I SA/Gd 1161/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Asesor WSA Danuta Oleś Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A SA w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę. I SA/Gd 1161/03 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa działając na podstawie: - art. 7 ust. 1, 2, 3, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c, art. 16 ust. 1 pkt 22, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.); - art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 września 2002 r. określającej "A" S.A. (obecnie "A" S.A.) z siedzibą w K., [...] K. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 984.857,00 zł, wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie 286.259,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 261.852,50 zł decyzją z dnia 25 sierpnia 2003 r. uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekła o obniżeniu: - zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok z kwoty 984.857,00 zł do kwoty 978.345,00 zł, - zaległości podatkowej z kwoty 286.259,00 zł do kwoty 279.747,00 zł, - odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z kwoty 261.852,50 zł do kwoty 255.895,70 zł. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W zeznaniu C1T-8 za rok 1999 złożonym w Urzędzie Skarbowym "A" S.A. z/s w K., wykazała przychody w kwocie 110.884.580,08 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 120.357.071,07 zł, przy których strata wyniosła 9.472.490,99 zł. Ponadto w zeznaniu tym Spółka wykazała stratę ze źródła przychodów wolnego od podatku w wysokości 11.527.191,29 zł oraz dochód z działalności opodatkowanej w wysokości 2.054.700,30 zł, od którego naliczono należny podatek dochodowy obliczony według stawki 34% w kwocie 698.598,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej– po przeprowadzeniu kontroli skarbowej – w decyzji z dnia 27.09.2002 r. określił Spółce "A" S.A. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 984.857,00 zł, tj. wyższej od kwoty zeznanej przez Spółkę o 286.259,00 zł. Organ kontroli w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdził nieuzasadnione – w świetle przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – ich zawyżenie o kwotę 2.910.971,93 zł, z tego: 1. 39.500,00 zł – wydatki na modernizację środków trwałych, 2. 86.291,00 zł – nieudokumentowane wydatki na spłatę zobowiązań wobec firmy B R. K., 3. 1.445.464,34 zł – odszkodowanie wypłacone firmie "C" s.c., 4. 250.000,00 zł – wydatek poniesiony na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 01.02.1999 r. wystawionej przez "C" s.c., 5. 66.217,57 zł – wydatek poniesiony na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30.11.1999 r. wystawionej przez "D" 6. 818.580,99 zł – wydatek poniesiony na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30.06.1999 r. wystawionej przez "E" Sp. z o.o., 7. 204.918,03 zł – wydatek poniesiony na podstawie faktury nr [...] z dnia 30.12.1999 r. wystawionej przez "F" S.A. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, obliczonych od dochodu ustalonego przez inspektora kontroli skarbowej na skutek zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków określonych w punktach 3-7 powyższego wyliczenia. Strona zarzuca decyzji organu pierwszej instancji naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności: - wydanie decyzji w wyniku postępowania kontrolnego dotkniętego brakami proceduralnymi, mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, przez niemożność zorientowania się przez osoby reprezentujące podatnika, co do przesłanek, jakimi kierował się inspektor kontroli skarbowej, stwierdzając nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, - naruszenie procedury postępowania kontrolnego, poprzez brak wymaganego przez art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, pisemnego ustosunkowania się inspektora kontroli skarbowej do zastrzeżeń wniesionych przez pełnomocnika kontrolowanej Spółki, do protokołu z badania dokumentacji i ewidencji z dnia 08.11.2001 r., - wydanie decyzji na podstawie błędnie przedstawionego i niewłaściwe (a niekiedy dowolnie) zinterpretowanego, przez inspektora kontroli skarbowej i organ wydający decyzję, stanu faktycznego, a przez to na podstawie niewłaściwe zastosowanych norm prawnych: art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku wniesienia przez Spółkę odwołania od decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kompetencje do ponownego rozpatrzenia sprawy jako całości przeszły na organ odwoławczy, tj. na Izbę Skarbową. W uzasadnieniu Izba stwierdza, iż przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności prowadzenie działalności produkcyjnej i handlowej w zakresie rur osłonowych, telekomunikacyjnych itp. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka "A" w badanym roku podatkowym realizowała kontrakty m.in. z firmami: "C" s.c., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" S.A. Odnosząc się do spornej kwoty 1.445.464,34 zł – odszkodowanie wypłacone firmie "C" s.c. z siedzibą w O. ul. [...] Izba stwierdza, iż z akt sprawy wynika, że między Spółką "G" S.A. z siedzibą w K. (zwaną Dostawcą) a firmą "C" s.c. z siedzibą w O., ul. [...] (zwaną Generalnym Wykonawcą) została zawarta umowa (brak daty zawarcia), dotycząca sprzedaży i dostawy rur drenarskich i studzienek dla podwykonawców. Zgodnie z preambułą zawartą w w/w umowie Wykonawca Generalny uzyskał od rządu polskiego, reprezentowanego przez Ministerstwo Transportu i Gospodarki Morskiej w Warszawie, zlecenie na wybudowanie 56 kilometrowego odcinka autostrady A4 od P. do N. w postaci kompletnej autostrady. Celem zaopatrzenia budowy w elementy drenarskie, na które składają się rury i części studzienek, Wykonawca Generalny planuje zastosować elementy produkowane przez Dostawcę, tj. "G" W wykonaniu w/w umowy – jak ustalił organ pierwszej instancji – Spółka "G" dostarczyła w IV kwartale 1998 r. i w I 1999 r. "C" elementy drenarskie, na które składały się m.in. rury, studnie, pierścienie i uszczelki do przyłączy na kwotę 854.459,03 zł plus VAT 60.352,13 zł tj. razem 914.811,16 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika "G" nie była producentem rur będących przedmiotem umowy zawartej z "C"; producentem tych rur była firma angielska "H", a dostawcą firma niemiecka "I", z którą Spółka "G" podpisała umowę nr [...] z dnia 03.10.1998 r. W dniu 27.01.1999 r. firma "H" z Anglii faxem poinformowała firmę "I" z Niemiec, iż "nie będzie dalszych dostaw rur". W związku z zaistniałą sytuacją w dniu 01.02.1999 r. "G" na spotkaniu z przedstawicielami "C" potwierdziło, iż nie jest w stanie spełnić wymogów Umowy co do dostawy, ponieważ dostawcy "G" nie wykonali swoich umów zawartych z "G". Skutkiem powyższego w dniu 30.07.1999 r. zostało zawarte porozumienie dot. rozliczenia wzajemnych roszczeń z tytułu umowy zawartej pomiędzy "G" i "C" w sprawie sprzedaży i dostawy rur drenarskich i studzienek dla podwykonawców, zgodnie z którym "G" m.in.: - zobowiązało się wypłacić "C" kwotę netto 340.224 EUR jako odszkodowanie, w sześciu miesięcznych ratach, każda w wysokości 56.704 EUR, - zostało uprawnione do odbioru od "C" dostarczonych na podstawie umowy rur i studzienek. Ostatecznie z tytułu zawartej ugody Spółka "G" zapłaciła i odniosła w koszty badanego roku podatkowego kwotę 1.445.464,34 zł. Izba oceniając powyższy stan faktyczny w kontekście odpowiedzialności odszkodowawczej z powodu nie wykonania umowy uregulowanej w przepisach kodeksu cywilnego, przywołując przepis art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 cyt.w. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo wyłączył przedmiotowy wydatek z kosztów uzyskania przychodu w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 w/wym. ustawy. Przepis ten dotyczy bowiem zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub usług, co w sprawie nie miało miejsca. Zdaniem Izby wypłacone odszkodowanie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 wym. ustawy, albowiem brak jest związku tego kosztu z uzyskanym przychodem. Celem zapłaty odszkodowania było bowiem uwolnienie się od zobowiązania a nie osiągnięcia przychodu. Izba podkreśla, że skoro wypłacone odszkodowanie było następstwem niewywiązania się z umów podwykonawców Spółki "G" winna była ona dochodzić odszkodowania od tychże, a nie obciążać skutkami niewywiązania się z analizowanej umowy Skarbu Państwa. Odnośnie kwoty 250.000,00 zł Izba stwierdza, iż Spółka "G" obciążyła koszty uzyskania przychodów fakturą VAT nr [...] z dnia 01.02.1999 r. wystawioną przez "C" s.c. za przygotowanie terenu i wykonanie przez Spółkę "C" prezentacji instalacji technicznej połączeń zgrzewczych pomiędzy rurami i studniami "G" na wartość netto 250.000,00 zł. Izba Skarbowa oceniając przedmiotowy wydatek z punktu widzenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego stwierdza, iż dowody, którymi dysponuje podatnik – nie zapewniają dla celów podatkowych informacji niezbędnych do stwierdzenia, iż wydatek za przygotowanie terenu i wykonanie prezentacji instalacji technicznej połączeń zgrzewanych pomiędzy rurami i studniami "G" stanowi koszt uzyskania przychodów. Spółka "G" zaliczając w ciężar kosztów uzyskania przychodów w/w wydatek dysponuje wyłącznie duplikatem faktury VAT nr [...] z dnia 01.02.1999 r., który – zdaniem podatnika – jest dowodem wykonania tych usług. Z duplikatu tej faktury jednakże, zdaniem Izby, nie wynika nic poza odnotowaniem, iż dotyczy ona wykonania bliżej nieokreślonych prac w zakresie czynności związanych z przygotowaniem terenu i wykonaniem prezentacji instalacji technicznej połączeń zgrzewanych pomiędzy rurami i studniami. Ograniczenie się Spółki do okazania faktury na dowód, że sporny wydatek poniesiono w celu uzyskania przychodu (w sytuacji gdy dane zamieszczone w fakturze nie są poparte dokumentami odpowiadającymi zaistniałym zdarzeniom) pozbawiło, zdaniem Izby, organy podatkowe możliwości skontrolowania spornego wydatku. Izba podkreśla bowiem, że z punktu widzenia zasad jakimi kieruje się ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych o możliwości uznania kwoty wynikającej z dowodu księgowego (faktury) jako kosztu uzyskania przychodów decyduje nie to czy podatnik wykaże się takim dokumentem, ale to czy faktycznie usługa została wykonana przez strony umowy. Faktury są jedynie dowodem na to, że takie dokumenty księgowe zostały wystawione. Natomiast stwierdzenie, czy usługi w fakturze określone zostały wykonane, oraz czy pomiędzy danym wydatkiem a działalnością podatnika istnieje związek może nastąpić dopiero po przedstawieniu przez stronę innych niż same faktury dowodów potwierdzających fakt zaistnienia zdarzenia gospodarczego i pozwalających na zbadanie związku pomiędzy wydatkiem, a działalnością podatnika. Izba podkreśla, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe obu instancji umożliwiły podatnikowi wykazanie innymi (niż sporna faktura) dowodami, na czym polegały świadczone usługi, udokumentowania efektów wykonanych prac, na które wskazywał podatnik. Podatnik mimo wezwania Izby Skarbowej nie udokumentował w żaden sposób okoliczności, na którą się powołuje, tj. zakwestionowania przez inwestora (Generalną Dyrekcję Dróg Publicznych) wymiarów rur dostarczanych przez "G". Podatnik nie wskazał również zapisu w umowie, który stanowiłby podstawę zobowiązującą "G" do poniesienia wydatku na rzecz "C" za przygotowanie terenu i wykonanie prezentacji instalacji. Z preambuły umowy łączącej strony, na którą powołuje się podatnik wynika jedynie, iż warunkiem ważności umowy jest zezwolenie inwestora wykonawcy generalnego (Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych). Z umowy tej nie wynika, by zezwolenie inwestora miało nastąpić w wyniku przeprowadzenia prezentacji, a tym bardziej nie wynika, by koszty tej prezentacji miała ponieść Spółka "G". Poza fakturą oraz dowodem zapłaty podatnik zaoferował organom podatkowym jedynie swoje wyjaśnienia. Izba Skarbowa zauważa, iż wyjaśnienia, niejako z natury rzeczy, nie mają waloru pełnego obiektywizmu co uniemożliwia Izbie Skarbowej zmianę stanowiska tylko na takiej podstawie. W tym stanie udokumentowania Izba Skarbowa stwierdziła brak podstaw do uwzględnienia żądania podatnika i uznania wydatku w kwocie 250.000,00 zł poniesionego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 01.02.1999 r. za koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie kwoty 66.217,57 zł wydatkowanej na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30.11.1999 r. wystawionej przez "D" Sp. z o.o., w E. (zwaną Nabywcą) Izba stwierdza, iż pomiędzy skarżącą a w/w spółką została zawarta w dniu 15.III.1999 r. umowa nr [...], przedmiotem której "są zakupy rur osłonowych realizowane przez Nabywcę u Producenta". Izba Skarbowa zauważa, iż w/w umowa z dnia 15.03.1999 r. z jednej strony stanowiła, iż "D" przysługują roszczenia z tytułu gwarancji a z drugiej w umowie przewidziano, iż oprócz powyższych uprawnień kupujący ("D") może domagać się zapłaty kary umownej (w wysokości 20% wartości umownej towaru) oraz odszkodowań przewyższających kary umowne (nie obejmujących szkód pośrednich i następnych w tym utraconych korzyści). Izba zauważa, iż z okoliczności sprawy nie wynika, aby oprócz roszczeń z tytułu gwarancji "D" wysuwała wobec "G" roszczenie dotyczące zapłaty odszkodowania. Z kolei decydujące dla rozstrzygnięcia warunki gwarancji określone w umowie z dnia 15.03.1999 r. stanowiły, iż nabywca będzie informował pisemnie producenta o stwierdzonych wadach w terminie 14 dni od daty dostawy, po której strony uzgodnią dalszy tryb postępowania. Jednocześnie określone w umowie z "D" warunki gwarancji stanowiły, iż w przypadku gdy w ramach gwarancji następuje wymiana rur osłonowych na wolne od wad, koszty tej wymiany obciążą producenta. W ramach w/w postanowień umownych, zdaniem Izby, uznać należy, iż strony w sposób uprawniony postanowiły, iż zamiast wymiany rur osłonowych na wolne od wad oraz zamiast usunięcia wady samych rur osłonowych nastąpi naprawa systemu rurowego polegającą na zamontowaniu dodatkowych elementów stabilizujących i kompensujących sieć. W świetle okoliczności sprawy – w ocenie Izby Skarbowej – uznać zatem należy, iż kwota sporna 66.217,57 zł poniesiona została na rzecz wystawionej przez "D" w ramach udzielonej gwarancji. Koszty robót poprawkowych związanych z usunięciem wad (naprawy) w ramach gwarancji jako koszty bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodów, nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie kwoty 818.580,99 zł wydatkowanej na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30.06.1999 r. wystawionej przez "E" Sp. z o.o. z siedzibą w C., Izba stwierdza, iż w dniu 01.02.1999 r. pomiędzy "G" S.A. z siedzibą w K. (zwaną Sprzedającym) a "E" Sp. z o.o. z siedzibą w C. (zwaną Kupującym) została zawarta umowa sprzedaży rur osłonowych HDPE 1000 mm. Jak wynika z akt sprawy "G" dostarczając rury osłonowe dla "E" była dostawcą jednego z elementów składających się na rurę preizolowaną. "E" dostarczała, wyprodukowane z użyciem rur osłonowych "G" rury preizolowane na budowy realizowane przez "J" i "K". Spółka "G". W okresie od 28.04. do 17.05.1999 r. dokonała na rzecz "E" sprzedaży 205 rur osłonowych dn 1000 mm udokumentowanej fakturami VAT, objętych następnie postępowaniem reklamacyjnym. W związku z zareklamowaniem partii 205 sztuk rur osłonowych przez "E" w ramach odpowiedzialności z tytułu udzielonej gwarancji "G" dokonała wymiany reklamowanej partii na wolne od wad, zgodnie z art. 577 § 1 K.c. Jednakże oprócz wymiany reklamowanej partii rur na wolne od wad "G" pokryła również straty "E" powstałe w wyniku zastosowania do produkcji rur preizolowanych dn 800 wadliwych rur osłonowych dn 1000 wyprodukowanych przez "G", a także pokryła koszty i straty z tytułu przestoju odbiorców rur preizolowanych ("K" "J), którymi "E" została obciążona przez odbiorców swoich rur. Jak wynika z akt sprawy "E" pierwotnie oszacowała swoje koszty i straty w związku z wadliwością rur osłonowych produkcji "G" na 513.093,12 zł. Na kwotę tę składały się w szczególności takie pozycje jak: koszty utraconych materiałów (pianka, pierścienie dystansowe, drut alarmowy, osłony blaszane materiały pomocnicze), koszty robocizny bezpośredniej przy produkcji rury preizolowanej, koszty ogólnozakładowe w wysokości 5% (prąd, woda, ogrzewanie), koszty demontażu i oczyszczenia rur, magazynowania, fazowania i transportu, koszty wywozu i utylizacji pianki, koszty fazowania. Z kolei "J" i "K" według pierwotnego szacunku poniesione przez siebie koszty i straty wyceniły odpowiednio na 200.000,00 zł oraz 383.580,99 zł. Na kwoty te składały się, w szczególności: postój sprzętu i pracowników (od 14.05.1999 r. do 24.05.1999 r.), demontaż ciepłociągu, ponowny montaż ciepłociągu, dodatkowe prace związane z demontażem i montażem ciepłociągu (ponowne badania radiograficzne, ponowna inwentaryzacja geodezyjna, ponowna próba powietrzna), inne koszty (m.in. załadunek i rozładunek rur wymienianych, przygotowanie krawędzi rur do spawania po cięciu). Izba podkreśla, że o zakresie świadczeń wynikających z gwarancji decyduje treść umowy gwarancyjnej, przy czym w razie wątpliwości poczytuje się, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wad fizycznych rzeczy lub do dostarczenia nowej rzeczy. Umowa gwarancyjna może również przewidywać specjalny tryb postępowania przy realizacji uprawnień wynikających z umowy, jak również specjalny sposób wywiązywania się ze świadczeń. Umowa z dnia 01.02.1999 r. zawarta pomiędzy "G" i "E" oraz załącznik nr 2 do umowy "Warunki gwarancji" stanowiła, iż Spółka "G" udzieliła gwarancji na okres 10 lat (rury osłonowe ,,G" miały być zgodne z normą EN 253 z obróbką koronową). Warunki gwarancji stanowiły jedynie, iż sprzedający, tj. Spółka "G" nie ponosi odpowiedzialności za uszkodzenia powstałe na skutek niewłaściwego składowania, załadunku, transportu, rozładunku i montażu rur. W świetle takich zapisów, zdaniem Izby, uznać należy, iż umowa z dnia 01.02.1999 r. nie wprowadzała zasadniczych odstępstw od postanowień ustawowych w tym zakresie, w tym (w przeciwieństwie do wcześniej analizowanej umowy zawartej z "D") nie zawierała zapisów, iż strony każdorazowo uzgadniają tryb postępowania oraz, że w przypadku wymiany rur osłonowych na wolne od wad koszty tej wymiany obciążą Producenta, nie stanowiła również iż koszty wymiany, którymi kupujący obciąży Producenta, zostaną ustalone ryczałtowo a nie w wysokości faktycznie poniesionych wydatków. W świetle powyższego powołana przez podatnika w odwołaniu teza (zaczerpnięta z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 17.04.1991 r. sygn. akt IV CR 710/90), iż orzecznictwo dopuszcza takie ukształtowanie gwarancji, po myśli którego kupujący przyjmuje na siebie ciężar faktycznego usuwania wad na koszt (rozliczenie wg rachunków lub ryczałtowe) i ryzyko gwaranta nie ma, zdaniem Izby, w sprawie zastosowania, bowiem warunki gwarancji określone w umowie z dnia 01.02.1999 r. oraz w załączniku nr 2 do tej umowy takich rozwiązań nie przewidywały. Izba zwraca uwagę, iż w toku postępowania odwoławczego badając sporne wydatki (w świetle zapisów gwarancji, na którą powoływał się podatnik) wystąpiła do strony o wskazanie podstawy prawnej (w świetle okoliczności, iż "G" łączyła jedynie umowa ze Spółką "E") ponoszenia wydatków na rzecz spółek "K" oraz "J", a nadto w związku z okolicznością, iż kwoty faktycznie wypłacone przez "G" odbiegają od kalkulacji kosztów (znajdujących się w aktach sprawy) wezwała podatnika do przedłożenia kalkulacji kwot wypłaconych przez "G". Podatnik nie przedłożył jednakże żadnych kalkulacji wyjaśniając tylko że nie odnaleziono dokumentów zawierających dokładny szacunek kosztów poniesionych w związku z reklamowanymi rurami przez odbiorców, natomiast osoba zajmująca się przedmiotową sprawą w Spółce już nie pracuje. Podatnik stwierdził również, iż "z treści faktury [...] nie należy wnosić, że na jej podstawie "G" pokryło "koszty reklamacyjne", do poniesienia których w istocie nie było zobowiązane". Strona podkreśla, iż całość kwoty na jaką opiewała ta faktura została uregulowana na rzecz "E", wobec czego "G" nie poniosła żadnych wydatków na rzecz Spółek "J" i "K" w związku z reklamacją rur osłonowych dn 1000 dostarczonych na podstawie umowy z 01.02.1999 r. Izba Skarbowa ustosunkowując się do wyjaśnień podatnika zauważa, iż skoro z umowy łączącej strony nie wynika, aby określone zobowiązania były przez strony przewidywane w ramach odpowiedzialności z tytułu gwarancji, uznać należy, że jeżeli podatnik zapłaci kontrahentowi kwotę nie wynikającą z obowiązku ustawowego ani umownego, to kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, zdaniem Izby, skoro jaki twierdzi podatnik, koszty poniesione przez "G" stanowiły koszty usług obcych zleconych przez "G" nabywcom swoich rur, to podatnik musi dysponować – dla celów podatkowych – dokumentacją potwierdzającą fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Na marginesie Izba Skarbowa zauważa, iż łączna kwota poniesiona przez "G" na podstawie spornej faktury (818.580,99 zł) dotycząca kosztów związanych z wymianą 205 szt. wadliwych rur na wolne od wad przewyższała kwotę należną sprzedawcy z tytułu ich sprzedaży (660.357,36 zł). Ponadto Izba zwraca uwagę, iż zgodnie z opinią sporządzoną w sprawie przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe akceptacja pokrycia kosztów "E", "J" oraz "K" przez "G" była przedwczesna i została przyjęta na podstawie domniemanej a nie określonej kontraktowo jakości dostarczonych rur. Według ubezpieczyciela norma EN 253, z którą miały być zgodne rury sprzedawane Spółce "E" w części dotyczącej rury PCV określa jedynie, iż jakość jej winna być kontrolowana wizualnie, norma nie określa w żaden sposób wymagań dotyczących wewnętrznej powierzchni rur PCV. Wobec powyższego – w ocenie Towarzystwa Ubezpieczeniowego – dostarczone rury zgodne były z wymaganiami ustalonymi w umowie sprzedaży, a tym samym brak było podstaw do uwzględnienia reklamacji kupującego. W świetle powyższego, zdaniem Izby, nie można uznać – jak chce tego podatnik – iż kwota sporna 818.580,99 zł stanowi koszt uzyskania przychodów jako koszt robót poprawkowych związanych z usunięciem wad (naprawy) w ramach gwarancji, udzielonej przez "G" na podstawie umowy z dnia 01.02.1999 r. Odnośnie kwoty 204.918,03 zł wydatkowanej na podstawie faktury nr [...] z dnia 30.12.1999 r. wystawionej przez "F" S.A., z siedzibą w Z., Izba stwierdza, iż jak wynika z akt sprawy dostawy na rzecz "F" dotyczyły rur telekomunikacyjnych HDPE Ø 40 na potrzeby budowy rurociągu światłowodnego relacji D.-Ś. i B.-P. Z. w związku z umową zawartą przez "F" z L S.A. (brak umowy pisemnej między "G" i "F" S.A.). W marcu 1999 r. "F" wystąpiła do "G" z reklamacją dotyczącą rur telekomunikacyjnych wyprodukowanych w październiku 1998 r. dostarczonych w połowie listopada 1998 r., w których stwierdzono dziury. Dziury zostały stwierdzone przez "F" podczas instalacji światłowodu w rurociągu. Z dokumentacji reklamacyjnej zgromadzonej w aktach sprawy wynika, iż "F" zmuszona została do sprawdzenia szczelności i odszukania dziury, następnie wycięcia pewnego odcinka i połączenia oraz kolejnego sprawdzenia szczelności, co naraziło "F" na straty finansowe i terminowe (notatka "G" z dnia 25.03.1999 r.). Zgodnie z kosztorysem powykonawczym z dnia 27.12.1999 r. (do faktury z dnia 31.12.1999 r. nr [...]) czynności dot. wymiany wadliwych rur, których koszty pokryła "G" obejmowały, w szczególności: - badanie szczelności zmontowanych odcinków kanalizacji wtórnej o długości do 2 km, - wdmuchnięcie w rurociąg powietrza o ciśnieniu 4 atm. w celu lokalizacji dziur w powłoce rur, wykonanie wykopu w celu dokonania wstawek w rurze HDPE, - odmulenie rurociągu wodą pod ciśnieniem 8 atm. Izba stwierdza, że transakcja sprzedaży rur telekomunikacyjnych dla "F" z tego względu, że sprzedający nie udzielił pisemnej gwarancji sprzedaży za sprzedany towar objęta była rękojmią za wady. W świetle powyższego należy, zdaniem Izby przyjąć, że jeżeli przedmiotem sprzedaży były rury (rzecz oznaczona tylko co do gatunku) kupujący może żądać dokonania wymiany rzeczy wadliwej (którą zwraca) na takiego samego rodzaju rzecz niewadliwą, fabrycznie nową. Dokonanie wymiany, która z reguły naraża kupującego na koszty zobowiązuje sprzedawcę do porycia tych kosztów. Stanowi o tym art. 560 § 4 K.c., zgodnie z którym, jeżeli sprzedawca dokonał wymiany, powinien pokryć także związane z tym koszty, jakie poniósł kupujący. Wykładania gramatyczna art. 560 § 4 K.c. ("jeżeli sprzedawca dokonał wymiany, powinien pokryć także związane z tym koszty, jakie poniósł kupujący") dotyczącego odpowiedzialności z tytułu rękojmi prowadzi, zdaniem Izby, do wniosku, że wymiana stanowi warunek dochodzenia koszów z tym związanych (kosztów przewozu, demontażu i ewentualnego ponownego montażu, zabezpieczenia, ubezpieczenia). Usunięcie wad rur w przypadku "F" nie polegało na zastąpieniu (wymianie) wadliwych rur "G" nowymi niewadliwymi, nie nastąpił też zwrot rur wadliwych (uszkodzone rury pozostały w gruncie lub zostały utylizowane na wysypisku). Zgodnie z wyjaśnianymi "F" zawartymi w piśmie z dnia 08.02.2002 r. nowe odcinki rurociągu wykonano w oparciu o niewadliwe rury posiadane przez F lub dodatkowo zakupione w "G". Również podatnik potwierdza, iż nastąpiło zastąpienie wadliwych rur nowymi niewadliwymi przy czym rury te pochodziły od innego producenta. Zdaniem Izby, w sytuacji gdy za obopólną zgodą stron nie doszło do "wymiany" rzeczy wadliwej, lecz de facto w związku z wadą, która powstała w marcu 1999 r. "F" refakturowała w grudniu 1999 r. część kosztów przez siebie poniesionych w związku z wymianą wadliwych rur "G" (przy czym kalkulacja powykonawcza nie potwierdza wyjaśnień strony, iż "F" w ramach obciążenia "G" kosztami ponownego ułożenia odcinka rurociągu obciążyła "G" kosztami nowego materiału posiadanego lub dodatkowo zakupionego przez F") należałoby, zdaniem Izby, zdarzenie traktować jako nową umowę, zgodnie z którą kupujący dokonał zastępczego usunięcia wady i dochodził zwrotu kosztów. W świetle powyższego – w ocenie Izby Skarbowej – nie można zgodzić się z podatnikiem, iż ponosząc w części koszty związane z wymianą, "G" działała w ramach swej odpowiedzialności wynikającej z rękojmi. Jak wyżej stwierdzono unormowanie odpowiedzialności z tytułu rękojmi ma charakter dyspozytywny, strony więc mogą uzgodnić każdą modyfikację jej ustawowego kształtu – aż do całkowitego wyłączenia odpowiedzialności. Skoro nie wynika (brak umowy), aby określone zobowiązania były przez strony przewidywane w ramach odpowiedzialności z tytułu rękojmi i zostały objęte umową, zdaniem Izby, uznać należy, iż jeżeli podatnik zapłaci kontrahentowi kwotę nie wynikającą z obowiązku ustawowego ani umownego, to kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się natomiast do zarzutów natury proceduralnej Izba ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 19 ustawy z dnia 28.09.1997 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) nie stwierdziła nieprawidłowości mających – jak utrzymuje podatnik – wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt sprawy po zgromadzeniu dowodów i dokumentacji w stopniu wystarczającym, w ocenie Inspektora, do sporządzenia protokołu z badania dokumentów i ewidencji protokół ten został sporządzony i podpisany przez Inspektora i osobę reprezentującą kontrolowaną Spółkę dnia 08.11.2001 r. Po zapoznaniu z treścią protokołu – działający w imieniu Spółki pełnomocnik – pismem z dnia 12.11.2001 r. wniósł pisemne zastrzeżenia do treści zawartych w tym protokole, zgodnie z art. 22 ust. 2 w/w ustawy o kontroli skarbowej. Inspektor w piśmie z dnia 16.11.2001 r. działając na podstawie art. 22 ust. 2 w/w ustawy w związku ze złożeniem zastrzeżeń do treści protokołu z badania dokumentów i ewidencji poinformował, że w celu ustalenia stanu faktycznego będą prowadzone dalsze czynności kontrolne z badania dokumentów oraz ewidencji i dopiero po zakończeniu tych czynności ustosunkuje się szczegółowo do zastrzeżeń wynikających z pisma pełnomocnika. Jak wynika z akt sprawy w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w wyniku dalszych czynności kontrolnych został sporządzony przez inspektora drugi protokół z badania dokumentów i ewidencji, który został podpisany przez pełnomocnika Spółki z dnia 03.09.2002 r. W protokole tym Inspektor uwzględnił i ustosunkował się do wyjaśnień i zastrzeżeń zawartych w piśmie pełnomocnika Spółki z dnia 12.11.2001 r. W świetle powyższego – w ocenie Izby Skarbowej – nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia procedury postępowania kontrolnego, poprzez brak wymaganego przez art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, pisemnego ustosunkowania się inspektora kontroli skarbowej do zastrzeżeń wniesionych przez pełnomocnika kontrolowanej Spółki, do protokołu z badania dokumentów i ewidencji z 08.11.2001 r. Odnośnie zarzutu wydania decyzji na podstawie błędnie przedstawionego i niewłaściwe (a niekiedy dowolnie) zinterpretowanego, przez inspektora kontroli skarbowej oraz organ wydający decyzję, stanu faktycznego, a przez to na podstawie niewłaściwie zastosowanych norm prawnych: art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Izba Skarbowa uznając w części za zasadny zarzut podatnika oraz kierując się zasadą dwuinstancyjności dokonała ponownego rozpoznania i oceny sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. "A" S.A. nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej z dnia 25.08.2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc "o uchylenie decyzji w czyści dotyczącej orzeczenia organu pierwszej instancji o wymiarze podatku za 1999 r. od dochodu obliczonego przy nieuznaniu za koszty uzyskania kwot": a) 1.445.464,34 zł – odszkodowanie wypłacone firmie "C" s.c. z tytułu polubownego rozwiązania kontraktu o dostawy zawartego z tą Spółką, b) 250.000,00 zł – wydatek poniesiony na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 01.02.1999 r. wystawionej przez "C" s.c. za przygotowanie terenu i wykonanie prezentacji instalacji technicznej połączeń zgrzewanych pomiędzy rurami i studniami "G", c) 818.580,99 zł – koszty poniesione w związku z uznaniem reklamacji "E" Sp. z o.o. dotyczącej produktów Spółki "a" objętych gwarancją, d) 204.918,03 zł – koszty poniesione w związku z uznaniem reklamacji "F" S.A. dotyczącej produktów Spółki "A" w ramach odpowiedzialności z tytułu rękojmi. Jak podkreśla skarżąca w uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji przedstawił całkowicie odmienną – aniżeli organ pierwszej instancji interpretację rozpatrywanych w decyzji stanów faktycznych i w konsekwencji uznał, że określone koszty poniesione przez "G" nie mogą być zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy, jak przyjął organ pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej zachowanie Izby Skarbowej pozbawiło stronę jednej instancji, czym naruszony został art. 127 Ordynacji podatkowej, mówiący o dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Skarżąca zarzuca Izbie Skarbowej, iż nie uchyliła decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej na skutek postępowania kontrolnego dotkniętego wadą proceduralną, która polegała na tym, iż Inspektor Kontroli Skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne nie ustosunkował się pisemnie do zastrzeżeń wniesionych przez pełnomocnika do protokołu z badania dokumentów i ewidencji z dnia 08.11.2001 r., czym naruszył art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w jej brzmieniu obowiązującym do końca czerwca 2002 r. Zdaniem skarżącej powyższe uchybienie miało istotny wpływ na czynne uczestnictwo pełnomocnika reprezentującego kontrolowaną Spółkę w tym postępowaniu. Odnośnie odszkodowania wypłaconego firmie "C" s.c. w kwocie 1.445.464.34 zł skarżąca podnosi, iż w jej ocenie, rozwiązanie kontraktu z "C" za cenę zapłaty odszkodowania było wyrazem dbałości o interesy "G" jedynym rozwiązaniem pozwalającym na minimalizację strat "G" i zachowanie poprawnych stosunków z kontrahentami. Skarżąca twierdzi, że zarząd "G" działał w sprawie dotyczącej kontraktu z "C" racjonalnie, z zachowaniem staranności, a kwota wypłaconego "C" odszkodowania stanowiła najmniejszą z możliwych stratę dla Spółki "G". Skarżąca potwierdza, iż faktycznie "G" nie wystąpiła wobec "I" z roszczeniem o wykonanie umowy ani o naprawienie szkód wynikających z konieczności rozwiązania umowy z "C", ale nie wiadomo z czego wynika ocena Izby Skarbowej, że takie zachowanie było nie racjonalne? Żadne postępowanie dowodowe w tym zakresie nie było przeprowadzone. W szczególności nie został przeprowadzony przez organy wydające decyzję żaden szacunek kosztów, które "G" musiałaby ponieść żądając dostaw od "I", których następnie nie odebrałby "C". Skarżąca podnosi również, iż kwestie te zostałyby zapewne organowi podatkowemu wyjaśnione, gdyby ten zechciał przeprowadzić stosowne dowody na w/w okoliczności, a nie żądać w postępowaniu odwoławczym odpowiedzi na pytania, których związek z dotychczasowym uzasadnieniem decyzji opartym na twierdzeniu, że odszkodowanie wypłacone "C" jest odszkodowaniem za wady dostarczonych towarów, był trudny do ustalenia przez osoby występujące w imieniu podatnika. Według skarżącej art. 16 ust. 1 pkt 22 wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wyłącznie odszkodowania i kary umowne związane z wadliwością towarów lub usług. A contrario inne odszkodowania i kary umowne stanowią koszt uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 22 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odszkodowanie wypłacone z tytułu polubownego odstąpienia od realizacji umowy należy uznać za koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie, jak podkreśla skarżąca, wykładnie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywane przeze sądy są liczne i zróżnicowane, tymczasem organ drugiej instancji kierował się – jak wynika z uzasadnienia decyzji (str. 8) stanowiskiem łódzkiego NSA wyrażonym w dwóch orzeczeniach dotyczących kar umownych za odstąpienie od realizacji umowy. Skarżąca nie zgadza się również z nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 250.000,00 zł poniesionego przez "G" na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 01.02.1999 r. wystawionej przez "C" s.c za przygotowanie terenu i wykonanie prezentacji instalacji technicznej połączeń zgrzewanych pomiędzy rurami i studniami "G". Kwestionując nie uznanie w/w wydatku za koszt uzyskania przychodu skarżąca podnosi, iż organ odwoławczy nie podał w uzasadnieniu decyzji żadnych okoliczności, które świadczyłyby o niewykonaniu usługi przez "C", a zatem nie udowodnił, że koszt nie został poniesiony. Nie wywiódł też braku związku pomiędzy kosztem prezentacji a przychodami osiągniętymi przez Spółkę. Tym samym uznać należy, że zastosowanie przez organ art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zakwestionowania podatkowego charakteru kosztu prezentacji zorganizowanej przez "C" stanowi naruszenie tej normy prawnej. W ocenie skarżącej Spółka "G" będąc w posiadaniu faktury i dowodu zapłaty za fakturę oraz ująwszy te dokumenty w księgach rachunkowych prawidłowo uznała, że operacje gospodarcze wynikające z tych dokumentów (zgodnych z wymogami ustawy o rachunkowości) mogą zostać uwzględnione w rachunku podatku dochodowego za 1999 r. Jak podkreśla skarżąca, w stosunkach gospodarczych wiele transakcji dokonywanych jest w oparciu o umowy, których nie sporządza się w formie pisemnej. Oczywiście forma pisemna umowy, dla celów dowodowych jest najbardziej pożądaną, ale okoliczność, że nie została ona spisana w najmniejszym stopniu nie świadczy o tym, że umowa nie została wykonana przez strony, jeżeli strony zgodnie twierdzą, że usługa wykonana została. Skarżąca podnosi, iż Izba Skarbowa żąda od podatnika przedłożenia "jakiś dokumentów", które świadczyłby: po pierwsze o faktycznym wykonaniu usługi na jej rzecz, po drugie o związku tej usługi z przychodami osiągniętymi przez "G". Niestety organ odwoławczy nie poinformował podatnika o jakie konkretne dokumenty chodzi. Skarżąca podnosi również, iż nie jest prawdą, że w trakcie postępowania kontrolnego organ prowadzący to postępowanie nie uzyskał żadnych dowodów na okoliczność wykonania usług związanych z prezentacją połączeń zgrzewanych pomiędzy elementami drenarskimi; bowiem po pierwsze w tej sprawie wypowiedział się pisemnie organizator prezentacji (Spółka "C"), a po drugie zeznania w tej sprawie złożył uczestnik prezentacji dyrektor Spółki "G" (p. A. T.), przesłuchany w charakterze strony. Odnośnie kosztów na kwotę 818.580,99 zł poniesionych w związku z uznaniem reklamacji "E" Sp. z o.o. dotyczącej produktów Spółki "A" objętych gwarancją skarżąca podnosi, iż w jej ocenie bez znaczenia jest fakt, że w umowie o dostawy rur zawartej przez "G" ze "E" w dniu 01.02.1999 r. nie wprowadzono szczególnych zapisów dotyczących odpowiedzialności gwarancyjnej producenta. Zdaniem skarżącej nie jest tak jak uzasadnia organ odwoławczy, że "G", udzielając gwarancji, nie była zobowiązana ustawowo do pokrycia kosztów usług poniesionych przez nabywców reklamowanych produktów, które to usługi służyły wymianie rur na wolne od wad. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podnosi, iż Izba Skarbowa pominęła brzmienie art. 579 K.c., zgodnie z którym kupujący może wykonywać uprawnienia z tytułu rękojmi za wady fizyczne rzeczy niezależnie od uprawnień wynikających z gwarancji. Skarżąca powołuje się również na art. 560 § 4 K.c., zgodnie z którym jeżeli sprzedawca dokonał wymiany, powinien pokryć także związane z tym koszty. Zdaniem skarżącej błędne jest również stanowisko organu odwoławczego uznającego, że poniesione przez "G" na rzecz "F" koszty usług wykonania nowych odcinków rurociągu nie wynikają z odpowiedzialności "G" z tytułu rękojmi za wady sprzedanych rur. Co za tym idzie, w ocenie skarżącej, Izba Skarbowa błędnie zakwestionowała koszt w kwocie 204.918,03 zł, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca w skardze zarzuca organowi odwoławczemu błędne ustalenie stanu faktycznego. W ocenie skarżącej fakty są takie, że nowe odcinki rurociągu "F" ułożono z nowych rur, zastępując nimi poprzednie wadliwe fragmenty rurociągu; przeciwne twierdzenia Izby Skarbowej są bezpodstawne i nie wynikają ze stanu faktycznego opisanego w decyzji (np. z protokołu uzgodnień z 04.11.1999 r., z którego wynika, że "G" dostarczy rury o przekroju "40" do kwoty 50.000 zł). A zatem niewątpliwie doszło do wymiany wadliwych rur dostarczonych przez "G" na wolne od wad, a "F" obciążyła tymi kosztami "G". Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd rozważył podniesione przez skarżącą zarzuty natury proceduralnej, tj. naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady czynnego uczestnictwa strony przez nieustosunkowanie się w formie adnotacji do zastrzeżeń i wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika kontrolowanego do protokołu z badania dokumentów i ewidencji, oraz uchybienia przez organ odwoławczy zasadzie dwuinstancyjności postępowania poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o inną podstawę prawną niż organ pierwszej instancji. Bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej zasady czynnego uczestnictwa strony wskutek niewypełnienia wymogów przewidzianych w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.). Obowiązek ustosunkowania się inspektora kontroli skarbowej "w formie odpowiedniej adnotacji" do wyjaśnień lub zastrzeżeń do treści protokołu, jak słusznie podniósł organ odwoławczy, został w istocie wypełniony poprzez poinformowanie kontrolowanego o konieczności prowadzenia dalszych czynności kontrolnych oraz ustosunkowanie się do zastrzeżeń w kolejnym protokole z badania dokumentów i ewidencji (z dnia 3 września 2002 r.); do treści tego ostatniego skarżąca nie wniosła zastrzeżeń, nie zażądała również uzupełnienia dokumentacji oraz przeprowadzenia ponownej jej oceny stosownie do art. 23 ust. 3 wspomnianej ustawy. Przepis art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nie wprowadził żadnych szczególnych rygorów formalnych adnotacji inspektora; chodzi w nim tylko o ustosunkowanie się do wyjaśnień lub zastrzeżeń kontrolowanego, które może być dokonane również w sposób, w jaki nastąpiło to w rozpatrywanej sprawie. W każdym razie, wbrew zarzutom skarżącej, nie można mówić w realiach sprawy o naruszeniu zasady czynnego uczestnictwa skarżącej w postępowaniu kontrolnym, które mogłoby mieć istotny wpływ na jej wynik (w rozumieniu art. 145 § 1 pkt l lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Przywołana przez skarżącą zasada dwuinstancyjności postępowania unormowana została przepisem art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Oznacza ona, że w następstwie złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji sprawa podatkowa staje się przedmiotem rozpoznania przed organem wyższego stopnia. Zaznaczenia wymaga jednak, iż ponowne merytoryczne załatwienie sprawy implikuje po stronie organu odwoławczego obowiązek jej rozpoznania w całości, który nie pozwala mu na ograniczenie się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji. W konsekwencji zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji jest zobowiązany do samodzielnego ustalenia stanu faktycznego i dokonania wykładni przepisów prawa, przy czym granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy wyznacza decyzja pierwszoinstancyjna. Odnosząc te uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, należy zauważyć, że jej przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania (a w konsekwencji również zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę) w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów pewnych wydatków, co znalazło wyraz w wydanej przez niego decyzji. W wyniku wniesionego środka prawnego charakter spornych wydatków był analizowany i oceniany przez organ odwoławczy, który również nie uznał ich za koszty uzyskania przychodów. Sprzeciw skarżącej budzi okoliczność, iż organ kontroli skarbowej uznał, że koszty te podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), natomiast dyrektor izby skarbowej przyjął, iż nie spełniają one przesłanki, o której mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Powyższe nie stanowi jednak, że organ odwoławczy wyszedł poza dopuszczalne granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, a wręcz przeciwnie, jest dowodem na to, iż wypełnił ciążący na nim obowiązek ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w całości. Zarówno bowiem organ pierwszej, jak i drugiej instancji rozważały prawną możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych samych, konkretnych spornych wydatków. Różnice polegające na innej kwalifikacji stanu faktycznego, a w konsekwencji przyporządkowania go innym normom prawnym, są następstwem przyjętej przez ustawodawcę zasady dwuinstancyjności postępowania, rozumianej jako dwukrotne pełne rozpoznanie tej samej sprawy kolejno przez dwa różne organy administracji. Nie można więc podzielić poglądu skarżącej o naruszeniu w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawach podatkowych. W rozpoznawanej sprawie istotą merytorycznego sporu zaistniałego pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie, czy skarżąca zasadnie zaliczyła pewne rodzaje wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co z kolei wiąże się z wyjaśnieniem wzajemnego stosunku przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W myśl zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy zatem przyjąć, że istnieją dwa podstawowe warunki kwalifikujące dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów, którymi są poniesienie konkretnego wydatku w celu osiągnięcia przychodów przy równoczesnym niezakwalifikowaniu go do grupy kosztów ujętych w katalogu wyłączeń przewidzianych przez ustawodawcę. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zapadłym w związku z różnymi możliwymi sposobami wykładni sformułowania "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", ukształtował się pogląd, zgodnie z którym podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ujmując rzecz ogólnie, podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym lub potencjalnym przychodem. Decydujący jest tutaj zamiar podatnika, który na tle okoliczności sprawy można uznać za realny, a wydatki powinny obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, choćby potencjalnego. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Pojęcia użyte w tym przepisie zostały zaczerpnięte z terminologii prawa cywilnego, którego reguły odgrywają w niniejszej sprawie, jak wynika z dotychczasowego jej przebiegu, istotną rolę. Konieczna jest zatem bliższa analiza stosownych uregulowań cywilnoprawnych związanych z odpowiedzialnością za wady dostarczonych towarów (tj. zgodnie z terminologią prawa cywilnego – rzeczy), wykonanych robót i usług. Przepis art. 471 K.c. statuuje odpowiedzialność odszkodowawczą dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania (tzw. odpowiedzialność kontraktowa, ex contractu). Szczególną ochronę kupującemu rzecz zapewnia instytucja rękojmi za wady rzeczy (art. 556 i n. K.c.), która zaostrza odpowiedzialność sprzedawcy, czyniąc go odpowiedzialnym wobec kupującego za samo istnienie wady (niezależnie od winy, a nawet od wykazania szkody wynikającej ze świadczenia rzeczy wadliwej). Przepisy o rękojmi przy sprzedaży stosuje się odpowiednio do rękojmi za wady dzieła (art. 638 K.c.), jak również do rękojmi za wady wykonanego obiektu na podstawie umowy o roboty budowlane (art. 656 w zw. z art. 638 K.c.). Z tytułu rękojmi kupującemu przysługują określone uprawnienia (odstąpienia od umowy, żądania obniżenia ceny, żądania dostarczenia zamiast rzeczy wadliwych takiej samej ilości rzeczy wolnych od wad oraz naprawienia szkody wynikłej z opóźnienia – w wypadku rzeczy oznaczonej tylko co do gatunku, oraz żądania usunięcia wady z zagrożeniem odstąpienia od umowy w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego w tym celu terminu – w wypadku rzeczy oznaczonej co do tożsamości). Niezależnie od tych uprawnień sprzedawca rzeczy pozostaje wobec kupującego odpowiedzialny za szkodę poniesioną wskutek istnienia wady (art. 566 § 1 i 2 K.c.); stosuje się wówczas ogólne reguły odpowiedzialności ex contractu (por. A. Brzozowski, w: Kodeks cywilny. Komentarz, red. K. Pietrzykowski, t. 2, wyd. 3, Warszawa 2003, s. 61). Charakter szczególnego uregulowania odpowiedzialności sprzedawcy za szkodę w ramach tzw. negatywnego interesu umowy ma jedynie postanowienie art. 566 § 1 zd. drugie K.c. Odpowiedzialność sprzedawcy za szkodę poniesioną przez kupującego wskutek istnienia wady rzeczy, przewidziana w art. 566 § 1 i 2 K.c., stanowi zatem wycinek odpowiedzialności dłużnika za szkodę wynikłą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, uregulowanej w art. 471 i n. K.c. Tego właśnie zakresu odpowiedzialności dotyczy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., przy czym zapłata kary umownej stanowi naprawienie tego rodzaju szkody bez konieczności wykazywania jej rzeczywistej wysokości przez wierzyciela, na mocy zastrzeżenia umownego (art. 483 § 1 i art. 484 § 1 K.c.), zaś odszkodowanie stanowi świadczenie wyrównujące straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści, stanowiące normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła (art. 361 § 1 i 2 K.c.). Powyższe wyraźne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów jedynie niektórych kar umownych i odszkodowań rodzi pytanie, czy kary umowne i odszkodowania niewymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. są co do zasady wydatkami ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodów. Skarżący, posługując się argumentacją z rozumowania a contrario, udziela na to pytanie odpowiedzi twierdzącej. Poglądu tego jednak nie można podzielić. W piśmiennictwie (B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, "Glosa"" 2003, nr 2, s. 14-16) trafnie wskazano, że podatnik, płacąc karę umowną lub odszkodowanie, nie działa w celu uzyskania przychodów. Jego celem jest naprawienie szkody, a zatem wykonanie zobowiązania wynikającego czy to z umowy, czy z ustawy; nie ma on wyboru (nie można więc mówić o przypisaniu mu zamiaru uzyskania przychodu), a wykonanie tego zobowiązania jest gwarantowane przymusem państwowym (egzekucyjnym). Zamieszczenie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. punktu 22 było zatem w istocie zbędne, powoduje jednak, że poszczególne kary umowne i odszkodowania należy wyłączać z kosztów uzyskania przychodów na różnych podstawach prawnych. Podstawą wyłączenia kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług jest art. 16 ust. 1 pkt 22, natomiast podstawą wyłączenia z kosztów kar umownych i odszkodowań niewymienionych w tym przepisie będzie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko takie prezentuje konsekwentnie również orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. wyroki NSA powołane w przytoczonym artykule oraz w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego drugiej instancji i w odpowiedzi na skargę). Dotyczy to w szczególności odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych czy odszkodowań z tytułu odstąpienia od umowy, ze względu na niespełnienie podstawowej przesłanki działania "w celu osiągnięcia przychodów". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że organy obu instancji słusznie zakwestionowały zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.445.464,34 zł, zapłaconej przez nią tytułem odszkodowania za rozwiązanie umowy łączącej skarżącą z firmą "C" s.c. Organ podatkowy (drugiej instancji) trafnie przy tym zakwalifikował wyłączenie tego wydatku z kosztów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie – jak uczynił to organ pierwszej instancji – art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Sąd w pełni podziela wywody organu podatkowego w tym zakresie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę. Organ ten słusznie podkreślił odszkodowawczy charakter owego świadczenia, spełnianego w celu uwolnienia się od zobowiązania, a nie osiągnięcia przychodu. Argumentacja skarżącej, że zapłata odszkodowania miała racjonalne podstawy i zmierzała do minimalizacji strat oraz zachowania poprawnych stosunków z kontrahentami, w świetle powyższych rozważań o wyłączeniu odszkodowań z kosztów uzyskania przychodów nie ma żadnego znaczenia dla kwalifikacji poniesionych wydatków jako tego rodzaju kosztów. Bez związku z tą kwalifikacją pozostają zagadnienia ewentualnych roszczeń skarżącej w stosunku do własnych dostawców (producentów rur), tj. firm "H" Ltd. z Anglii i "I" z Niemiec, z tytułu niewykonania przez nich umów. Skarżąca zresztą, jak słusznie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, popada tutaj w sprzeczność, starając się wykazać, że racjonalność jej postępowania przejawiała się w zapłaceniu odszkodowania jedynie firmie "C", a nie swoim dostawcom – to ci dostawcy ponosili przecież wobec skarżącej odpowiedzialność kontraktową. Na marginesie już można stwierdzić, iż twierdzenia skarżącej są jeszcze w jednym punkcie sprzeczne i mogłyby wręcz uzasadniać tezę, że omawiane świadczenie odszkodowawcze spełnione przez skarżącą nie miało w ogóle podstaw prawnych. Otóż skarżąca twierdzi, że ze względu na nieprawidłowe wymiary rur, które miały być przedmiotem dostawy na mocy umowy zawartej z "C" s.c., nie uzyskały one akceptacji inwestora (strony rządowej). W myśl postanowień preambuły tej umowy, "warunkiem wstępnym" jej "ważności" było "zezwolenie inwestora wykonawcy generalnego zarówno w odniesieniu do materiału jak i w odniesieniu do samego przedsiębiorstwa zajmującego się dostawą". Strony umowy uzależniły zatem powstanie skutków tej czynności prawnej od warunku w rozumieniu art. 89 K.c. Gdyby zatem przyjąć, jak twierdzi skarżąca, że inwestor "zezwolenia" tego odmówił, umowa w ogóle nie doszłaby do skutku, a dalsze czynności podjęte przez skarżącą w porozumieniu z firmą "C", zmierzające do wypłacenia tej ostatniej odszkodowania na mocy porozumienia z dnia 30 lipca 1999 r., byłyby tym bardziej nieracjonalne (i tym bardziej odległe od działania w celu osiągnięcia przychodu), bo oznaczałyby uznanie przez skarżącą nieistniejącego długu. Odnosząc się do spornych kwot 818.580,99 zł (zapłaconej przez skarżącą w związku z uznaniem reklamacji Spółki z o.o. "E") oraz 204.918,03 zł (zapłaconej przez skarżącą w związku z uznaniem reklamacji "F" S.A.), wyłączonych przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodu skarżącej, należy stwierdzić, że trafna jest analiza organu odwoławczego dotycząca zakresu gwarancji udzielanej wymienionym kontrahentom skarżącej oraz wzajemnego stosunku roszczeń z tytułu rękojmi za wady oraz z tytułu udzielonej gwarancji jakości (na tle art. 579 K.c.). Sąd nie podziela jednak konkluzji organu drugiej instancji, która w obu wypadkach sprowadza się do twierdzenia, iż w razie zapłacenia przez podatnika kontrahentowi kwoty niewynikającej z obowiązku ustawowego ani umownego (w tym przypadku z tytułu rękojmi albo gwarancji), kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Twierdzeniu temu podporządkowane były wywody organu odwoławczego, zmierzające do wykazania, że dane świadczenie zostało spełnione przez skarżącą poza obowiązkiem płynącym z rękojmi bądź gwarancji. Tymczasem nie znajduje ono żadnego oparcia w przepisach prawa podatkowego, które ustanawia jako podstawowe kryterium zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. cel ich poniesienia (osiągnięcie przychodów), a nie wykonanie obowiązku wynikającego z ustawy lub z umowy. Można jedynie przypuszczać, że pogląd organu odwoławczego stanowi nieuprawnioną ekstrapolację niezbyt szczęśliwego i odosobnionego sformułowania zawartego w wyroku NSA z dnia 29 września 1999 r., I SA/Wr 1660/97 (LEX nr 40471), w którym bez bliższego uzasadnienia stwierdzono, że jeżeli z samej treści umowy nie wynika, aby strony w przypadku odstąpienia od umowy były zobowiązane do zapłacenia kar umownych, to zapłata danej kwoty "nie wynika więc z żadnego obowiązku umownego i nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów". Sformułowanie to jest mylące, ponieważ sugeruje utożsamienie celu poniesienia kosztów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 o.p.d.o.p., z ich wynikaniem z obowiązku umownego (kary umownej).Jak wskazano wyżej, na gruncie niniejszej sprawy jest wręcz odwrotnie – właśnie obowiązek odszkodowawczy wynikający z umowy bądź z ustawy jest podstawą wyłączenia kosztów z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie podzielił również stanowiska organu odwoławczego w sprawie charakteru świadczeń poniesionych przez skarżącą na rzecz Spółek "E i "F". Jak wskazuje materiał dowodowy, starannie zebrany i oceniony przez organy podatkowe (należy tu podkreślić prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez te organy co do wysokości i rodzaju wydatków poniesionych przez kontrahentów skarżącej, jak również czynności podjętych przez nich i przez skarżącą w celu usunięcia wad), świadczenia te miały ewidentny charakter odszkodowawczy w rozumieniu art. 566 § 1 i 2 K.c. (służąc naprawieniu szkody poniesionej wskutek istnienia wady), a tym samym w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W przypadku Spółki "E" skarżąca pokryła bowiem zarówno poniesione przez tę Spółkę koszty demontażu rur preizolowanych (na które składały się m.in. rury osłonowe dostarczone przez skarżącą), montażu nowych rur, zużytych materiałów (pianki poliuretanowej), ich transportu, magazynowania i wywozu, jak i koszty rozliczeń tej Spółki z jej dalszymi kontrahentami (firm "J" i "K"), którzy ponieśli straty wskutek przestojów i konieczności demontażu i ponownego montażu ciepłociągu. Z kolei w przypadku Spółki "F" skarżąca pokryła koszty wykonania nowych odcinków rurociągu światłowodowego, związane z wymianą wadliwych rur, jak badania szczelności i lokalizacja uszkodzeń, wykonanie wykopu i odmulenia rurociągu wodą. Słuszna była zatem podstawa prawna wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji, tj. przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Drugorzędne znaczenie mają zatem rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, których celem jest wykazanie braku podstaw do świadczenia przez skarżącą w ramach ustawowego reżimu rękojmi lub przyjętych zobowiązań gwarancyjnych. Pewnego wyjaśnienia wymaga jednak kwestia zastosowania przepisu art. 560 § 4 K.c., który odgrywa dość istotną rolę zarówno w argumentacji skarżącej, jak i organu podatkowego. Przepis ten stanowi, że jeżeli sprzedawca dokonał wymiany (wadliwej rzeczy), powinien pokryć także związane z tym koszty, jakie poniósł kupujący. Regulacja ta dotyczy jednak, jak wskazuje umiejscowienie tego przepisu, wyłącznie sytuacji, w której sprzedawca wadliwej rzeczy, broniąc się przed skutkami oświadczenia kupującego o odstąpieniu od umowy, niezwłocznie wymienia rzecz wadliwą na rzecz wolną od wad (art. 560 § 1 zd. drugie K.c.). Natomiast wszelkie koszty poniesione przez kupującego w razie żądania przez niego dostarczenia zamiast rzeczy wadliwych takiej samej ilości rzeczy wolnych od wad (na podstawie art. 561 § 1 K.c.), w tym np. koszty demontażu rzeczy wadliwych i ponownego montażu rzeczy wolnych od wad, składają się na szkodę poniesioną przez niego wskutek istnienia wady, o której mowa w art. 566 § 1 w zw. z § 2 K.c. Jej naprawienie jest równoznaczne z zapłatą odszkodowania z tytułu wadliwych towarów i usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Z takimi właśnie kosztami, jak jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, mamy do czynienia w niniejszej sprawie w przypadku pokrycia przez skarżącą roszczeń Spółek "E" i "F". W istocie nie ma zatem większego znaczenia sporna między stronami kwestia dokonania bądź niedokonania przez skarżącą wymiany wadliwej partii rur dostarczonej spółce "F", choć wypada tu stwierdzić, że argumenty przedstawione w odpowiedzi na skargę świadczą o słuszności ustaleń faktycznych dokonanych w tej mierze przez organ podatkowy. Powyższe zastrzeżenia co do błędnego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez organ odwoławczy nie oznaczają jednak konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. W myśl art. 145 § 1 pkt l lit.a p.p.s.a., sąd administracyjny, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z takim naruszeniem nie mamy tutaj do czynienia, zwłaszcza jeżeli przypomnieć wcześniejsze rozważania na temat wzajemnego stosunku przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Błędne skorygowanie przez organ odwoławczy kwalifikacji prawnej przyjętej przez organ pierwszej instancji nie miało żadnego wpływu na wynik przedmiotowej sprawy, bowiem oba przepisy wyłączają analizowane wydatki z kosztów uzyskania przychodów (jak zresztą wcześniej powiedziano, w istocie oba z tej samej przyczyny – braku działania w celu osiągnięcia przychodu). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił natomiast argumentację organu podatkowego drugiej instancji w sprawie zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów kwoty 250.000,00 zł, zapłaconej przez skarżącą firmie "C" s.c. na podstawie wystawionej przez nią faktury VAT nr [...] z dnia 1 lutego 1999 r. (za przygotowanie terenu i wykonanie prezentacji instalacji technicznej połączeń zgrzewanych pomiędzy rurami i studniami G). Jak słusznie wskazał organ orzekający, skarżąca – mimo ciążącego na niej ciężaru udowodnienia tej, okoliczności – nie udokumentowała w sposób nie budzący wątpliwości, że usługa opisana w fakturze została faktycznie wykonana, na czym konkretnie polegały świadczone usługi ani gdzie i kiedy zostały wykonane, ani nie wykazała celowości przedmiotowego wydatku. Trafnie przy tym organ ten podnosi, że nie było jego obowiązkiem wzywanie podatnika do przedłożenia konkretnych dowodów; to w procesowym interesie podatnika leżało przedstawienie dowodów, które potwierdziłyby podnoszone przez niego okoliczności faktyczne wypełniające dyspozycję normy przewidzianej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonując oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy nie przekroczył granic wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że materiał ten zawiera informacje, które stoją w sprzeczności z twierdzeniami skarżącej i jej przedstawicieli odnośnie do celu i zakresu usług wykonanych przez firmę "C", wymienionych we wspomnianej fakturze. Skarżąca twierdzi, że obowiązek przeprowadzenia prezentacji instalacji dla inwestora wynikał z przytoczonej wcześniej preambuły umowy zawartej z firmą "C", uzależniającej skuteczność tej umowy od uzyskania zezwolenia inwestora; co więcej, początkowo twierdziła (k. 331), że akceptację inwestora uzyskała, wskutek czego umowa stała się wiążąca, natomiast w skardze podała, że nie uzyskała tej akceptacji. Tymczasem umowa ta nie wspomina o żadnych obowiązkach stron związanych z uzyskaniem akceptacji ("zezwolenia") inwestora. Ponadto przedstawiciel firmy "C" wskazał na zupełnie odmienną przyczynę obciążenia skarżącej sporną kwotą – miała nią być "konieczność praktycznego (w formie prezentacji) wyjaśnienia dlań (tj. skarżącej) na czym polegają techniczne uwarunkowania w zakresie łączenia rur kanalizacyjnych ze studzienkami" (k. 8), a nie wynikająca z umowy konieczność uzyskania akceptacji inwestora. Trudno wreszcie przyjąć w świetle zasad doświadczenia życiowego za wiarygodne, że tak skomplikowane i kosztowne przedsięwzięcie, jakim miała być wedle słów skarżącej owa prezentacja, nie pozostawiło żadnego śladu w dokumentach skarżącej, pomijając już jakoby jedynie ustne ustalenia w tym przedmiocie (choć zarazem skarżąca upatrywała obowiązku pokrycia kosztów prezentacji w przytoczonym wyżej, ogólnikowym sformułowaniu preambuły umowy z "C"). W świetle powyższych sprzeczności i braku jakichkolwiek innych dowodów przedłożonych przez skarżącą, poza duplikatem faktury z dnia 1 lutego 1999 r., ocena dokonana przez organ podatkowy w tym względzie była w pełni uprawniona i zasadnie doprowadziła do wyeliminowania kwoty 250.000,00 zł spośród kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.