I SA/Gd 1154/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 października 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę. M.M. pismem z dnia 11 maja 2017 r. wystąpił z wnioskiem w trybie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej o wznowienie postępowania wszczętego wobec W.M. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem) z dnia [...] 2017 r. W złożonym wniosku M.M. wniósł również o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej W.M. - byłego wspólnika "A" Spółka Jawna (dalej w skrócie zwana Spółką). Decyzją z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2017 r., z uwagi złożenie wniosku przez osobę niebędącą stroną. Postanowieniem z dnia [...] 2017 r. Dyrektor umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie z wniosku z 11 maja 2017 r. o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu postanowienia organ zwrócił uwagę, że Dyrektor decyzją z dnia [...] 2017 r. odmówił M.M. wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora z dnia [...] 2017 r., z uwagi złożenie ww. wniosku przez osobę niebędącą stroną. Jednocześnie organ wskazał, że postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji, wobec której okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania nie może być wydane w sytuacji, gdy postępowanie to nie zostanie wznowione. Możliwość wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, kiedy w trybie określonym w Rozdziale 17 ww. ustawy "Wznowienie postępowania" zostanie na podstawie art. 243 § 1 tej ustawy stwierdzona dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego poprzez wydanie przez organ podatkowy postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Jeśli strona wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania wznowieniowego składa wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, to jego rozpoznanie może nastąpić dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia postępowania. Tym samym, jak stwierdził Dyrektor, wobec odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora z dnia [...] 2017 r. wniosek M.M. o wstrzymanie wykonania nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu, a postępowanie wszczęte tym wnioskiem należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.M. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 219 i art. 246 oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając postawione zarzuty strona wskazała, że postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania zostało umorzone przedwcześnie, albowiem brak jest ostatecznej decyzji w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. Zdaniem skarżącego, wniosek o wstrzymanie wykonania zasługuje na uwzględnienie, gdyż okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. W dalszej części strona podnosiła zarzuty odnoszące się do braku podstaw do odmowy wznowienia postępowania podatkowego. W ocenie wnoszącego skargę, organ podatkowy błędnie ustalił, że M.M. nie przysługiwał status strony w postępowaniu podatkowym wszczętym względem W.M. . Wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2017 r. został złożony właśnie z tej przyczyny, że pochodził od strony, która w postępowaniu zwykłym nie uczestniczyła na prawach strony z uwagi na jej pominięcie. Skarżący zarzucił, że względem wszystkich byłych wspólników spółki jawnej nie było prowadzone jedno postępowanie podatkowe, choć taki obowiązek spoczywał na organach podatkowych. W związku z tym M.M. stwierdził, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł także, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte nieprawidłowo, gdyż adresatem postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2015 r. nie byli wszyscy obecni i byli wspólnicy Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Warunkiem wstrzymania wykonania decyzji w myśl przywołanego przepisu jest istnienie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji. Przez prawdopodobieństwo uchylenia decyzji należy w ocenie Sądu rozumieć obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie przesłanki dającej podstawę do uchylenia decyzji jest wysoce prawdopodobne. Fakt powoływania przez podatnika określonych argumentów nie oznacza sam przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało. Zatem gdy na podstawie akt sprawy organ wstępnie jest przekonany o możliwości uchylenia decyzji wstrzymuje jej wykonanie, jeżeli zaś takiego przekonania nie ma, odmawia wstrzymania wykonania tej decyzji. Z przywołanego przepisu należy ponadto wyprowadzić wniosek, że możliwość wstrzymania wykonania decyzji na tej podstawie prawnej dotyczy tych sytuacji, kiedy w trybie określonym w Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej ("Wznowienie postępowania") dojdzie w ogóle do wznowienia postępowania podatkowego. Stwierdzenie istnienia prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej uwarunkowane jest zatem uprzednim stwierdzeniem dopuszczalności wznowienia postępowania, co znajduje swój wyraz formalny w postanowieniu wydawanym na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie postępowanie może zostać wznowione z urzędu i na żądanie strony w sytuacji, kiedy zaistnieją przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 3, 5, 6, 7 i 10 tej ustawy, a na żądanie strony z przyczyn wskazanych w pkt 4, 8, 11 i 9. Organ odmawia natomiast wznowienia postępowania w sytuacji stwierdzenia niedopuszczalności uruchomienia w sprawie tego trybu nadzwyczajnego, co zgodnie z art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej następuje w drodze decyzji. Zdaniem Sądu, skoro z przepisu art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej konieczność wznowienia postępowania stało się prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może nie uwzględniać tej okoliczności, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, choćby w sposób nieostateczny kwestia wznowienia postępowania. Wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania skutkuje bowiem tym, że nie dochodzi do wszczęcia postępowania, którego przedmiotem ma być zbadanie istnienia przyczyny wznowienia, od której wystąpienia uzależnione jest ewentualne uchylenie decyzji ostatecznej. Tym samym wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania wznowieniowego powoduje, że w sprawie nie występuje w ogóle, i nie podlega badaniu, prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej. W takiej sytuacji nie ma zatem żadnych podstaw do tego, aby organ mógł wydać rozstrzygnięcie o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższą sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, albowiem Dyrektor decyzją z dnia [...] 2017 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2017 r., z uwagi złożenie wniosku przez osobę niebędącą stroną. Wydanie tej decyzji nie otwiera etapu badania podstaw wznowienia, a w konsekwencji nie bada się czy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji, co stanowi konieczną przesłankę wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Prawidłowo zatem Dyrektor umorzył postępowanie z wniosku strony jako bezprzedmiotowe. W orzecznictwie przyjmuje się, że wszczęte postępowanie powinno być zakończone załatwieniem sprawy. Jeżeli jednak z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej nie może odstąpić od załatwienia sprawy, w takim przypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania, tak jak w rozpoznawanej sprawie w trakcie postępowania odwoławczego. Moment powstania tej przesłanki nie ma bowiem znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., II GSK 1004/15). Z tak rozumianą bezprzedmiotowością mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, albowiem zaistniała przeszkoda do merytorycznego rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania wznowieniowego. Jak to już wcześniej zostało wskazane, warunkiem koniecznym wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej jest uprzednie wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. Odmowa wszczęcia tego postępowania zamyka drogę do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, a zatem nie istnieją podstawy prawne i faktyczne do rozpoznawania wniosku w tym przedmiocie, co uzasadnia umorzenie postępowania w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazuje przy tym, że w postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej nie bada się merytorycznej zgodności z prawem decyzji stanowiącej przedmiot wznowionego postępowania, a do tego w istocie sprowadzają się formułowane przez stronę zarzuty skargi. Brak jest podstaw do traktowania tej incydentalnej instytucji procesowej tak, jak gdyby wydanie postanowienia na podstawie wspomnianego przepisu następowało w oparciu o te same reguły, co załatwienie sprawy administracyjnej co do istoty, a więc po zebraniu i rozpatrzeniu całego niezbędnego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznając skargę na postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania decyzji za niezasadną, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369).