I SA/Gd 117/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi H. K. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. B. K. prowadził w 2004 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Ogólnobudowlany B. K. w zakresie usług budowlanych. W zeznaniu podatkowym PIT - 36 za rok 2004 złożonym 29 kwietnia 2005 r. w Urzędzie Skarbowym H. i B. K. wykazali dochód łączny w kwocie 24.740,85- zł, stanowiący dochód B. K. z działalności gospodarczej (przychód 556.374,20- zł, koszty uzyskania przychodu 531.633,35- zł). H. K. nie wykazała żadnego dochodu. W zeznaniu nie wykazano do odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne. Natomiast po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika w kwocie 1.121,32- zł należny podatek ukształtował się na poziomie 3.640,44- zł. W okresie od 5 do 30 maja 2008 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W wyniku stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rażącego naruszenia prawa przez podatnika, w okresie od 30 maja 2008 r. do 31 października 2008 r. przeprowadzono ponownie kontrolę w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W protokole kontroli z dnia 31 października 2008 r. dokonano oceny ksiąg stwierdzając nierzetelność księgi oraz jej wadliwość w całym roku podatkowym. W trakcie kontroli, w dniu 12 czerwca 2008 r. H. i B. K. złożyli korektę zeznania PIT - 36, która jednak z uwagi na zapis art. 81 b § 2 ordynacji podatkowej nie wywołała skutków prawnych. Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec H. i B. K. w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. Decyzją z dnia 17 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił H. i B. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 106.355,- zł. Przychód wykazany w kwocie 556.374,20- zł ustalono na poziomie 555.504,21- zł, stwierdzając jego zawyżenia w wyniku zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT o 45,05- zł - przy sprzedaży usługi remontu dachu kotłowni na rzecz Urzędu Gminy w G. ze stawką 7% zamiast w rozbiciu na 7% i 22%, oraz o 233,61- zł - przy sprzedaży usługi remontu zaplecza socjalno-bytowego na rzecz A ze stawką 7% zamiast 22%. Koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu w kwocie 531.633,35- zł, a faktycznie według księgi 544.847,79 zł obniżono do kwoty 222.944,33- zł, na skutek uwzględnienia w tej kategorii kwot: - 525,- zł - wartość podatku VAT wynikająca z 2 faktur dot. zakupu usług remontowych wystawionych przez Z. A., który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; - 86,17- zł - wartość podatku VAT wynikającego z faktur na zakup paliwa i gazu, który nie podlega odliczeniu od podatku należnego; - 1.796,73- zł - zapłacone a niezaewidencjonowane w księdze składki na ubezpieczenie społeczne podatnika oraz 4 pracowników w części finansowanej przez pracodawcę oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Pracy. Ponadto dokonano wyłączenia z tej kategorii następujących kwot: - 100,- zł - błędne podsumowanie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydatków ("wynagrodzenia w gotówce i naturze"); - 95.331,24- zł (netto) - wydatki nie mające związku ze źródłem uzyskania przychodu (materiały wymienione na str. 17 decyzji organu I instancji, m.in.: misy i muszle WC (6szt.), kompakt WC i zbiornik WC (7 szt), bidet (1 szt.), wanny (2 szt.), brodziki (4 szt.), umywalki (16 szt.), zlewy (7 szt.), kabiny natryskowe (6 szt.), komplety natryskowe (6 szt.), podgrzewacz wody (1 szt.), ogrzewacz wody (3 szt.), pompa rozdrabniająca do WC (1 szt), bojler (1 szt.), baterie (50 szt.)stopnie (82 szt.), gres (118m2), szkło zbrojeniowe (27m2), wykładzina PVC (146m2), podłoga (32m2), podłoga panelowa (84 szt.), podkład pod podłogę (45 szt.), borta (5 szt.), tapeta (16 szt.), kasetony (243m2), witryna (1 szt.), lustro (25 szt. 36m2), szafka (21 szt.), syfony + półsyfony (58 szt.), obudowa brodzika (1 szt.), półpostument (1 szt.), płytki ścienne (97m2), w tym: - 9.315,12- zł (netto) - wydatki poniesione na zakup materiałów wykorzystanych do remontu lokalu mieszkalnego (...); kwotę tą przyjęto do wyliczenia ulgi remontowej, - 86.016,20- zł - wydatki, których nie powiązano z zakresem wykonanych przedmiotowym usług wykonanych przez podatnika wynikających z faktur sprzedażowych; - 135.450,- zł - wartość 10 faktur VAT wystawionych przez P. K., w tym: pod Firmą "Usługi Budowlane" P. T. K. 4 faktury oraz pod Firmą "B" P. K. 6 faktur, które nie potwierdzają rzeczywistego wykonania czynności nimi opisanych, . - 15.395,30- zł (netto) - wartość zakupu towarów handlowych udokumentowanych 2fakturami od M. T., z uwagi na fikcyjność transakcji, - 3.688,52- zł (netto) - stanowiącej wydatek na zakup zagęszczarki (faktura VAT z dnia 13 lipca 2004 r.), która podlegała amortyzacji, ale nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych; - 566,04- zł - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, co do których podatnik nie posiada faktur nabycia (rusztowania oraz betoniarka - nabycie wg ewidencji środków trwałych w dniu 27 lipca 1998 r.); - 3.230,88- zł - różnica pomiędzy zaliczonym do kosztów wydatkiem na ulepszenie środka trwałego montaż instalacji gazowej w samochodzie marki Citroen, nr rej. [...] - wykazany pod poz.3 w ewidencji środków trwałych a kwotą skorygowanych o ten wydatek odpisów amortyzacyjnych od ulepszonego środka trwałego; Korekty remanentu końcowego (podwyższenia), którego wartość ustalono na poziomie 45.302,17- zł (przy wykazanym: 16.635,- zł), z powodu nie ujęcia w spisie materiałów zużytych w 2005 r. o łącznej wartości 28.667,77- zł. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że księgi prowadzone były nierzetelnie i wadliwie. W dniu 28 czerwca 2010 r. H. i B. K. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 17 czerwca 2010 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 2 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania H. i B. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. do kwoty 93.970,- zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2011 r. H. i B. K. zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania: - art. 83 ust 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 155, poz.1095 ze zm.) w związku z art. 291c ordynacji podatkowej poprzez zarządzenie ponownej kontroli mimo nieistnienia rażącego naruszenia prawa przez kontrolowanego w toku pierwszej kontroli oraz naruszenie art.77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez oparcie decyzji o dowody uzyskane w toku drugiej kontroli mimo obowiązku ich wyłączenia; - art. 191 ordynacji podatkowej poprzez subiektywną ocenę dowodów z przekroczeniem granic ich swobodnej oceny. W uzasadnieniu skargi podniesiony został zarzut dotyczący nieskuteczności przeprowadzenia dwukrotnej kontroli. Według skarżącego drugą kontrolę zarządzono mimo braku podstawy prawnej, gdyż nie wystąpiło rażące naruszenie prawa przez podatnika - takiego naruszenia organy podatkowe nie wykazały. Zdaniem strony skarżącej rażące naruszenie prawa to takie naruszenie, które w sposób oczywisty, bez konieczności prowadzenia szczegółowego postępowania, nie daje się pogodzić z obowiązującym porządkiem prawnym. Zarządzając ponowną kontrolę organ podatkowy ma obowiązek wykazać, że kontrolowany dopuścił się naruszenia prawa, a naruszenie to miało charakter rażący. Z uwagi na brak wykazania ze strony organów podatkowych takiego rażącego naruszenia prawa, drugą kontrolę przeprowadzono z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W konsekwencji, zgodnie z art. 77 ust. 6 tej ustawy dowody uzyskane w toku drugiej kontroli powinny zostać wyłączone z materiału dowodowego i nie mogą stanowić podstawy wydanej decyzji. W ocenie skarżących organ podatkowy dokonał oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, z przekroczeniem zasad oceny dowodów wyrażonych w art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej. W szczególności skarżący wskazali na błędną ocenę materiału dowodowego dokonanego przez organ w zakresie zastosowania stawki podatku VAT proporcjonalnie do wykorzystania remontowanej infrastruktury, ponieważ przepisy stanowią jednoznacznie o "obiektach budownictwa mieszkaniowego". Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie pozwala na "proporcjonalną" klasyfikację obiektów, a dany obiekt budowlany może zostać sklasyfikowany tylko w jednej pozycji klasyfikacyjnej. Budynki remontowane przez skarżącego stanowiły budynki mieszkalne, zatem tego rodzaju usługa nie podlega "podziałowi". Zdaniem skarżących organ podatkowy błędnie ocenił również materiał dowodowy dotyczący wykonania usług przez podwykonawców skarżącego, tj. P. B. - K. oraz M. T. Organ nie zakwestionował ani wartości osiągniętych przychodów, ani zakresu wykonanych przez skarżącego robót. Jednocześnie z zeznań pracowników skarżącego wynika jednoznacznie, że robót objętych fakturami wystawionymi przez tych podwykonawców pracownicy ci nie wykonywali, wykonywali je natomiast pracownicy podwykonawców. Oparcie się przez organ na fakcie, że jeden z podwykonawców utracił dokumentację prowadzonej działalności, nie może obciążać podatnika, gdyż przepisy nie uzależniają rzetelności prowadzonych ksiąg od rzetelności, czy też istnienia dokumentacji u kontrahentów skarżącego. Ponadto skarżący wskazali, że poza stwierdzeniem niewiarygodności gotówkowego rozliczania między skarżącym a podwykonawcami, organ stanowiska swego nie uzasadnił. Skarżący zarzucili również naruszenie zasady oceny dowodów odnośnie ustalenia organu, że z czasu trwania umów o prace wynika, że pracownicy pracowali na wszystkich obiektach. Wskazano, że z czasu trwania umów wynika jedynie w jakim okresie skarżący zatrudniał dane osoby, nie zaś gdzie te osoby pracowały. Zlecone roboty skarżący wykonywał przy pomocy własnych pracowników oraz podwykonawców, bowiem jego potencjał wykonawczy nie pozwalał na samodzielne wykonanie wszystkich robót. Zdaniem skarżących organy podatkowe winny dokonać obliczenia ilości roboczogodzin koniecznych do wykonania usług, co dowiodłoby niezbicie, że zachodziła konieczność podzlecania robót przez podatnika, gdyż ilość dysponowanych przez skarżącego roboczogodzin nie pozwalała na wykonanie wszystkich wykonanych i zafakturowanych robót. Jednakże takiego rozliczenia organy podatkowe nie przeprowadziły. Skarżący zarzucili, że organ odwoławczy powołał jako dowód w sprawie decyzje wydane w innych sprawach podatkowych, gdy tymczasem decyzje te nie mogą stanowić dowodów w sprawie, jeśli nie zostały dopuszczone jako dowód w sprawie. Skarżący nie uczestniczyli w takim postępowaniu, nie mając tym samym możliwości ustosunkowania się do prawidłowości decyzji - co zaprzecza zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący podtrzymali swoje stanowisko w kwestii zakwestionowanych zakupów materiałów służących uzyskaniu przychodu. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało zeznaniami świadków ze strony zamawiającego, a odmowa ich wiarygodności w powyższym zakresie jest całkowicie bezpodstawna i nieuzasadniona. Odmawiając wiarygodności zeznań świadków organ podatkowy zobowiązany jest wykazać, dlaczego uznaje zeznania za niewiarygodne, przy czym ich zakwestionowanie nie może być oparte o domniemania. Za całkowicie pozbawione podstaw strona skarżąca uznała domniemania kwestionujące zakup towarów od M. T., ponieważ wątpliwości organów w tym zakresie nie zostały wykazane dowodami przeciwnymi. Skarżący za chybione uznali stanowisko organu w kwestii prowadzenia we własnym zakresie dodatkowej dokumentacji, nie przewidywanej przez przepisy podatkowe. Wystarczającym i jedynym dowodem są bowiem księgi podatkowe oraz dokumenty wymagane przez przepisy podatkowe, dopóki w myśl art.193 § 1 ordynacji podatkowej nie zostaną skutecznie zakwestionowane przez organy podatkowe przy pomocy dowodów przeciwnych. Organ podatkowy nie zakwestionował jednakże skutecznie prowadzonych przez skarżącego ksiąg. Jednocześnie w opinii skarżących wydana decyzja rażąco, w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza wskazywane w osnowie skargi przepisy proceduralne, gdyż zawiera jedynie przytoczone oceny organu, nie zaś wyliczenie i opis dowodów, które stanowiłyby podstawę rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do tego, czy podatnik właściwie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami w których jako sprzedawcy usług figurują P. B. – K. i M. T.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, faktury nie dokumentują bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stosownie do brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14. poz.176 j.t.) dalej zwana u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższy przepis zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. Dla zakwalifikowania określonego wydatku, czy nakładu poniesionego przez podatnika do tej kategorii, niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków. Po pierwsze wydatek lub nakład muszą być rzeczywiście poniesione. Po drugie koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Związek ten rozumieć należy jako bezpośredni, co oznacza, że wydatek lub nakład kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu miały lub co najmniej - w danych okolicznościach - mogły mieć wpływ na wielkość faktycznie osiągniętego przychodu. Trzecim i ostatnim wymogiem pozostaje niezaliczenie poniesionego przez podatnika wydatku do kategorii tak zwanych kosztów zabronionych, czyli wydatków, które ustawodawca zakazuje wliczać w ciężar kosztów – art. 23 ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku wydatku z uzyskanym przychodem i udowodnienia faktu jego poniesienia. Mając powyższe na uwadze Sąd pragnie zaznaczyć, że w świetle poczynionych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zakwestionował szereg wydatków podatnika przyjmując, że nie mogą one zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Przedstawiona przez organ odwoławczy argumentacja dowodzi tego, że poza istnieniem faktur i rachunków, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt rzeczywistego świadczenia usług na rzecz Zakładu Ogólnobudowlanego B. K. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby zakwestionowane usługi rzeczywiście zostały wykonane przez te podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach i rachunkach. Powyższe spowodowało, że za zasadne przyjąć należało stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodu. Trzeba mieć bowiem na względzie, że w przypadku zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako nie będącego kosztem uzyskania przychodu, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki związane z osiąganym lub zamierzonym przychodem zostały faktycznie poniesione. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wykaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu ocenę, iż zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2006 r., II FSK 742/05). W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi żadnych wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazano bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało w żadnej mierze przepisów postępowania. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, a postępowanie dowodowe wykazało w sposób nie budzący wątpliwości Sądu, że usługi, które miały być świadczone przez zakwestionowane przez organ osoby, nie zostały w istocie wykonane przez te podmioty. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że wskazywany przez podatnika podwykonawca zlecanych usług, tj. P. B. - K. jak również jego rzekomy podwykonawca M. T. nie posiadali jakichkolwiek narzędzi czy maszyn ani faktur ich zakupu, potwierdzających wykonanie tak dużych prac budowlanych; nie zatrudniali w sposób ciągły żadnych pracowników ani też nie byli w stanie wskazać innych podwykonawców, którzy faktycznie wykonali zlecone prace. M. T., według ustaleń pochodzących z protokołów przesłuchań jego osoby jak również ze złożonych przez niego oświadczeń nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie zleconych mu przez P. B. - K. prac. Nie potrafił on wskazać konkretnie, pomimo krótkiego czasu jaki upłynął od wykonanych usług do pierwszego przesłuchania, zakresu wykonanych prac ani swoich podwykonawców, poza podaniem przybliżonej nazwy firmy "C" z G. (nie figurującej w bazie podatników tego Urzędu Skarbowego), którzy mieliby wykonać zlecone prace; nie ponosił żadnych kosztów świadczących o jakiejkolwiek współpracy z podwykonawcami, nie wykazywał też kwot z tym związanych w dokumentach podatkowych; nie dokonał zgłoszenia do ubezpieczenia rzekomych pracowników, których rzekomo zatrudniał w liczbie od 3 do 6 osób; przy czym nie znał danych osobowych tych osób ani formy ich zatrudnienia; nie opłacał składek ZUS za siebie ani za jakichkolwiek pracowników oraz nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy. W kwestii dokonanej na rzecz podatnika sprzedaży materiałów budowlanych poza potwierdzeniem dokonania tych transakcji nie pamiętał i nie potrafił wskazać jakichkolwiek szczegółów dotyczących tych materiałów, nie posiadał dokumentów źródłowych zakupu sprzedanych towarów, nie pamiętał w jaki sposób ustalono cenę ich sprzedaży, nie potrafił wskazać miejsca nabycia tych towarów, stwierdził, że zajmował się tym niejaki "J. W.", który w jego imieniu zajmował się zleceniami, dozorem prac, odbiorem technicznym i innymi sprawami związanymi z funkcjonowaniem jego firmy, przy czym nie potrafił podać jakichkolwiek danych kontaktowych tej osoby. W przypadku usług świadczonych przez P. B. - K. organ podatkowy, w ocenie Sądu, zasadnie przyjął, że biorąc pod uwagę wielkość kwot transakcji ujawnionych na fakturach oraz bardzo szeroki zakres robót fizycznie niemożliwe jest, aby sam podwykonawca, czy też przy udziale rzekomego jedynego podwykonawcy M. T. mogli wykonać w tak krótkim czasie prace remontowo - budowlane w tak dużym zakresie. Ponadto strony nie sporządzały żadnych kosztorysów ani protokołów odbiorów prac, co w warunkach prowadzenia działalności w branży ogólnobudowlanej jest z punktu widzenia doświadczenia życiowego wręcz nieprawdopodobne. Brak sporządzania dokumentacji przy zlecaniu tego typu prac podwykonawcy jest okolicznością szczególnie nieprawdopodobną zwłaszcza, że ewentualne usterki nagminnie ujawniają się dopiero po upływie dłuższego okresu czasu, co wiąże się niewątpliwie z ponoszeniem odpowiedzialności przez podatnika oraz gwarancją na ich wykonanie. Natomiast przy zlecaniu jak również odbiorze tych prac przez początkowych zleceniodawców od podatnika, stosowne protokoły odbioru robót jak i kosztorysy były sporządzane. Organ zasadnie jako niewiarygodną uznał okoliczność dokonywania finansowych rozliczeń pomiędzy podmiotami tak wysokich kwot w formie gotówkowej, w dodatku bez świadków. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek dokonywania zapłaty za rzeczywiście wykonane usługi o znacznej wartości bez używania do tego celu kont bankowych. W ocenie tut. Sądu organ podatkowy zasadnie skonstatował, że zgromadzony materiał dowodowy ewidentnie potwierdza, że P. B. - K. nie wykonał usług wyszczególnionych na fakturach wystawionych dla podatnika. Jego rola ograniczała się jedynie do wystawienia tychże faktur. Jednocześnie zebrany materiał dowody nie wyklucza tezy, że całość robót, z tytułu których osiągnięty został przychód wykonał podatnik, który zatrudniał na podstawie umów o pracę 4 pracowników i zlecał wykonania prac także innym podwykonawcom. W powyższym zakresie przesłuchano zarówno pracowników, jak i podwykonawców oraz stronę. Organ odwoławczy, nie naruszając dyspozycji art. 191 ordynacji podatkowej, prawidłowo ustalił, że zatrudnieni pracownicy świadczyli usługi w dłuższym okresie niż wynikało to z umów, na podstawie których byli zatrudnieni. Potwierdzają to m.in. zeznania pracowników oraz zeznania przesłuchiwanych świadków. Brak jest dowodów na zlecanie P. K. jako podwykonawcy prac na obiektach Wspólnoty Mieszkaniowej w G., Wspólnoty Mieszkaniowej w K. przy ul. [...]. Reasumując powyższe tut. Sąd uznał, że zasadnie organ odwoławczy przyjął, że nie ma żadnych dowodów na to, że P. B. - K. rzeczywiście wykonał osobiście lub poprzez pracowników czy innych podwykonawców prace wyszczególnione na spornych fakturach VAT o łącznej wartości 135.450,- zł, a M. T. faktycznie sprzedał podatnikowi materiały budowlane wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach VAT na łączną kwotę 15.395,30- zł. Prawidłowe jest twierdzenie organu podatkowego, że o zaistnieniu tych zdarzeń nie świadczy samo tylko istnienie faktur VAT ani oświadczenia osób będących wystawcami i odbiorcami tychże faktur. Podstawą przyjętego przez organy podatkowe stanowiska w powyższym zakresie nie są także wskazywane w skardze wątpliwości organów podatkowych w kwestii rzeczywistego dokonania powyższych transakcji, ale dokonane w toku postępowania podatkowego m.in. wskazane powyżej ustalenia stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego uznania decyzji kończących postępowania podatkowe w sprawie M. T. i P. B. - K. za dowód w niniejszej sprawie, nie stanowi, w ocenie tut. Sądu uchybienia, które w sposób istotny rzutuje na poprawność zastosowanej w tej sprawie procedury postępowania. Zasadnie organ wskazał, że dla istoty tej sprawy ważne jest, iż wskazane decyzje znajdują się w aktach spornej sprawy. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, albowiem przed wydaniem skarżonej decyzji stronie umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie co do jego treści. Z prawa tego prawa strona reprezentowana przez pełnomocnika nie skorzystała. Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art.83 ust 4 oraz art. 77 ust.6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 291c ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że z treści art. 83 ust. 4 wskazanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w stanie prawnym obowiązującym w dacie wszczęcia obydwu postępowań kontrolnych wynika, że jeżeli wyniki kontroli wykazały rażące naruszenie przepisów prawa przez przedsiębiorcę, można przeprowadzić powtórną kontrolę w tym samym zakresie przedmiotowym w danym roku kalendarzowym. Z uwagi na upływ czasu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, jak również szeroki jej zakres nie dokonano "całościowych" ustaleń, ale ewidentnie dowiedziono, że podatnik nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych, gdyż rażąco naruszał przepisy dotyczące ewidencjonowania kosztów. W tym stanie faktycznym, wobec uzasadnionego wykazania naruszenia prawa o charakterze rażącym, przeprowadzenie ponownej kontroli było w pełni uzasadnione, a materiały zebrane w jej toku zasadnie uwzględniono w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją. Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie może być uwzględniony, albowiem w dacie przeprowadzenia kontroli powołany przepis nie istniał. Art. 77 zmieniony został przez art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i innych u ustaw (Dz.U. z 2009, Nr 18, poz. 97) zmieniającej powołaną ustawę z dniem 7 marca 2009 r. Reasumując Sąd stwierdził brak nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe na jakie podatnik wskazywał w środku zaskarżenia. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.