I SA/Gd 1166/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2022 r. nr 2201-IOD-3.4102.48.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego L. M. kwotę 1115 (tysiąc sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 23 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 28 marca 2022 r., którą określono L. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Stan sprawy jest następujący: L. M. (dalej: "skarżący") złożył roczne zeznanie (PIT-37) o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2016, w którym wykazał dochód do opodatkowania w kwocie 50.762 zł, odliczenia od podatku z tytułu ulgi abolicyjnej w kwocie 8.581,14 zł i podatek należny 0 zł. Do zeznania dołączył informację o wysokości dochodów z zagranicy o zapłaconym podatku (PIT/ZG), w którym jako państwo uzyskania dochodów wskazał Singapur, podatek zapłacony za granicą wyniósł 0 zł. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US, organ I instancji), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., stwierdził, że do dochodów skarżącego nie mają zastosowania regulacje zawarte w art. 27 ust. 8 oraz art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. i odmówił skarżącemu prawa do odliczenia tzw. ulgi abolicyjnej. Decyzją z 28 marca 2022 r. określił skarżącemu zobowiązanie z tego tytułu w kwocie 4.929 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, zaskarżoną decyzją z 23 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 15 ust. 3 umowy z dnia 4 listopada 2012 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r. poz. 443, dalej: "Umowa"). Organ odwoławczy ustalił, że w roku 2016 skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, wykonywał pracę najemną na statku [...], pod banderą Singapuru, jednostka była eksploatowana w transporcie międzynarodowym przez singapurskie przedsiębiorstwo C. Pte Ltd., będące właścicielem statku, skarżący nie zapłacił podatku w Singapurze ani w innym kraju (zagranicą). Powyższych ustaleń organ odwoławczy dokonał na podstawie informacji z singapurskiej administracji podatkowej, w tym zanonimizowanych informacji dotyczących innych podatników. W ocenie Dyrektora IAS fakt niezapłacenia przez skarżącego podatku od ww. dochodów w Singapurze (co potwierdziła singapurska administracja podatkowa) oraz w jakimkolwiek innym kraju wyłącza możliwość ich opodatkowania na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. oraz zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji dochody skarżącego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku winny być opodatkowane na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Skarżący powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia w całości decyzji organów obu instancji. Pełnomocnik skarżącego wniósł także o zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego: 1/ art. 15 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 lit. a) Umowy, poprzez błędną ich interpretację, wbrew wyraźnej treści przepisów Umowy, a w konsekwencji błędne oraz bezpodstawne uznanie, że Umowa nie ma zastosowania w stanie sprawy, który został ustalony wyłącznie na podstawie informacji zawartych w odpowiedzi singapurskich organów podatkowych, które potwierdzają fakt, iż statek [...] był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a ponadto, nie zawierają żadnych istotnych informacji dotyczących dochodów skarżącego za 2016 r. (poza ich wysokością), które mogłyby stanowić podstawę wszczęcia postępowania wymiarowego; 2/ art. 27 ust 9, art. 27 ust. 9a, art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust. 3 i w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a) Umowy, poprzez błędne i bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej; 3/ art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych; 4/ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p., poprzez prezentowanie stanowiska stricte profiskalnego, a także, sprzeczną z zasadą praworządności, próbę interpretacji singapurskiego prawa podatkowego w oparciu o fragment wypowiedzi singapurskich organów podatkowych dotyczący nieznanej skarżącemu sprawy, a nadto – mimo spełnienia przez skarżącego wszelkich warunków do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej – uwzględnienie tych okoliczności na niekorzyść skarżącego; 5/ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na niepełnym wyjaśnieniu przepisów singapurskiego prawa podatkowego wskazanym w dokumencie uzyskanym od singapurskiej administracji podatkowej numer DT_R_PL_SG_20190613_2187Y19_IB-PL19-275, którego treści nie sposób uznać za dowód w niniejszej sprawie, bowiem zapytanie zostało skierowane do administracji singapurskiej w innym postępowaniu, bez wskazania jakiego podmiotu eksploatującego statek, czy też jakiego statku zapytanie to dotyczy. W ocenie pełnomocnika dokument ten nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie, skoro nie wiadomo jaką okoliczność stanu faktycznego sprawy próbowano nim wykazać i w odniesieniu do jakich okoliczności faktycznych został sporządzony; 6/ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, mimo bezprzedmiotowości toczącego się postępowania z uwagi na fakt, że skarżący spełnił wszelkie przesłanki uprawniające go do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem dotyczącym skargi na interpretację indywidualną oraz odnoszącym się do instytucji opinii zabezpieczającej, a więc pozbawionym znaczenia w przypadku sądowej kontroli decyzji organu zabezpieczającej wykonanie zobowiązań podatkowych. Powyższe rozwiązanie zobowiązuje sąd do uwzględnienia wszystkich naruszeń prawa, które okazują się istotne dla wyniku indywidualnej sprawy, bez względu na treść skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Z treści art. 15 ust. 1 Umowy wynika, że z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednocześnie, stosownie do postanowień art. 15 ust. 2 Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (-) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i (-) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie i (-) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 3 Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie. W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób, o czym stanowi art. 22 ust. 1 Umowy: (-) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze, (-) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie kwestią niesporną jest, że skarżący w 2016 roku wykonywał pracę najemną na statku [...], jednostka pływała pod banderą Singapuru, była eksploatowana w transporcie międzynarodowym oraz była eksploatowana przez singapurskie przedsiębiorstwo C. Ltd., będące zarazem jej właścicielem. Poza sporem pozostaje też okoliczność, że skarżący nie zapłacił podatku w Singapurze ani w innym kraju (zagranicą). Ustalenia te znajdują potwierdzenie w treści informacji numer: DT_R_PL_SG_20210705_2283Y21_IB-PL21-181, udzielonej przez singapurską administrację podatkową, która zawiera dane odnoszące się bezpośrednio do osoby skarżącego (k. 12-13 akt podatkowych). Natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wynika, że rozstrzygnięcie zostało wydane przez organ odwoławczy przede wszystkim na podstawie innych informacji udzielonych przez singapurską administrację podatkową, które zostały włączone do akt sprawy w wersji zanonimizowanej o numerach: -DT_R_PL_SG_20190613_2187Y19_IB-PL19-275 (k. 107-108 akt podatkowych), -DT_R_PL_SG_20191029_4120Y19_IB-PL19-410 (k.19-20 akt podatkowych), -DT_R_PL_SG_20191009_3741Y19_IB-PL19-374 (k.21-22 akt podatkowych), -DT_R_PL_SG_20190919_3491Y19_IB-PL19- 375/376/377/381/373/374 (k. 23-24 akt podatkowych). Wymienione informacje zawierają dane dotyczące innych podatników, którzy w latach 2015-2018 osiągali dochody z pracy najemnej na statku morskim, w związku z czym postanowieniami z 25 października 2021 r. i 21 czerwca 2022 r. do akt sprawy zostały włączone jako dowód w wersji zanonimizowanej (k. 27 i 112 akt podatkowych). Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe są uprawnione, a nawet zobowiązane, do wykorzystania tego rodzaju dokumentów (nawet jeśli dane w nich zawarte dotyczą innych podatników), które znajdują się w ich posiadaniu jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Wynika to wprost z regulacji zawartej w art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz obowiązkiem zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Jednakże, zdaniem Sądu, warunkiem dopuszczenia jako dowodu w sprawie tego rodzaju dokumentu jest to, aby informacje w nim zawarte odnosiły się do analogicznego stanu faktycznego sprawy rozpatrywanej przez organ podatkowy. Sąd zwraca uwagę, że dane zawarte w informacjach singapurskiej administracji podatkowej, które zostały dopuszczone jako dowód w sprawie skarżącego, są nie tylko nieadekwatne do sytuacji skarżącego, ale wręcz są sprzeczne z danymi zawartymi w informacji singapurskiej administracji podatkowej, która odnosi się do zatrudnienia i dochodów skarżącego z tytułu pracy najemnej na statku morskim. Z informacji tej bezspornie wynika, że miejscem faktycznego zarządu C. Ltd. – podmiotu, który eksploatował statek [...] na pokładzie, którego w roku 2016 skarżący wykonywał pracę, jest Singapur, od uzyskanych z tego tytułu dochodów skarżący nie zapłacił podatku w Singapurze, w roku 2016 jednostka pływała po wodach terytorialnych Belgii, Francji, Turcji, Algierii, Grecji, Sudanu i Egiptu. Natomiast z informacji o numerze (...) 20190613_2187Y19_IB-PL19-275, na której niemalże w całości została oparta argumentacja organu odwoławczego, a w której jedynie dodatkowo wyjaśniono ogólne zasady stosowania przepisów podatkowychw zakresie podatku dochodowego (pkt 3 memorandum), wynika, że statek, na którym inny podatnik wykonywał pracę nie pływał pod banderą Singapuru (przy czym informacja nie zawiera nazwy statku), zarówno właściciel statku jak i podmiot go czarterujący nie były podmiotami zarejestrowanymi w Singapurze (z części niezanonimizowanej dokumentu można wywieść, że pochodziły one z Wysp Dziewiczych – punkt 1 lit. b) memorandum). Pozostałe zaś informacje singapurskiej administracji podatkowej o numerach: (...) 20191009_3741Y19_IB-PL19-374 oraz (...) 20190919_3491Y19_IB-PL19 375/376/377/381/373/374, potwierdzają jedynie, że dochody innych podatników z pracy na pokładzie statku [...] nie zostały opodatkowane w Singapurze, jednostka była eksploatowana wyłącznie poza Singapurem, na wodach międzynarodowych. W świetle powyższego stwierdzić należy, że sposób działania organu, jaki miał miejsce w rozpoznawanej przez Sąd sprawie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 O.p.), gdyż cały materiał dowodowy zebrany w sprawie nie został należycie oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., albowiem - zdaniem Sądu - punkt widzenia przyjęty przez organ odwoławczy nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o wszystkie zgromadzone dowody. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzonych uchybień, organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględni poczynione w niniejszej sprawie wywody sądu. Dokona oceny okoliczności faktycznych uwzględniając w pierwszej kolejności informację singapurskiej administracji podatkowej dotyczącej osoby skarżącego, która zawiera wszystkie dane pozwalające na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a następnie dokonanie jego subsumpcji do regulacji zawartych w Umowie oraz przepisach u.p.d.o.f. Skoro stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie został prawidłowo ustalony przedwczesnym byłoby dokonywanie rozważań, czy jeśli dochód uzyskany przez skarżącego w 2016 r. nie podlegał opodatkowaniu w Singapurze, to skarżącemu nie przysługiwało prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w przepisie art. 27g u.p.d.o.f. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd jednocześnie nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. W przypadku natomiast konieczności organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).