I SA/Gd 1161/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Ewa Kwarcińska Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 27 października 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi M.N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. I uchyla zaskarżoną decyzję; II zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 315,20- zł (trzysta piętnaście złotych i dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. Na mocy umowy z dnia 20 października 1998 r. M.N. ustanowił na rzecz B.B. rentę w łącznej wysokości 66.500 zł, zobowiązując się w okresie związania umową do corocznych świadczeń na rzecz uprawnionej, w określonych w umowie kwotach. Płatną w trzech ratach rentę ustanowiono na okres od 1998 r. do 2000 r. Decyzją z dnia 12 lutego 2001 r. Pierwszy Urząd Skarbowy, określił wobec M.N. wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz stosowne odsetki. Po przeprowadzeniu postępowania w zakresie prawidłowości określenia i wykonania ww. zobowiązania, Urząd Skarbowy nie uznał prawa podatnika do odliczenia od dochodu ustanowionej przez niego renty. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że ustanowione na mocy umowy z dnia 20 października 1998 r. świadczenie nie spełnia określonych prawem przesłanek renty jak: okresowość świadczenia i wskazanie przyczyny jej ustanowienia. Jeżeli natomiast, jak wyjaśniono w toku postępowania, przyczyną ustanowienia renty było wsparcie finansowe uprawnionej na podstawowe koszty związane z jej utrzymaniem, to zdaniem organu w sprawie nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy celem świadczenia a terminami płatności określonymi w umowie. M.N. w odwołaniu zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 903 k.c. oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o zmianę ww. decyzji. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że sporządzona umowa odpowiada wszystkim wymogom stawianym jej przez prawo. Ustanowiona renta jest świadczeniem okresowym. Płatność renty została określona na trzy raty, nie można więc twierdzić, iż jest ona świadczeniem jednorazowym. Ponadto w ocenie podatnika, zarzut konieczności określenia w umowie przyczyny ustanowienia renty, jest niezasadny i nie mający oparcia w przepisach obowiązującego prawa. Zgodnie bowiem z przyjętą linią orzecznictwa, organy podatkowe maja prawo wyjaśnienia celu umowy i tego czy nie została ona zawarta jako czynność pozorna. Cel umowy został wyjaśniony i nie został zakwestionowany przez Urząd Skarbowy. Dodatkowo podkreślono, że pomiędzy celem świadczenia a terminami jego płatności występuje związek przyczynowo-skutkowy. Podatnik wskazał, że sama treść umowy zabezpiecza cel ustanowionej renty, czego dobitnie dowodzi wysokość poszczególnych rat znacznie przekraczająca średnie zarobki. Decyzją z dnia 28 maja 2001 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa wskazała, że z brzmienia art. 903 k.c. wynika, że na przedmiot zobowiązania umowy renty składa się szereg określonych świadczeń okresowych, mających jednorazowy i samodzielny charakter. Świadczenia okresowe zbliżają się natomiast do płatnych w ratach spełnianych częściami świadczeń jednorazowych. Istotna różnica pomiędzy nimi polega jednak na tym, że świadczenie jednorazowe płatne w ratach, zawsze składa się na z góry określoną całość. W ocenie organu z zakwestionowanej umowy wynika, że dotyczyła ona właśnie świadczenia jednorazowego, gdyż przedmiotem umowy była z góry określona kwota, której płatność strony rozłożyły na trzy raty. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że umowa renty jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności kauzalnej (przyczynowej). W związku z powyższym w każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowania zmierzające do wyjaśnienia celu umowy, a więc faktycznej podstawy przysporzenia na rzecz uprawnionego. Cel ustanowienia renty, choć nie musi być wskazany w umowie, wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Organ drugiej instancji wskazał, że choć organy podatkowe nie są powołane do oceny ważności umów cywilnoprawnych, co leży w kompetencji sadów powszechnych, mają prawo i obowiązek oceny skutków tych umów dla celów podatkowych. W związku z powyższym zdaniem Izby Skarbowej ww. umowa, będąc zawartą wyłącznie w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego i dotycząc świadczenia o charakterze jednorazowym, nie zawiera w sobie istotnych elementów umowy renty, a tym samym nie może ona wywierać skutków dla celów podatkowych. M.N. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2001 r., podtrzymał swoje podniesione w odwołaniu zarzuty i wniósł o uchylenie ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga M.N. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm.), jak również przepisy postępowania – art. 120, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej - w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Sąd uznał za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 k.c. W myśl art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie z przepisami dochód po odliczeniu od niego między innymi kwot "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Z wykładni gramatycznej powyższego przepisu wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, poza nią istnieją bowiem jeszcze "inne trwałe ciężary", których ponoszenie uprawnia do dokonania odliczenia ich od dochodu. Wobec braku definicji renty w ww. ustawie, w sprawach dotyczących, podlegających odliczeniu od dochodu rent, należy stosować przepisy kodeksu cywilnego (art. 903-907 k.c.). Organy słusznie przyjęły, ze dla oceny dopuszczalności odliczenia wskazanej przez podatnika kwoty renty, niezbędne jest ustalenie czy powoływana umowa jest zgodna z przepisami kodeksu cywilnego, co do wymagań natury formalnej, przyczyny prawnej przysporzenia oraz czy nie jest czynnością pozorną, a także czy świadczenie rentodawcy jest okresowe. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały błędnej oceny zapisów umowy w zakresie kwoty ustanowionej renty i sposobów jej płatności, tym samym bezpodstawnie przyjęły, że skarżący dokonał na rzecz B.B. jednorazowego świadczenia rozłożonego na raty. Zatem w ocenie Sądu nie można uznać za zasadne poczynione przez organy podatkowe ustalenie dotyczące braku okresowości świadczeń rentodawcy i przyjęcie, że skoro ustalono w umowie renty łączną wysokość świadczenia, to jest to świadczenie jednorazowe, z tym że płatne w ratach. Zgodnie ze wskazanymi przepisami prawa cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach określonych tylko co do gatunku. Renta może być ustanowiona za wynagrodzeniem jak i nieodpłatnie oraz zarówno na czas określony jak i nieokreślony. Wskazane przepisy nie wykluczają także możliwości ustalenia z góry łącznej wysokości poszczególnych świadczeń renty, a wymagają jedynie aby było to świadczenie okresowe, tj. by wypłata renty ma odbywała się periodycznie. Dosłowna treść rozpatrywanej umowy nie pozwala na stwierdzenie, że wynikające z niej zobowiązanie nie miało charakteru świadczeń okresowych zwłaszcza, iż przepisy określające umowę renty, nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do ilości okresów, w których świadczenia rentowe mają być wykonywane. Dlatego Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że z uwagi na określoną z góry łączną wysokość świadczeń oraz ustalenie ich płatności w trzech rocznych ratach, przedmiotem umowy, jest rozłożone na raty świadczenie jednorazowe w postaci darowizny. Naruszenie w niniejszej sprawie przez organy podatkowe przepisów postępowania i prawa materialnego jest tego rodzaju, że doprowadziło do niezasadnego nieuznania możliwości pomniejszenia przez skarżącego dochodu o ustanowioną rentę. Gdyby bowiem nastąpiła prawidłowa interpretacja w/w przepisów kodeksu cywilnego w związku z art. 26 ust 1 pkt 1 w/w ustawy, w kontekście umowy zawartej przez skarżącego, nie doszłoby do zakwestionowania skutków podatkowych powyższej umowy. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II orzeczono na zasadzie art. 152 w/w ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.