I SA/Gd 1167/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Sędziowie: NSA Alicja Stępień (spr.) WSA Tomasz Kolanowski Protokolant – Monika Orska po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. i I. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. oddala skargę. I SA/Gd 1167/02 U z a s a d n i e n i e Dnia 27 kwietnia 1996 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe I. i I. G. o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1995 roku. Jak wynika ze złożonego zeznania, łączny dochód osiągnięty przez podatników wyniósł [...] zł. Należny według zeznania podatek stanowił kwotę [...] złotych. Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości określenia i wykonania przedmiotowego zobowiązania włączył do podstawy opodatkowania dochód w wysokości [...] zł uzyskany przez podatników z tytułu sprzedaży akcji, którego I. i I. G. nie wykazali w rocznym zeznaniu podatkowym. Wobec powyższego decyzją z dnia 11 grudnia 2001 roku określił I. i I. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł i odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. I. i I. G. wnieśli w dniu 31 grudnia 2001 r. odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucili jej naruszenie prawa. Izba Skarbowa decyzją z dnia 30 kwietnia 2002 r. Nr [...] uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego I. i I. G. skorzystali z prawa wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kwestionują zasadność decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego. Zarzuty skarżących koncentrują się na kwestii włączenia do opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży akcji. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do brzmienia art. 52 ust. 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1995 (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 1995 r. dochody ze sprzedaży udziałów (akcji) spółek utworzonych w celu oddania tym spółkom do odpłatnego korzystania, na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części mienia przedsiębiorstwa, obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Przepis ten przewidywał więc trzy sytuacje, w których wyłączał spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochody uzyskane ze sprzedaży papierów wartościowych, przy czym dwie miały zastosowanie do akcji, a jedna do obligacji. W przypadku obrotu akcjami spółek utworzonych w celu oddania im do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części jego mienia należy odwołać się do przepisów obowiązującej w roku podatkowym 1995 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.). Rozważając natomiast kwestię zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, należy zauważyć, że konieczne jest w tym wypadku łączne spełnienie obu przesłanek wymienionych w tym przepisie. Po pierwsze, w momencie sprzedaży akcje muszą być dopuszczone do obrotu publicznego, po drugie, istotny jest sposób nabycia akcji, tutaj ustawa wymienia dwie możliwości: nabycie na podstawie publicznej oferty lub nabycie na giełdzie papierów wartościowych. Jak z powyższego wynika, skorzystanie z określonego w art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia dochodu ze sprzedaży akcji od opodatkowania obwarowane jest spełnieniem wszystkich opisanych powyżej warunków. Nie ulega wątpliwości, że zwolnienie od podatku jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania dochodów, zatem wykazanie, że podatnikowi przysługuje zwolnienie podatkowe, należy do obowiązków podatnika. Kwestie ciężaru dowodu w takich okolicznościach są bezsporne. Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 kwietnia 1995 r. doszło do zawarcia dwóch umów agencyjnych pomiędzy I. G. , a "A" Sp. z o.o. , na podstawie których agent zobowiązał się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu w imieniu i na rzecz dającego zlecenie umów kupna-sprzedaży akcji nie dopuszczonych do publicznego obrotu i udziałów spółek utworzonych w celu oddania tym spółkom do odpłatnego korzystania, na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na podstawie jednej z umów, zawartej w dniu 14 kwietnia 1995 r. do dnia 30 czerwca 1995 r. agent zobowiązał się do osiągnięcia dochodu netto w wysokości [...] zł, a na podstawie drugiej z umów, zawartej na okres do dnia 31 grudnia 1995 r. do osiągnięcia dochodu netto w wysokości [...] zł. Obie umowy choć prawie tożsame w treści i zawarte tego samego dnia, rodziły jednak po stronie agenta dwa różne zobowiązania cywilnoprawne na rzecz dającego zlecenie, których łączna wartość wynosiła kwotę [...] zł. Ponadto w aktach sprawy znajdują się polecenia przelewów dokonanych przez agenta na rachunek bankowy skarżącego na kwoty [...] zł, [...] zł oraz [...] zł odpowiadające wysokościom rat ustalonym w umowie agencyjnej zawartej do dnia 30 czerwca 1995 r. Na wszystkich przelewach widnieje jako tytuł ich dokonania umowa agencyjna. Organ podatkowy pierwszej instancji, prowadząc postępowanie podatkowe wezwał skarżących do przedłożenia dokumentów dotyczących dochodu uzyskanego w 1995 r. ze sprzedaży papierów wartościowych. Pismem z dnia 3 kwietnia 2001 r. podatnicy odpowiedzieli na wezwanie Urzędu, iż w świetle art. 17 Ordynacji podatkowej okres przechowywania dokumentów wynosi 5 lat. Również w pisemnym ustosunkowaniu się przez I. G. do zebranego w aktach sprawy materiału brak jakiejkolwiek informacji na temat dochodu uzyskanego przez podatnika z tytułu kupna-sprzedaży akcji za pośrednictwem A poza ogólnikowym stwierdzeniem, że był on wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze rozważania dotyczące rozłożenia ciężaru dowodu oraz fakt, że I. G. chciał skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 52 i objąć nimi dochody uzyskane z tytułu sprzedaży akcji, to uzasadniona jest ocena, iż uchylał się on od dostarczenia stosownych informacji czy dokumentów dotyczących tych transakcji i to zarówno w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę zasłaniając się niepamięcią lub brakiem obowiązku przechowywania dokumentów związanym z upływem czasu. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego skarżący wskazał, że przedmiotem obrotu były akcje B S.A., ale na potwierdzenie swoich słów nie przedłożył żadnych dokumentów. Dla udokumentowania prawa do wyłączenia od opodatkowania osiągniętych przez niego dochodów z akcji podatnik przedstawił kopię statutu spółki C , a także kopie informacji uzyskanych od prezesa i prokurenta B S.A. na okoliczność faktu, że spółka jest utworzona w celu oddania jej do odpłatnego korzystania zorganizowanej części mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego. Należy zgodzić się oceną Izby, że przedstawione dokumenty dotyczące firmy B nie potwierdzają bezspornie, że przyjęta przez prywatyzowane przedsiębiorstwo państwowe ścieżka prywatyzacji polegała na oddaniu na czas oznaczony do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części mienia przedsiębiorstwa, a tylko taki sposób prywatyzacji związany z emisją akcji pracowniczych uprawniał przy ich sprzedaży do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego z tej sprzedaży na podstawie art. 52 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w przedmiotowej sprawie brak jest informacji, jakiej serii były to akcje i na jakim etapie prywatyzacji doszło do ich sprzedaży. W takiej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że podatnik przestawił przekonujące dowody, że przysługiwało mu zwolnienie podatkowe od dochodu wynikającego z przelewów na kwotę [...] zł na podstawie umowy z dnia 14 kwietnia 1995 r. do 30 czerwca 1995 r. Z zaskarżonej decyzji wynika, że Izba Skarbowa nie opodatkowała dochodów strony z umowy kończącej się 31 grudnia 1995 r., w tym z obrotu akcjami C, który miał miejsce w grudniu 1995 r. Zatem sprzeczności treści decyzji i stanowiska Izby zawartego w odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Skarżący w skardze zmierzał do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe i przyjęcie, że skarżący nie wykazał, że opodatkowany w decyzji przychód podlega zwolnieniu z podatków. Nawiązując do sformułowanego na tym tle zarzutu skargi zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por.: B. Adamiak, J. Borkowski – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" – Wyd. C. H. Beck, W-wa 1996 r., str. 377-378, którego tezy zachowują swą aktualność – zdaniem składu orzekającego – także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Końcowo odnosząc się do stwierdzenia podatnika w sprawie pięcioletniego okresu przechowywania dokumentów, z którego wywiódł on brak obowiązku ich przechowywania w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku za rok 1995 minął 30 kwietnia 1996 r., a tym samym w niniejszej sprawie zobowiązanie przedawniłoby się z końcem roku 2001, gdyby nie dokonano pierwszej czynności egzekucyjnej, która przerwała bieg terminu przedawnienia. Rozważając zarzut nieuwzględnienia kosztów przysługujących podatnikowi z tytułu sprzedaży akcji stwierdzić należy, że Izba Skarbowa zasadnie oparła się na przelewach i treści umów agencyjnych, które wyraźnie w § 3 posługiwały się słowem "dochód" przy określeniu terminów przelewów na rachunek dającego zlecenie. Zauważyć należy, że dochód jest wynikiem pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania tego przychodu. W powyższej sprawie podatnik nie przedstawił umów kupna i sprzedaży akcji, którymi w imieniu i na rzecz podatnika rozporządzał agent. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu prowadzącym do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. MK