub sąd", tymczasem w niniejszej sprawie wniesiono o zawieszenie postępowania z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji prowadzonego przez Dyrektora do czasu rozstrzygnięcia również przez Dyrektora wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu M.W. wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z dnia 1 sierpnia 2014 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie zawieszenia postępowania. Uzasadniając ten zarzut podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku o zawieszenie postępowania. Dodatkowo wskazano, że zmieniło się orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pojęcia zagadnienia wstępnego, w którym akcentuje się, iż za zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinny przemawiać względy o charakterze pragmatycznym, a więc wykładnia funkcjonalna. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono również naruszenie art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, niespełniającego przesłanek ustawowych - Dyrektor błędnie bowiem przyjął, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor nie podzielił argumentacji strony żalącej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 26 maja 2015 r. organ odwoławczy przeprowadził wywód poświęcony pojęciu zagadnienia wstępnego, stwierdzając, że podniesiony przez stronę argument, tj. kwestia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z dnia 1 sierpnia 2014 r. - nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Zdaniem Dyrektora, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest uzależnione od rozpatrzenia kwestii przywrócenia stronie ewentualnych uprawnień odwoławczych od decyzji Naczelnika z dnia 1 sierpnia 2014 r. W ślad za organem pierwszej instancji organ odwoławczy podkreślił, że z treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione jest rozpatrzenie danej sprawy, powinno zostać dokonane przez "inny organ lub sąd", tymczasem w przedmiotowej sprawie wniesiono o zawieszenie postępowania z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji prowadzonego przez Dyrektora do czasu rozstrzygnięcia również przez Dyrektora wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Końcowo organ odwoławczy podał, że postanowieniem z dnia 23 marca 2015 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z dnia 1 sierpnia 2014 r., zaś decyzją z dnia 27 kwietnia 2015 r. odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji. W skardze na postanowienie organu odwoławczego M.W., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego R.J., wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi powtórzono w całości argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o zawieszenie postępowania, jak i w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Dodatkowo wskazano, że postępowania podatkowe w sprawach dotyczących orzeczenia odpowiedzialności M.W., zakończone decyzjami ostatecznymi z dnia 1 sierpnia 2014 r. i 1 grudnia 2014 r., zostały wznowione postanowieniami Naczelnika z dnia 11 lutego 2015 r., a następnie zawieszone postanowieniami z dnia 10 marca 2015 r. Pełnomocnik podał również, że pismem z dnia 19 maja 2015 r. wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora z dnia 27 kwietnia 2015 r., która odmawia stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika z dnia 1 sierpnia 2014 r. Natomiast pismem z dnia 21 kwietnia 2015 r. została wniesiona skarga na postanowienie Dyrektora z dnia 23 marca 2015 r., które odmawia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z dnia 1 sierpnia 2014 r. Z kolei pismem z dnia 30 kwietnia 2015 r. została wniesiona skarga na postanowienie Dyrektora z dnia 13 kwietnia 2015 r., które stwierdza uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z dnia 1 sierpnia 2014 r. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora z dnia 26 maja 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia 26 lutego 2015 r., którym odmówiono zawieszenia postępowania wszczętego wnioskiem M.W. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika z dnia 1 sierpnia 2014 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego - byłego członka zarządu spółki z o.o., wraz z tą spółką, za jej zaległe zobowiązania podatkowe. Przed przystąpieniem do oceny stanowisk stron w pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie podatkowe to prawnie uregulowany ciąg czynności procesowych, podejmowanych przez organy podatkowe i zmierzających do rozstrzygnięcia i rozpoznania sprawy. Jednym z założeń postępowania podatkowego, wynikającym z zasady celowości, jest jego ciągły charakter, co oznacza, że powinno się ono toczyć bez przerwy, od momentu jego wszczęcia aż do załatwienia sprawy. Oczywiście, istnieją jednak takie sytuacje, w których z przyczyn faktycznych lub prawnych nie można w danym momencie kontynuować postępowania. Instytucja zawieszenia postępowania służy właśnie pogodzeniu zasady ciągłości postępowania z koniecznością czasowego zaniechania jego prowadzenia (por. W. Dawidowicz, Zarys procesu administracyjnego, PWN, Warszawa 1989, s. 126). Jak jednak zaznaczono, zasadą pozostaje prowadzenie postępowania w sposób ciągły, umożliwiający sprawne i możliwie szybkie rozpoznanie sprawy - stąd też zawieszenie postępowania może mieć miejsce tylko w przypadkach określonych w przepisach prawa. Ustawodawca instytucję zawieszenia postępowania z urzędu uregulował w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując enumeratywnie przypadki, w których jest ono obligatoryjne. Oznacza to, że jeżeli pojawi się jedna z przesłanek tam wymienionych, organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie, niezależnie od tego, na jakim etapie ono się znajduje. Ponieważ - jak już wyżej podkreślono - instytucja ta jest wyjątkiem od zasady szybkości oraz ciągłości postępowania podatkowego, może mieć ona miejsce tylko w przypadkach wyraźnie określonych (art. 201-206 Ordynacji podatkowej). Zasada ekonomiki postępowania nie jest zasadą bezwzględną, jej granice wyznaczają pozostałe zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada praworządności i zasada zaufania do organów podatkowych. Rzeczą oczywistą jest, że w toku postępowania mogą pojawić się przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg. Jeżeli mają one charakter przejściowy, organ podatkowy musi podjąć działania celem ich wyeliminowania oraz zawiesić postępowanie. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca, składając wniosek o zawieszenie postępowania, powołała się na przesłankę wymienioną w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten obligatoryjnie nakazuje organowi podatkowemu zawieszenie postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Za zagadnienie wstępne strona skarżąca uznała konieczność rozstrzygnięcia kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z dnia 1 sierpnia 2014 r. Problematyka zagadnienia wstępnego jest najmniej jednoznaczna spośród wszystkich przesłanek zawieszenia postępowania. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie osądzone (zob. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II GSK 1596/15, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl; czy z dnia 6 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1569/10, LEX nr 1069285). Inaczej nieco określić można zagadnienie wstępne, że jest to sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Lu 1199/96, LEX nr 32663). Z kolei w piśmiennictwie (por. G. Łaszczyca, Pojęcie zagadnienia wstępnego w kodeksie postępowania administracyjnego, Państwo i Prawo 2002/7/64) wskazuje się, że na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się cztery elementy: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji; 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Jeśli chodzi o tę ostatnią przesłankę, to organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (tak B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 438). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek związek pomiędzy określoną kwestią, istotną prawnie z punktu widzenia rozpoznania sprawy, ale o istnienie związku przyczynowego pomiędzy kwestią podniesioną jako zagadnienie wstępne a rozstrzygnięciem sprawy (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 1983 r. sygn. akt I SA 481/03, ONSA 1983/2/65). Organ podatkowy jest obowiązany ten związek ustalić, a gdy on nie występuje, nie jest dopuszczalne zawieszenie postępowania. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - wbrew zapatrywaniu strony skarżącej - w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z dnia 1 sierpnia 2014 r. Rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji nie stanowi bowiem zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Sąd co do zasady podziela pogląd pełnomocnika skarżącego, że tryb odwoławczy w postępowaniu zwykłym powinien mieć pierwszeństwo przed trybem nadzwyczajnego weryfikowania decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt II OSK 1415/05, LEX nr 353199), należy jednak zauważyć, że w dniu 23 marca 2015 r. (tj. przed wniesieniem zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające zawieszenia postępowania i przed jego rozpoznaniem przez organ odwoławczy) postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z dnia 1 sierpnia 2014 r. zostało już zakończone poprzez wydanie przez Dyrektora postanowienia odmawiającego przywrócenia tego terminu. W takiej sytuacji organ drugiej instancji prawidłowo rozstrzygnął o braku konieczności zawieszenia postępowania toczącego się w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Gdyby przed wydaniem postanowienia przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie doszło do rozstrzygnięcia kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, to względy ekonomiki procesowej nakazywałyby zawieszenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Mogłoby się bowiem okazać, że w wyniku przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zostanie uruchomiony "zwykły" tryb odwoławczy i w jego wyniku mogłoby dojść do uchylenia decyzji, której stwierdzenia nieważności domagała się strona skarżąca. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała jednak miejsca, co czyni niezasadnym sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podziela także zarzutu naruszenia przepisów art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie zostało prawidłowo uzasadnione i zawiera pełne uzasadnienie, zarówno faktyczne jak i prawne. W swoim postanowieniu Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu, a prawne uzasadnienie postanowienia spełnia wymogi stawiane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy również zauważyć, że postanowienie to dotyczy odmowy zawieszenia postępowania, a więc jego uzasadnienie ogranicza się jedynie do kwestii istotnych z punktu widzenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.